健全和完善我國反避稅機制的構想

摘要：隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際避稅活動在數(shù)量上有增無減，在手法上不斷翻新，因而，反避稅工作日益艱巨。本文從我國國情出發(fā)，通過借鑒國際經(jīng)驗，分別從進一步完善轉讓定價稅制、規(guī)范推進預約定價和建立避稅港對策稅制、資本弱化稅制和反濫用稅收協(xié)定的措施等方面論述了健全和完善我國反避稅機制的構想。

關鍵詞：反避稅 機制 構想

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際避稅活動在數(shù)量上有增無減，在手法上亦不斷翻新。為此，許多國家紛紛采取對策，阻止跨國投資者的避稅行為。主要措施有反轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、資本弱化稅制和反濫用稅收協(xié)定等。我國目前只對轉讓定價有專項法規(guī)，針對避稅港避稅、濫用稅收協(xié)定、資本弱化避稅等方面的法律規(guī)范尚待建立和完善。借鑒國際經(jīng)驗，結合我國國情，健全和完善我國反避稅機制的構想應包括以下幾個方面：

一、進一步完善轉讓定價稅制。穩(wěn)步、規(guī)范推進預約定價

關聯(lián)企業(yè)是轉讓定價的稅務處理，是國際上普遍關注的問題。所謂轉讓定價是指集團內(nèi)的關聯(lián)企業(yè)之間，采用“兩頭在外”和“高進低出”的手段，在集團內(nèi)部人為控制定價，以確保集團利益最大化。與國際比較，由于我國轉讓定價稅制出臺較晚，目前仍不完善，如整體立法層次低，內(nèi)容簡單、抽象，缺乏科學、嚴密、規(guī)范的操作程序和操作方法；國際市場價格信息不靈，與國內(nèi)、國際有關單位和稅務當局的協(xié)作及情報交換工作尚未全面展開；預約定價尚不規(guī)范等。據(jù)業(yè)內(nèi)人士估算，中國每年因跨國企業(yè)避稅而損失的稅收收入約為300億元，而轉讓定價實現(xiàn)的避稅總額在跨國公司避稅總額中約占60％。可見，健全和完善轉讓定價稅制任重而道遠。

健全和完善轉讓定價稅制，應結合我國稅收征管體制改革的總體要求和實施轉讓定價稅收管理工作的具體實踐，參照國外成功經(jīng)驗，制定相應的策略。具體包括如下內(nèi)容：

(一)提高立法層次，完善法規(guī)內(nèi)容，增強可操作性

我國現(xiàn)行轉讓定價稅制的相關法規(guī)包括《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》和《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來預約定價實施規(guī)則》(簡稱APA)，整體立法層次較低，且內(nèi)容規(guī)定過于原則，缺乏可操作性。所以首先應提高相關規(guī)定中有關重要內(nèi)容的立法級次，使之上升到法律、法規(guī)層面；同時，借鑒國際經(jīng)驗，進一步完善有關轉讓定價法律、法規(guī)的內(nèi)容，如拓展關聯(lián)關系和關聯(lián)主體的范圍、充實和完善功能可比分析、規(guī)定轉讓定價調(diào)查調(diào)整時效、補充轉讓定價調(diào)整方法、規(guī)定納稅人的申報義務和申報內(nèi)容、明確納稅人舉證責任、引入轉讓定價處罰機制等，以此來增強轉讓定價稅制的完整性、科學性和可操作性。

(二)充分利用電子信息網(wǎng)絡，加強稅務信息交流與合作，提高轉讓定價調(diào)查調(diào)整質(zhì)量

信息是稅務部門準確判定和調(diào)整關聯(lián)企業(yè)轉讓定價的重要前提。信息不靈通是目前造成我國外商投資企業(yè)避稅失控、稅收流失的重要原因之一。因此，迫切需要盡快建立、健全我國的稅務信息網(wǎng)絡，稅務部門應加快建立與海關、銀行、工商、外經(jīng)貿(mào)、統(tǒng)計、物價等部門數(shù)據(jù)庫的連接，形成一個廣泛的公共數(shù)據(jù)網(wǎng)絡，以徹底解決多個部門管理信息，信息渠道不夠暢通，不能有效共享等問題。同時，積極開展國際國內(nèi)稅務信息交流與合作，改變我國對產(chǎn)品國際價格一無所知的局面。另外，充分利用網(wǎng)絡稅務資源，收集和調(diào)查分析可比信息資料，提高轉讓定價調(diào)查調(diào)整質(zhì)量。

(三)穩(wěn)步、規(guī)范推進預約定價。積極開展預約定價談簽工作和雙邊預約定價工作

預約定價稅制是當前許多發(fā)達國家普遍采用的一種轉讓定價調(diào)整新方法，從世界范圍來看，預約定價已被認為是解決轉讓定價避稅的最有效方式。據(jù)統(tǒng)計，目前包括美國、OECD國家、韓國、新西蘭、墨西哥、香港等20個國家和地區(qū)均已采用了預約定價。我國從1998年開始探索預約定價，到現(xiàn)在共簽訂了大約130份預約定價協(xié)議書，而且基本都是單邊預約定價協(xié)議，每年反避稅所取得的稅收收入還不到10億元。可見，我國的預約定價稅制亟需完善與規(guī)范。

首先，完善預約定價稅制立法，規(guī)范預約定價實施程序。鑒于國際經(jīng)驗，結合中國國情，建議將預約定價協(xié)議的內(nèi)容寫入法律，以增強其剛性，減少企業(yè)風險；同時，規(guī)范其實施程序，積極受理預約定價申請，認真開展審核評估，慎重進行協(xié)議談簽，嚴格監(jiān)控執(zhí)行情況，實行預約定價談簽立案、結案均需報批的制度，并由稅務機關對預約定價執(zhí)行情況進行跟蹤管理，把預約定價工作推向更高層次。

其次，明確規(guī)定納稅人必須提供的信息資料范圍。對納稅人提供的信息資料范圍做出明確而詳盡的規(guī)定，尤其要求納稅人提供充分的產(chǎn)品可比價格信息，為預約定價審定提供依據(jù)。

再次，成立專業(yè)協(xié)作小組，提高預約定價審定質(zhì)量。可以成立由經(jīng)濟學家、律師、項目經(jīng)理和專職談判人員等組成的專業(yè)協(xié)作小組，分工合作，以確保預約定價的分析預測具有一定的科學性和權威性。

最后，借鑒國際經(jīng)驗，積極開展雙邊及多邊預約定價工作。鑒于國際形勢的發(fā)展．今后我國還應加強征收管理的國際協(xié)作，尤其要重視雙邊及多邊預約定價工作的開展，以此為契機，開創(chuàng)我國轉讓定價國際稅務合作的新領域。

二、借鑒國際經(jīng)驗，建立避稅港對策稅制、資本弱化稅制和反濫用稅收協(xié)定的措施

(一)建立我國避稅港對策稅制的國際借鑒與構想

所謂避稅港，又稱國際避稅地，是指為跨國投資者取得的所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家或地區(qū)。從20世紀60年代開始，一些大型跨國公司利用避稅港良好的“租稅樂園”環(huán)境，轉移企業(yè)所得，逃避本國稅收。為了防范和打擊跨國納稅人利用避稅港避稅，美國、日本、法國、加拿大和澳大利亞等國先后建立了避稅港對策稅制，而我國目前對反運用避稅港避稅尚無相應的法律、法規(guī)。

綜觀各國對運用避稅港避稅的處理，主要是進行反運用避稅港立法，建立“避稅港對策稅制”，其目的在于對付本國居民通過建立避稅港受控外國公司并擁有一定數(shù)量的股權來躲避本國稅收的行為。從發(fā)達國家建立避稅港對策稅制及實施經(jīng)驗來看，避稅港對策稅制應包括實體法和程序法兩方面，其實體法應包括避稅港對策稅制的適用對象和調(diào)整方法，程序法應包括納稅申報程序和稅收調(diào)整程序兩個階段。

1．避稅港對策稅制的適用對象。避稅港稅制的適用對象可以采用兩種方法來確定。其一是列舉法，即指定屬于避稅港的國家和地區(qū)，一般情況下，法人綜合稅負為我國法人綜合稅負1／2以下的國家和地區(qū)，宜認定為避稅港；其二是規(guī)定避稅港稅制僅適用于在避稅港設立關聯(lián)公司的我國特定法人或自然人。所以，避稅港稅制的調(diào)整對象僅為那些為達到避稅目的、在避稅港設立的空殼外國子公司。

2．避稅港對策稅制的調(diào)整方法。適用避稅港稅制的國內(nèi)特定法人或自然人，必須向稅務機關如實申報其關聯(lián)公司的財務狀況和利潤情況，其中屬于該特定法人或自然人份額的部分，要一并計入應納稅所得額，依法納稅。但對該特定法人或自然人這部分境外所得在避稅港已繳納的稅款，允許在其應繳納的我國稅額中扣除。換言之，避稅港稅制的調(diào)整方法，主要是通過法定申報和對關聯(lián)公司保留利潤征稅進行的。

3．避稅港對策稅制的納稅申報程序。凡是適用避稅港稅制的特定國內(nèi)法人或自然人，必須在規(guī)定的期限內(nèi)(一般在企業(yè)會計年度結束后的2個月內(nèi))，依法向主管稅務機關如實申報其特定外國關聯(lián)子公司的財務狀況和利潤分配情況，并要求有以下內(nèi)容：特定外國關聯(lián)子公司的名稱、所在國家或地區(qū)、詳細地址、股東名稱、股東與該特定地區(qū)外國關聯(lián)子公司有無親族關系、股東直接或間接持股比例、所得計算適用的法律、盈利或虧損數(shù)額、本期分配利潤數(shù)額、本期保留利潤數(shù)額、是否具備不適用避稅港對策稅制的有關條件、外國法人稅的扣除數(shù)額等。

4．避稅港對策稅制的稅收調(diào)整程序。我國主管稅務機關在接到國內(nèi)特定法人或自然人報送的有關報表后，即可在分析、整理有關數(shù)據(jù)的基礎上，按規(guī)定對適用避稅港稅制的特定外國關聯(lián)子公司的保留利潤進行相應的稅收調(diào)整，并對該特定的外國關聯(lián)子公司的保留利潤已繳納的外國稅款，予以抵免。

(二)建立我國資本弱化稅制的國際借鑒與構想

資本弱化稅制就是把企業(yè)從股東特別是國外股東處借入的資本金中超過權益資本一定限額的部分，從稅收角度視同權益資本，并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本，這是各國針對跨國公司國際避稅采取的又一重要舉措。參考發(fā)達國家建立、完善資本弱化稅制的實踐與經(jīng)驗，筆者認為，建立我國的資本弱化稅制，至少應包括如下幾點：

1．規(guī)定法定的債務／資本比率。借鑒國際經(jīng)驗，結合我國國情，建議將我國的法定債務／資本比率規(guī)定為3：1，凡債務總額與資產(chǎn)凈值之比超過這一標準的即屬資本弱化，其債務超額部分的利息不予扣除，視同股息征稅。

2．規(guī)定按照每年的投資平均值計算不可抵扣的利息。借鑒澳大利亞經(jīng)驗，將不可抵扣的利息按照每年的投資平均值計算，避免了納稅人在年度末前兩天注入大量資本，過幾天再抽走，導致國家稅收受損。

3．賦予稅務機關調(diào)查審定權限。借鑒美國賦予稅收署和國內(nèi)收入署相應權限的做法，賦予我國稅務機關相應的調(diào)查審定權限，稅務機關可以企業(yè)雙方關系的實質(zhì)為準，嚴格界定適用稅法關聯(lián)企業(yè)；并有權對關聯(lián)企業(yè)間往來款項是投資還是債務性質(zhì)進行審查認定。

(三)制定我國反濫用稅收協(xié)定措施的國際借鑒

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際間股息、利息、特許權使用費的支付往往是大量而頻繁的。因此，利用有關國家稅收協(xié)定中關于股息、利息、特許權使用費的優(yōu)惠條款成為跨國納稅人濫用稅收協(xié)定避稅的主要方面。借鑒國際經(jīng)驗，我國應制定完善的反濫用稅收協(xié)定的措施。主要包括：

1．嚴格界定稅收協(xié)定受益人。濫用稅收協(xié)定的前提是取得稅收協(xié)定優(yōu)惠資格，因此，嚴格界定稅收協(xié)定受益人，是防止濫用稅收協(xié)定的第一步。反濫用稅收協(xié)定應重點針對跨國企業(yè)中經(jīng)常代理間接投資、代為收取股息、利息和代辦不動產(chǎn)業(yè)務的控股公司和信托公司。同時，參考《美國稅收協(xié)定范本》第16條的規(guī)定，列舉能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的公司所要求的條件，以此判斷跨國公司是否能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，以此來界定稅收協(xié)定受益人。

2．嚴格稅收協(xié)定受益人的申請和審查程序。借鑒美國的做法，當締約國居民向我國申請減免稅時，要求其必須填報減免稅申報表，表中內(nèi)容應包括申請人的永久通信地址、稅收協(xié)定締約國的居民身份、有關協(xié)定的優(yōu)惠條款、優(yōu)惠稅率和申請人符合優(yōu)惠條件的理由。我國的所得付款人在向締約國居民支付所得時有權利和義務收取其減免稅申報表，并逐項審核確認其是否享有稅收協(xié)定優(yōu)惠。

3．在國內(nèi)法規(guī)和稅收協(xié)定中列入反濫用協(xié)定的特殊條款。并嚴格限定納稅人能享受的稅收優(yōu)惠項目范圍和優(yōu)惠程度。通過制定反濫用稅收協(xié)定的國內(nèi)法規(guī)，使得利用我國與其他國家簽訂的稅收協(xié)定進行避稅的行為受到遏制；同時，為防止第三國居民利用稅收協(xié)定避稅，在與稅收協(xié)定國簽訂稅收協(xié)定時，將反濫用協(xié)定的特殊條款加入其中，并要求協(xié)定國家加強合作，互換情報。

4．采用預提稅退款制度。借鑒日本做法，采用預提稅退款制度，先預提，后退款，要求申請退款時提供協(xié)定利益國家的有關居住證明，嚴格把關，以此遏制濫用稅收協(xié)定的行為發(fā)生。

注：此論文為廊坊師范學院(原河北職業(yè)技術學院)課題《健全和完善反避稅機制的研究》階段性成果。