基于一體化的視角看歐盟稅收體系的結構問題與改革取向

摘要：歐盟的一體化進程在向各國提出新的稅收課題的同時，也使得各國原有的稅收問題進一步凸顯。在稅收結構中，勞動稅有一個高稅收楔子，對消費稅的依賴度很高，而公司所得稅和不動產稅在總稅收中卻占一個很小的份額。這種稅收結構帶來了較低的勞動積極性、較大的稅收非中性、較弱的稅收再分配能力等問題，并有悖于市場統一化和貨幣單一化的新形勢。這一切決定了歐盟稅收體系的改革取向。

關鍵詞：稅收結構；消費稅；稅收中性

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1003-9031(2007)05-0058-04

一、前言

歐盟自1999年1月實現單一貨幣以來，歐盟一體化的速度是驚人的，這不僅表現為一體化范圍的擴大，還表現為一體化程度的迅速加深。于是，一體化過程中的固有矛盾即貨幣政策的完全統一與財政政策的有限獨立之間的矛盾進一步尖銳，從而使得作為財政政策關鍵內容之一的稅收政策和相應的稅收體系也深受影響。

就是在這樣的背景下，歐盟稅收體系存在的一些問題已經引起人們的關注，自2005年1月以來，《OECD經濟觀察》對歐盟各國的稅收體系逐一進行討論。這些討論是基于如下事實進行的：第一，歐盟國家中稅收占GDP的比例已經穩步上升到20世紀90年代末期的水平，相比國際標準而言非常高；第二，歐盟國家關于勞動稅和消費稅的有效稅率要遠遠高于其它非歐盟國家；第三，單一貨幣的實現以及市場統一程度的進一步加深，使一系列國際性的稅收問題的重要性日益凸顯，諸如跨境投資、儲蓄消費以及電子商務等。

許多經濟學家對如上事實的討論側重于宏觀解釋。Isabelle Joumard(2001)認為歐盟國家較高的稅率源于公共開支增長和財政鞏固承諾加重了稅收負擔，并且近年來更為看好的經濟前景為稅收削減提供了空間。[1]而Mertens，Jo Beth(2003)指出諸多侵蝕稅基的力量在發揮作用。[2]此外Gray，Simon(2002)，Woolfe，Jeremy(2005)、Thoemmes，Otmar(2005)提出了歐盟稅收體系的一些新問題，比如關于儲蓄稅的問題、生態稅的問題、稅法獨立性的邊界問題等。[3][4][5]但是，這些討論本身并沒有在一體化的視角下針對稅收的結構問題和所帶來的負面影響進行討論，從而也就沒有提供關于稅收體系改革的關鍵要點。因此，有必要基于一體化的視角，針對歐盟稅收體系的結構進行考察，在此基礎上探索未來的改革取向。

二、歐盟稅收體系的結構問題

1.勞動的高稅收楔子(注：稅收楔子是稅收學中的一個術語，用來衡量稅收所導致的經濟扭曲的程度#65377;在不存在稅收的時候，市場的自動調節會使供給量和需求量相等，供給曲線和需求曲線交叉的那一點就叫做均衡點#65377;但是稅收的存在，會使需求者的實付價格和供給者的實收價格之間出現差異#65377;在供給需求曲線圖上，以這個差異為底邊#65380;以原來的市場均衡點為頂點，就會形成一個楔型的三角，這就是稅收楔子#65377;這個楔子越大，說明稅收所帶來的扭曲越大#65377;)

2005年，歐盟地區勞動的平均有效稅率比日本和美國要高出大約15個百分點(OECD， 2005)。實際上在20世紀90年代中期，許多歐盟國家已經采取措施來降低勞動的稅收負擔，尤其是通過降低工資稅來激發對勞動的需求。然而，勞動的平均和邊際稅收楔子依然是居高不下。勞動的高稅率反映了以工資為基礎的稅金收繳制度在整個轉移支付體系的融資中占據重要地位，還解釋了歐盟大多數國家勞動資源的低利用度，因為這種高稅收在一定程度上轉變成了勞動成本。

較高的勞動稅收楔子會導致一個較低的參與率和較少的勞動時間。同時，勞動的高邊際稅收楔子將會降低那些從事第二職業的勞動者的興趣。在有些國家特別是北歐，稅收體系所帶來的扭曲效應是通過減少高參與率和工作時間實現的。在另外一些國家，盡管存在名義上的累進稅，但低收入工人受到勞動的高稅收影響仍然比較深。這主要是因為社會保險金存在上限和下限，于是高收入者將從對他們收入中的特定部分進行稅收減免中獲利。

稅收體系和轉移支付體系之間的互動進一步使許多人游離于勞動市場之外，特別是低工資者和老年人。一些歐盟國家已經對養老金實行優惠稅收，這一般都和養老金領取權的提前累計方式聯系在一起，從而強烈刺激了人們提前退休。這在一定程度解釋了為什么老年人的參與率比較低。

2.消費稅扮演著重要的角色

歐盟地區消費的有效稅率就平均水平來說相對較高。這不僅表現為一個較高的“稅收GDP比率”，而且表現為整個稅收結構嚴重依賴于消費稅。2005年歐盟國家的消費稅收占整個稅收收入的28%，而同期美國和日本的這一指標分別為17%和18%，而增值稅(Value Added Tax， 簡稱VAT)占主導地位，大約占來自商品和服務總稅收收入的57%(OECD， 2005)。

許多歐盟國家已經不停地削減和免除增值稅，從而帶來了稅收收入的減少。在大多數情況下，稅收的這些減免反映了對分配的考慮。但在密集使用差別稅收的地方，就會出現大量的損失，因為稅收的削減對收入高的群體有利(比如餐飲和賓館服務)。在直接稅收損失增加的同時，稅率的種種差異也帶來稅收制度的復雜性以及對稅收執行成本評估的難度，進而間接地降低了VAT的效率。為了降低小企業的執行成本，營業額門檻——在此之下企業不需要進行VAT申報——被采用，而這增加了對稅收執行進行監督的難度，并且會導致通過將企業拆分成小的單位和低報銷售收入來避稅。

各國的VAT稅率存在著很大的差別，如旅游業：各國的VAT稅率在3%—25%之間波動(OECD，2005)。消費稅額差異甚至更大，它不僅導致了跨境消費的出現，還導致了走私的發生。一些歐盟國家一直實行較低的間接稅政策從而可以從外國吸引消費者，這樣就能以犧牲鄰國的代價來提高本國的稅收收入，并且剝奪了歐盟的總稅收收入。

在電子商務的出現和快速發展這一背景下，歐盟稅收體系中固有的非中性問題進一步突出，并在國際層面上表現出來。與一般的營銷模式相比，電子商務的最大特點就是營銷半徑被大大拉長，大量的客戶群體出現在國界之外。于是，一旦對電子商務進行征稅，不同國家之間的稅率差別、歐盟同歐盟以外國家的稅率差別都會對某些網上銷售商帶來不同程度的歧視，從而扭曲了資源配置。比如，與VAT稅率較低的歐盟國家中的網上供應商相比，VAT稅率較高的歐盟國家中的網上供應面臨著巨大的劣勢。與非歐盟國家的網上供應商相比，歐盟國家的網上供應商在競爭上更是遭受雙重劣勢：一方面，如果一個歐盟國家的消費者購買了歐盟之外的網上零售商的軟件或其他商品，無需交納增值稅；另一方面，如果歐盟內的網上銷售商向歐盟外的消費者出售商品或服務，卻要要交納增值稅。

3.資本的稅收相占比較低并且有一定的扭曲

大多數歐盟國家對待特殊的儲蓄工具實行稅收優惠的政策，尤其是退休項目和住宅投資等。對自用住宅實施的稅收減免相對來說比較寬泛，并且種類繁多。第一，利息成本和在某些情況下需要償還的本金是可以從稅基中進行扣除的，或者提供一定的稅額抵免。第二，投資住宅的錢在許多國家都給予退稅的權利。第三，13個歐盟國家均對自用住宅所實現的資本收益免稅。住房投資對于稅收的意義被低估。與非歐盟國家相比，歐盟國家中來自不動產的稅收收入占GDP的比例要低的多。

資本所得稅的其他特征導致了巨大的非中性。首先，一些歐盟國家對資本所得稅采用相當大的優惠，這些補貼也降低了稅收收入，產生了門檻效應，損害了橫向公平和破壞了收入再分配。第二，一些國家對長時期持有采用稅收優惠政策，目的是鼓勵經理層制定長期投資決策。然而也產生了“緊閉效應”，因為它們降低了資本市場的流動性，并限制了新設的并且富有活力的企業融資的可行性。

4.公司所得稅的稅基依然狹小，而種種特殊制度在增多

歐盟大多數國家的公司所得稅收入占GDP的份額低于國際標準，雖然對公司利潤征收的法定稅率同其它OECD國家大致相等。從2000年到2005年，歐盟地區制造企業的有效稅率大約比法定稅率低8個百分點(OECD 2005)，并且在稅額減免的條件和慷慨程度上在國與國之間也存在著巨大的差別。這些減免包括：投資稅額抵免、對設備和無形資產(例如研發)加速折舊的津貼、創造就業機會的稅收減免、貧瘠地區的稅收刺激等。一些歐盟國家中慷慨的投資稅額抵免，加上相比其他經濟體的高的折舊率，使得對資本密集的生產活動大大有利。此外，許多國家近來采用了有利于小企業、新設企業、信息技術企業的稅收措施(例如法國、荷蘭、葡萄牙、西班牙和英國)。

現行的歐盟稅收體系的結構除了以上問題外，還存在稅收的再分配能力下降的問題。稅收的再分配經常被認為是歐盟稅收體系的一個重要目標，但相比其他OECD國家而言，歐盟的稅收體系更傾向于收入的再分配，這主要表現為總稅收份額的比例較大，而事實上歐盟稅收體系在進行收入再分配方面的效率要低于其他OECD國家。

三、未來歐盟稅收體系改革的要點

1.提高勞動力市場的效率

自20世紀90年代中期以來，許多歐盟國家都采取了措施降低勞動的稅收負擔，特別是對于低收入者。然而，效果不明顯。在大多數情況下，勞動的稅收負擔的降低最好是通過基本消費的削減來實現。如果這種方式非常困難，一個可以選擇的方案就是將更多的負擔轉移到其他稅基上去。如消費稅和財產稅。這樣做有助于降低勞動的直接成本，并且(或者)提高工作的積極性和加速人力資本積累，特別是在轉移支付的接受人并不能得到財產和消費稅收提高的全部補償的時候。從工資稅到消費稅的轉移還會帶來如下好處：它將拓寬稅基，因為在其他收入之外的消費同樣應被征稅，這樣就部分矯正了對財產和資本所得的過低的稅率，并減輕對整個稅收體系的累計性的影響。

2.進一步消除產品市場中存在的非中性

平滑VAT結構是消除稅收體系導致的產品市場扭曲的一個重要途徑。因此，要對已經削減的VAT稅率和免稅進行再考察，并且當收入分配是相關變量的時候，要去重新審視一下給予房屋所有人的非常有效的直接轉移支付。消除VAT體系的復雜性將相應地削減征稅的執行成本，這樣就可以降低VAT體系給小企業所帶來的門檻。電子商務的發展以及傳統公共部部門(如電信、水、天然氣和電力)的日趨競爭化，都促進了VAT體系的變革，從而減弱了現存稅收體系的非中性。最后，現行VAT體系的簡化和現代化，并在歐盟國家的實施過程中采用相同的標準，降低了執行成本，阻礙許多企業(特別是SMEs)出口，同時有助于對欺詐的察知。這些目標已經對歐盟提高整個VAT運作效率的戰略產生了重要影響。

3.重新審視針對儲蓄手段的稅收政策

向稅收雙軌制度(北歐國家的某些地區所實施的)的進一步靠攏有助于提高稅收體系對于儲蓄手段的中性。這樣的稅收體系對各種各樣的資本所得進行征稅的時候，是在一個純粹的稅基上、沒有任何優惠、并且是按照一個不變的單一稅率進行征收的。這將提高經濟的效率，降低管理成本和堵住一些稅收漏洞。然而，對收入分配產生的反面影響會要求對稅收和利息體系進行其它調整。這包括：第一，針對養老金的稅收特惠常常會給一些機構(在許多情況下是養老基金會和保險公司)帶來其他金融中介所不具備的顯著優勢。第二，在稅收政策缺乏有效協調的情況下，這些稅收特惠成為單一市場的阻礙，特別是針對退休儲蓄的稅收激勵可以對另外一個歐盟國家參與率的提高產生阻礙作用。

歐盟稅收體系中的另一非中性源于根據儲蓄的起點和終點不同而實施的差異稅收措施。非本國居民的利息收入常常能夠獲得一個特殊的稅收優惠。這一點再加上國與國之間的信息交流的不充分，已經使得很多個體投資者將他們的錢轉移到其他國家的金融機構以規避本國的儲蓄所得稅。在稅基高度流動的條件下，加強金融投資所得稅的國際合作勢在必行。

4.提高對財產稅的依賴度

加強財產稅的征收對于提高稅收系統在各種形式的財產(主要組成部分為房地產、金融財產、個人資產)上的中立性有所幫助，并且能夠減輕勞動者的稅負重擔。事實上，由于在房地產上的低稅收，歐盟各個國家的財產稅收入是低于國際標準的(值得注意的是英國除外，從更小的范圍來說，法國也是)。在一些國家，包括奧地利、法國、希臘、德國、葡萄牙、西班牙，提高財產稅的征收要求用土地和建筑的準確估價來更新土地的登記注冊。另外，加強財產稅的征收有助于提高當地政府的財政紀律，迫使政府對于當地選民所關心的問題能夠處理得更快更好。為了達到這個目的，在確定財產稅的稅率這個問題上應該賦予地方政府更大的靈活性。

5.提高在公司融資方面的中性

減少借貸融資在稅收方面所具有的種種優勢，可以提高稅收在公司融資方的中性，進而可以優化商業領域的融資結構。另外，通過新的公平法則也可以減少對于融資的歧視性稅收政策，從而有利于剛起步的企業以及面臨革新和正在高速發展的公司。可以通過采用一種關于已分配利潤的新系統來提高融資方面的中性。然而，這種系統可能會對跨國資本流實施歧視，因為關于紅利和未分配利潤的雙重稅收的消除并不能為國外投資者帶來充分的利益，持有外國股份的本國居民同樣如此。鑒于這些原因，一些國家可能需要對信用制度和旨在消除利潤雙重稅收的可選方案的價值進行再考察。在這樣做的時候，被考察的重要變量包括一個國家的開放程度和稅收收入，還包括每個制度必有的管理成本以及從一個體系轉到另外一個體系的轉移成本。

6.平滑公司的各種特殊稅收制度和各種減免

關于公司的各種特殊稅收制度和稅收減免，應當根據公司的規模和它的業務范圍，從有助于解決根本問題的結構性改革的角度進行重新審視。稅收減免有助于提高企業的經濟效率、彌補市場失靈，但同時需要避免各種負面影響，這包括資源的低效利用、稅收漏洞的出現等。企業所得稅累進體系會對小企業實行低稅率從而提高小企業的績效，但它同時會產生門檻效應，或者誘使大企業分裂以便適用于低稅率。為了防止這種現象的出現，一些國家建立了法律制度來監督大企業通過分裂來突破門檻。管理規則和稅收歸檔的簡化，可能使小企業的成長變得更為堅實和富有效率。一般來說，透明度的增加和廣泛的稅收減免都能減少資源配置的扭曲的發生和避稅的發生。

四、結論

自歐盟單一貨幣實現以來，歐盟諸國在稅收比率和稅收結構上均遇到了一系列問題。本文的分析表明，這些問題的解決，必須將之納入到由一體化所提出的問題之中，站在一體化的視角來思考這些問題。因為商品、服務、資本和勞動力自由流動(即“四大自由”)的實現以及貨幣單一化的實行，不僅使得國際性的稅收課題處于顯要地位，更重要的是從深層次影響著各國稅收體系的安排。

站在一體化的視角上可以發現：首先，如果不削減公共開支，稅收的降低并沒有太大的空間，但通過稅收的再安排可以使勞動的稅收負擔大大減輕，這對于就業狀況的改善極為有意；其次，按照國際標準，不動產稅率是非常低的，但增大對不動產稅依賴的提議應該給予重視；最后，通過對增值稅削減政策和旨在達到某種儲蓄目的的稅收措施進行再安排，不僅可以增加消費稅和資本所得稅收入，還可以降低稅收的非中性。

參考文獻：

[1] Isabelle Joumard(2001)“Tax System in European Union Countries”，OECD Economics Department Working Papers，No.301.

[2] Mertens， Jo Beth. Measuring Tax Effort In Central and Eastern Europe. Public Finance Management， Dec2003， Vol. 3 Issue 4， p530-563.

[3] Gray， Simon. Selling Europe's savings tax plan. International Money Marketing， Dec2002， Vol. 37 Issue 2，p39-42.

[4] Woolfe， Jeremy. Europe taking timid steps toward tax harmonization. Accounting Today， 7/11/2005， Vol. 19 Issue 12， p3-17.

[5] Thoemmes， Otmar. A Tax Treaty for Europe： An Independent View under EU Law European Taxation， Aug2005， Vol. 45 Issue 8， p343-346.

Estimate and Analysis of Economic Opening Degree of Hainan

GUAN Tao LI Ling-li

(Postdoctoral Center of Applied Economics， Fudan University， Shanghai200433，China；

Zhejiang Education Institute， Hangzhou 310012，China)

Abstract： EU integration has been arousing many problems for every country and made many inward problems of Europe tax system more clearly. In tax structure， taxes on labor are high， consumption taxes play an very important role and taxation of capital and real estate is very low， which will give much little incentive to labor， lead to non-neutralities of tax and low ability to redistribution income， etc. The reformation measure of the tax system is decided by all above.

Key Words：Tax Structure；Consumption Tax；Neutralities of Tax