新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的內(nèi)部控制變遷

內(nèi)部控制隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷演進(jìn)，近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界均致力于企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的研究。本文運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理，在分析西方內(nèi)部控制理論與實(shí)踐變遷的基礎(chǔ)上，提出完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的內(nèi)部控制制度變遷

1、內(nèi)部控制變遷動(dòng)因分析。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)有眾多關(guān)于制度變遷的模型，其中諾思的制度變遷模型更具有代表性和典型性。諾思模型的基本假定是：制度變遷的誘導(dǎo)因素在于主體期望獲取最大的潛在利潤(rùn)。同樣企業(yè)的管理當(dāng)局所制定的內(nèi)部控制制度也是為了獲得最佳效果，本質(zhì)上是獲得內(nèi)部控制所帶來(lái)的最大潛在利潤(rùn)，這里的“潛在利潤(rùn)”，就是“外部利潤(rùn)”，是一種在已有的內(nèi)控制度安排結(jié)構(gòu)中主體無(wú)法獲取的利潤(rùn)。企業(yè)管理者為了獲得這種潛在利潤(rùn)，會(huì)不斷的修改制度，從而靠近這種潛在利潤(rùn)。

2、內(nèi)部控制變遷的過(guò)程。內(nèi)部控制變遷的過(guò)程，是從制度不均衡再到制度均衡這樣一個(gè)不斷發(fā)展的過(guò)程。在一定的經(jīng)濟(jì)條件下，管理層如果對(duì)既定的內(nèi)控制度安排和結(jié)構(gòu)處于一種滿足狀態(tài)或滿意狀態(tài)，因此他將無(wú)意改變現(xiàn)行制度，可以說(shuō)在這個(gè)時(shí)期達(dá)到了均衡狀態(tài)。然而，隨著社會(huì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和形態(tài)的變化，原有的內(nèi)控制度將不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，存在潛在的外部收益，從而由均衡狀態(tài)演變?yōu)榉蔷鉅顟B(tài)，這種非均衡的內(nèi)部控制制度具有重新回到均衡狀態(tài)的強(qiáng)烈動(dòng)力，客觀上要求人對(duì)它進(jìn)行創(chuàng)新，達(dá)到新的均衡。這一變遷過(guò)程，循環(huán)往復(fù)，螺旋式上升的過(guò)程。基于前面的分析，內(nèi)控均衡狀態(tài)即是在某種程度上的帕累托最優(yōu)狀態(tài)，就是指企業(yè)內(nèi)部控制制度在特定時(shí)期相對(duì)最優(yōu)，即與當(dāng)時(shí)的制度環(huán)境相協(xié)調(diào)。

西方內(nèi)部控制理論演進(jìn)的內(nèi)部控制制度的最優(yōu)過(guò)程

1、內(nèi)部牽制階段：內(nèi)部控制雛形的誕生。1912年，基于制度環(huán)境變化和企業(yè)自身發(fā)展，蒙哥馬利在其出版的(審計(jì)一理論與實(shí)踐)一書(shū)對(duì)內(nèi)部牽制進(jìn)行了正式界定，這即成為后來(lái)內(nèi)部控制的雛形，在一定程度上標(biāo)志著內(nèi)部控制在此時(shí)期達(dá)到了初級(jí)帕累托最優(yōu)狀態(tài)。

2、內(nèi)部控制制度階段：內(nèi)部控制真正形成。二戰(zhàn)以后，自然科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的連續(xù)化、自動(dòng)化程度以及生產(chǎn)的社會(huì)化程度空前提高，制度環(huán)境發(fā)生了較大的變化，使得舊的內(nèi)部牽制制度不能適應(yīng)此時(shí)的環(huán)境變化，從而在某種程度上推動(dòng)了內(nèi)部控制的進(jìn)一步發(fā)展。管理者作為主要的行為團(tuán)體，在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)看采，他們是制度變遷的創(chuàng)新者、策劃者、推動(dòng)者。一方面要實(shí)行分權(quán)管理以調(diào)動(dòng)員工的積極性，提高經(jīng)濟(jì)效益；另一方面又需要采取比單純的內(nèi)部牽制更為完善的控制措施，以減少單位內(nèi)部的交易費(fèi)用，以達(dá)到有效經(jīng)營(yíng)的目的。因此，以賬戶(hù)核對(duì)和職務(wù)分工為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從20世紀(jì)40年代開(kāi)始逐步演變?yōu)橛山M織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)，此意味著真正的內(nèi)部控制的誕生，驅(qū)使更進(jìn)一步的帕累托最優(yōu)的到來(lái)。

3、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制整體框架階段：內(nèi)部控制帕累托改進(jìn)階段。在新的時(shí)代下，內(nèi)部控制帕累托還需要進(jìn)一步改進(jìn)，在此筆者把美國(guó)AICPA和COSO委員會(huì)等看作初級(jí)行為主體，他們?cè)谥贫茸冞w的過(guò)程中發(fā)揮著領(lǐng)導(dǎo)作用，其主要體現(xiàn)：1988年5月美國(guó)AICPA(初級(jí)行為主體)發(fā)布(審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào))，以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代了原有的“內(nèi)部控制”一詞，并指出：“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。1996年正式發(fā)布新準(zhǔn)則：指出內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工(次級(jí)行為團(tuán)體)實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。并提出了內(nèi)部控制構(gòu)成的概念，指出其構(gòu)成要素應(yīng)該來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并與管理的過(guò)程相結(jié)合。

企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工作為次級(jí)行為團(tuán)體，實(shí)施初級(jí)行為主體所制定的內(nèi)部控制制度，作為制度的實(shí)施者，他們對(duì)于內(nèi)部控制的推動(dòng)作用也是不可忽視的，可以在實(shí)踐中找出問(wèn)題，反饋給初級(jí)行為主體，從而更有利于制度的制定。即可理解成兩大博弈主體之間的協(xié)作博弈而加速內(nèi)部控制帕累托改進(jìn)階段最優(yōu)之形成。

4、《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——總體框架》階段：內(nèi)部控制帕累托最優(yōu)的產(chǎn)生。1992年美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制一整體框架》，該框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)所采用，且成效顯著。但近年來(lái)，國(guó)際上不少企業(yè)紛紛出現(xiàn)公司破產(chǎn)或重大案件均與缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)有關(guān)，基于這種環(huán)境，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制框架提出一些改進(jìn)建議，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應(yīng)與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。迫于時(shí)代的要求，COSO委員會(huì)于2004年10月發(fā)布企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理 (Enterprise RiskManagement，ERM)新框架，它是在1992年報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合(薩班斯一奧克斯法案)的相關(guān)要求擴(kuò)展研究得到的。與傳統(tǒng)內(nèi)部控制內(nèi)容相比，風(fēng)險(xiǎn)管理框架的范圍比內(nèi)部控制框架的范圍更為廣泛，是對(duì)內(nèi)部控制框架的擴(kuò)展，是一個(gè)主要針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的更為明確的概念。它新增加了一個(gè)觀念、一個(gè)目標(biāo)、兩個(gè)概念和三個(gè)要素，即“風(fēng)險(xiǎn)組合觀”、“戰(zhàn)略目標(biāo)”、“風(fēng)險(xiǎn)偏好”和“風(fēng)險(xiǎn)容忍度”的概念以及“目標(biāo)制定”、“事項(xiàng)識(shí)別”和“風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)”要素。(企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理一總體框架)的誕生，是環(huán)境的變遷以及企業(yè)和COSO作為博弈雙方經(jīng)過(guò)多次博弈的結(jié)果，是從內(nèi)控非均衡到內(nèi)控均衡的過(guò)程，此標(biāo)志著新時(shí)期內(nèi)部控制帕累托最優(yōu)的產(chǎn)生。

改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的啟示

西方內(nèi)部控制從內(nèi)部牽制到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架的演進(jìn)，反映了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制的決定作用，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，為了更好的滿足企業(yè)管理的需要，企業(yè)內(nèi)部控制不斷地做出變革。如何建立與完善我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制是我國(guó)理論界與實(shí)務(wù)界目前研究的重要課題之一，結(jié)合西方內(nèi)部控制的變遷過(guò)程與發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制提出以下幾點(diǎn)啟示。

1、加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露與評(píng)價(jià)。受薩班斯法案的影響，國(guó)內(nèi)監(jiān)管部門(mén)與企業(yè)必將關(guān)注內(nèi)部控制的披露與評(píng)價(jià)問(wèn)題，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制披露與評(píng)價(jià)也將成為一種大勢(shì)所趨。但我國(guó)監(jiān)管部門(mén)在這方面的規(guī)定還不完善，造成上市公司的信息披露中很少涉及有關(guān)內(nèi)部控制完整性、合理性及有效性的全面信息。所以為有效披露與評(píng)價(jià)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：①上市公司內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容與格式應(yīng)做出明確的規(guī)定。②合理界定各種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體評(píng)價(jià)的目標(biāo)與內(nèi)容。③合理確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。明確界定評(píng)價(jià)的責(zé)任主體與責(zé)任。

2、將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理作為企業(yè)內(nèi)部控制的中心。①重視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理并有效執(zhí)行ERM框架精神。由于企業(yè)的管理資源是有限的，控制也是需要成本的。如將企業(yè)主要精力放在所有細(xì)小的控制上，往往會(huì)浪費(fèi)許多管理資源，忽視企業(yè)重大風(fēng)險(xiǎn)管理。因此我國(guó)企業(yè)應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理作為內(nèi)部控制的最主要內(nèi)容，將ERM框架融合于自身，找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，加強(qiáng)在產(chǎn)生重大風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)上的有效控制，保證ERM框架精神得以有效實(shí)施。②培養(yǎng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)文化，加強(qiáng)目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)立與事件識(shí)別。ERM框架延伸了控制環(huán)境的范圍，明確了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)文化的重要性，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)把預(yù)期的和未預(yù)期的事項(xiàng)都要進(jìn)行考察，結(jié)合自身情況，建立一種企業(yè)特色的風(fēng)險(xiǎn)文化。我國(guó)企業(yè)必須重視這一點(diǎn)。企業(yè)組織必須能識(shí)別影響其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外事件，正確區(qū)分風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)，通過(guò)事件識(shí)別，從而引導(dǎo)管理層戰(zhàn)略或者目標(biāo)始終保持不被偏離，沿著正確軌道運(yùn)行。

3、切實(shí)加強(qiáng)行為主體建設(shè)。盡管多年來(lái)向西方發(fā)達(dá)國(guó)家學(xué)習(xí)，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)已基本掌握了一般的管理理論和方法，并能夠運(yùn)用于實(shí)踐。但由于我國(guó)初級(jí)行為主體缺乏管理理念，次級(jí)行為主體素質(zhì)不高。使得內(nèi)控制度限于形式，沒(méi)有得到有效的實(shí)施，從而對(duì)企業(yè)發(fā)揮的作用很有限。因此，要切實(shí)加強(qiáng)行為主體建設(shè)，公司必須建立統(tǒng)一的人力資源政策，實(shí)行科學(xué)的聘用、培訓(xùn)、考評(píng)、薪酬等人事管理制度，確保公司員工具備和保持正直、誠(chéng)實(shí)、公正、廉潔的品質(zhì)與應(yīng)有的專(zhuān)業(yè)勝任能力。特別應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)高級(jí)管理人員的教育，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)識(shí)到建立健全內(nèi)部控制是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，使之認(rèn)識(shí)到遵循內(nèi)部控制的重要性。

(作者單位：河南平頂山市平高集團(tuán)有限公司)