謹慎性原則在實際應用中的適度性

彭思穎

近年來隨著改革開放的深入和ＷＴＯ的加入，會計所處的客觀環境的不確定性越來越高。會計作為經營管理的重要組成部分，作為一種國際通用的商業語言，會計信息能否全面、系統正確地反映企業的實際情況，無論是國家的宏觀調控，還是對企業的經營管理以及對投資者的正確決策都起著至關重要的作用。會計信息使用者更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示，因而，謹慎性原則在會計實物中的正確運用也應引起我們足夠地注意。

一、謹慎性原則要求企業進行會計核算時，應當遵循謹慎性的要求，不得多計資產或收益、少計負債或費用，不得設置秘密準備

企業經營活動充滿著風險和不確定性，在會計核算工作中堅持謹慎性原則，要求企業在面臨不確定因素的情況下作出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，既不高估資產或收益，也不低估負債或費用。例如：要求企業定期或者至少每年年度終了，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備等，就充分體現了謹慎性原則，體現了謹慎性原則對歷史成本原則的修正。

作為一項會計原則，謹慎原則由于其實務操作中存在著主觀隨意性，因而會影響會計信息的真實性和客觀性。國際會計準則委員令《關于編制和提供財務報表的框架》中將審慎列為財務報表的質量特征之一，但又指出，審慎的運用并不允許諸如設立秘密準備金，過份提取準備，故意壓低資產或故意抬高負債或費用，因為那樣編制出來的財務報表不可能是中立的，從而就不具有可靠性。可見謹慎性原則有其合理的一面，同時也存在其固有的局限性。如果濫用謹慎性原則就會造成重大會計差錯。

二、謹慎性原則在實際運用中的局限性

謹慎性原則在實際運用中如果使用不當就會成為“利潤的調節器”，這其中既有客觀上各項政策的配套原因，也有執行《制度》上主觀方面的原因。

１.稅法對謹慎性原則的制約。現行稅法對稅前列支的費用規定有別于會計制度的規定，如六項準備金的提取中，在計算所得稅和應稅所得額時，超過５‰以上的壞帳準備金及提取的其他五項準備金均應調整應稅所得額，稅法上不予承認，這就意味著企業當期帳面利潤因六項準備金的減少的同時，還需補交所得稅，并直接增大企業當期的現金流出，這就使謹慎性原則受到了限制。

２.市場價格機制對謹慎性原則的制約。根據新準則規定已針對當前國內尚不具備成熟的市場的現實及很多企業（特別是上市公司）隨意運用公允價值等手段虛飾會計報表的現象，盡量避免使用公允價值的概念，并在非正常的經營業務交易中不確認收益，只確認損失。但現在的情況是：除對上市公司股權投資及上市債券投資以及少數商品在市場上和有關部門頒布的價格信息外，絕大數商品及股權難以確定其公允價格，即難以確定資產的可變現價值。如：存貨的期末計價，新制度規定“企業存貨應當在期末時按成本與可變現凈值孰低計量，對可變現凈值低于成本的差額，計提存貨跌價準備”。可見，可變現凈值金額是確定跌價準備是否計提以及提多少的主要依據。而可變現凈值是指企業在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值，因此，可變現凈值就是會計人員進行估計和判斷的結果。

３.配股條件對謹慎性原則的運用的局限。現行制度規定，上市公司配股必須三年平均凈資產回報率達到１０％，年凈資產回報率最低不得少于６％，而上市公司發展所需資金的籌集主要渠道便是配股，因而保配股權資格便成為許多上市公司（尤其是一些處于配股資格邊緣公司）的主要目標之一，而六項準備的提取又主要由公司自己決定，還有關于存貨計價確定額、折舊處理上、無形資產受益期的確定，長期股權投資的核算方法確定，銷售收入的確認，等諸多問題在會計制度中都沒有明確的界定，會計人員在其中可操作的空間很大。這樣以來無形中就給上市公司在調節利潤上提供了條件。如有的公司在年度終了提取資產減值準備時，不針對債務單位的實際情況，對應收款項全額計提壞帳準備，意圖在于第二年度再轉回資產減值準備。因此，可以增加第二年度的利潤，為企業設置了秘密準備。又如，有的企業因當年利潤未達到預定的利潤目標，或者有的上市公司當年度預計將發生虧損為了達到預定的利潤目標或不發生虧損，而變更折舊政策，將原來的加速折舊法計提固定資產折舊的方法改為按照年限平均法計提折舊，從而減少當期的折舊費用，增加利潤。這種濫用會計政策、會計估計及其變更的做法。從客觀上使得謹慎性原則難以達到目的，反而可能成為企業“調節”當期利潤的手段。導致會計信息不實缺乏可靠性。

三、對改進謹慎性原則實際運用局限性的幾點建議

１.縮小稅收政策與會計政策的差異。為解決企業實施穩健原則的后顧之憂，在國家財政承受能力范圍內，適當縮小稅收政策與會計政策的差異，如，各企業在會計制度范圍內選六項準備金的提取方法及比例，報稅務部門備案，經注冊會計師審計后應允許在稅前列支，并適當增加財務報表附注，添加一些不依附于財務報表而存在的信息。

２.提高會計人員的職業判斷力。新的企業會計制度留給企業的會計選擇空間很大，要求企業根據具體情況做出判斷，選擇合理、合適的會計處理方法。謹慎性原則還有重要性原則，實質重于形式的原則，都沒有具體判斷標準或實施程度的界限，需要會計人員依靠自己的經驗、知識做出合理的選擇，也即做出職業判斷。而會計人員的職業判斷力直接影響會計信息質量。這就要求會計人員提高自身的專業水平，分析能力，擴大知識結構，很好地把握《制度》的意圖，充分領會會計制度對會計處理留有選擇空間的目的。是為了使企業各項經濟業務的會計處理更加符合實際，以便使企業提供的會計信息具有真實性、可靠性、有用性。如果判斷水平不高，或者缺乏職業道德，就會制約謹慎性原則的正確體現，導致會計信息質量的降低從而影響到投資人的決策，給投資人帶來損失。

３.完善市場信息報價系統。隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場，生產資料市場、產權交易市場、期貨市場及房地產市場逐步發達和完善，有關部委及各省應完善各種價格信息中心及信息報價系統，定期正常地向社會發布全國或全省的各類商品的交易價格，就象目前人民銀行公布比率那樣，則使各企業對存貨、投資的計價具有合理統一的依據。

４.對謹慎性原則的應用進行必要的約束。在適度謹慎的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上會減少會計人員的主觀性和隨意性，例如：美國對存貨應用“成本與市價孰低法制定了（１）預期銷售價格將下降，（２）制成和銷售存貨的成本將增加”。兩項應用前提，并規定存貨的市價只能在一個有上下限度的范圍內運用。此外，美國規定對固定資產折舊的提取額，不能超出其原始成本。由于這些約束條件的限制，使得謹慎的會計程序和方法將主要依據客觀前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預防和避免謹慎性原則與其他原則的沖突。

謹慎性原則在實際運用過程中應注意的問題。一是將謹慎性原則等同于保守主義；二是防止過度謹慎和謹慎不足兩種傾向，保證會計信息質量。謹慎性原則的運用牽涉到企業有關各方的利益，突出地表現在企業公司披露會計信息質量上，因此，提供客觀、真實和公允的財務會計信息是企業應用謹慎性原則的目的。

（作者單位：陜西警官職業學院）