淺析委托加工物資中有關消費稅的核算

摘 要：消費稅是以特定消費品為課稅對象所征收的一種稅。在中國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人為消費稅的義務納稅人。其中，委托加工物資是指由委托方提供原料而委托其他單位加工應稅消費品而后收回，或直接銷售或再投入生產。本文試從委托加工物資收回后有關消費稅的確定和業務核算中分析應注意的問題。

關鍵詞：委托；加工；物資；消費

消費稅是保證國家財政收入的一種來源，在中國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，均為消費稅的義務納稅人。生產應稅消費品是指企業生產稅法規定應征消費稅稅目的產品而應繳納消費稅（如煙、酒等），這種形式在會計業務處理中相對明了。委托加工應稅消費品則是指企業委托其他單位代為加工應稅消費品而后收回或直接銷售或再投入生產，這樣在委托環節、加工環節、收回環節的業務處理就與其他類型有所不同，需要區別開來。

一、委托加工物資的確定

委托加工物資是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的物資。如果出現以下三種情況，不論受托方在財務上是否作銷售處理，都不得作為委托方的委托加工物資，而應當作為受托方銷售自產物資處理。1．由受托方提供原材料生產的物資；2．受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的物資；3．由受托方以委托方名義購進原材料生產的物資。

之所以對委托加工物資規定嚴格的限定條件，這是因為委托加工物資如果是應稅消費品，應由受托方代收代繳消費稅，且受托方只就其加工勞務繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以上述三種形式提供原料，那就不稱其為委托加工，而是受托方在自制應稅消費品了。在這種情況下，就會出現受托方確定計稅價格偏低，造成代收代繳消費稅虛假現象，同時，受托方也逃避了自制應稅消費品要繳納消費稅的責任，這是稅法所不允許的。因此，為了明確納稅之責任，準確計算消費稅稅額，就必須掌握委托加工應稅消費品的計稅依據——計稅價格。

二、委托加工應稅消費品計稅價格的確定

稅法規定，委托加工應稅消費品除如果受托方是個體經營者，委托方須在收回加工應稅消費品后，向其所在地主管稅務機關繳納消費稅外，均由受托方在向委托方交貨時，代收代繳消費稅。那么消費稅如何計算，這就需要對消費稅的計稅依據——計稅價格予以確定。

首先，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算繳納消費稅。同類消費品的銷售價格是指受托方當月銷售同類消費品的銷售價格，如果當月同類消費品的銷售價格高低不同，應按銷售數量加權平均計算。但銷售價格明顯偏低，又無正當理由和無銷售價格的不得列入。如果當月無銷售的，應按同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算。

其次，無同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算繳納消費稅。其公式為：

組成計稅價格=（材料成本+加工費）／（1－消費稅稅率）

其中：公式中的“材料成本”即委托方提供加工原材料的實際成本；“加工費”即受托方加工應稅消費品向委托方收取的全部費用（不包括增值稅，但包括受托方代墊部分輔助材料的金額）。

最后，在計稅依據的基礎上，就可以計算應繳納的消費稅稅額。

應繳納消費稅=銷售額×適用的消費稅稅率

或=組成計稅價格×適用的消費稅稅率

例如：某企業委托其他單位加工一批煙絲，發出原材料煙葉的實際成本為100，000元，支付加工費89，000元，煙絲加工完成收回驗收入庫。加工費和消費稅均以銀行存款支付。適用的消費稅稅率為30﹪，增值稅稅率為17﹪。假設①受托方當月銷售同類煙絲的銷售價格為250000元；②受托方當月無同類煙絲的銷售價格。則該企業應繳納的消費稅該如下計算：

按①計算：應納消費稅＝250000×30﹪＝75000元

按②計算；應納消費稅＝（100000＋89000）／（1－30﹪）×30﹪＝81000元

消費稅已經確定，接下來就需要對其進行核算。

三、委托加工收回應稅消費品消費稅的核算

根據委托加工收回應稅消費品的用途不同，有以下兩種業務處理方式。

首先，委托加工收回的應稅消費品直接銷售或視同銷售，委托方應將受托方代收代繳的消費稅計入委托加工物資的成本，應借記“委托加工物資”科目，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目。接上例，假如收回的煙絲直接出售，按②的要求作相應業務處理：

借：委托加工物資81000

貸：銀行存款 81000

其中：視同銷售是指將委托加工收回的物資用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費、作為投資提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人。

其次，委托加工收回的應稅消費品用于連續生產應稅消費品，其已由受托方代收代繳的消費稅準予按照規定從連續生產的應稅消費品應納消費稅稅額中抵扣，已稅珠寶玉石（受托加工或翻新金銀首飾按規定由受托方繳納消費稅，應借記“主營業務稅金及附加”，貸記“應交稅金—應交消費稅”）除外，應借記“應交稅金—應交消費稅”科目，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。接上例，假如收回的煙絲用于連續生產卷煙，按②的要求作相應業務處理：則

借：應交稅金—應交消費稅81000

貸：銀行存款81000

隨著市場經濟的逐步完善，企業單位或個人由于設備、技術、人力等方面的局限，或其他方面的原因，不可避免地要委托其他單位代為加工物資。所以，在對“委托加工物資”進行核算時，特別是委托加工的應稅消費品，必須準確計算消費稅并進行相應的業務處理，這樣才能給外界提供客觀、準確的會計信息，才能滿足會計信息使用者的決策需要，便于信息的使用者及時作出正確的決策，從而有利于企業沿著健康的方向迅速發展。

[參考文獻]

[1]中級財務會計[M]．北京：經濟科學出版社，2004，11．

[2]稅法[Z]．北京：中國財政經濟出版社，2005，3．

[3]會計[Z]．北京：中國財政經濟出版社，2003，3．