企業內部控制制度局限性的理性分析

寶音圖

內部控制制度作為企業受托者實現其經營管理目標，完成受托責任的一種手段，在企業內部管理監控系統中起著舉足輕重的作用。為了規范內部控制制度的建立和實施，中國證監會于2000年11月發布了《公開發行證券公司信息披露編報細則》，財政部于2001年6月發布了《內部會計控制規范——基本規范（試行）》和《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》，這些規范的發布和實施，對于強化企業內部監督，整頓和規范社會主義市場經濟秩序，都有著十分重要的意義。但從目前的內部控制客觀環境和內部控制制度自身來看，仍然存在著很多局限，阻礙著內部控制制度的有效運行。本文擬就此進行初步的探討，以便我們在實際工作中趨利弊害。

一、內部控制客觀環境的局限性

（一）資本市場發育不完善，對內部控制信息缺乏接受力

目前，我國資本市場運行機制以及相應的法律、法規都很不健全，交易不規范、非法謀取暴利是一種普遍現象。在這種情況下、公司內部控制信息的披露，可能引起投資者的猜測和恐慌，對公司的資本運作產生不利影響。同樣，在我國企業內部控制普遍薄弱的情況下，即將申請上市的國有企業如實對外披露相關內部控制內容，可能會給企業帶來不必要的負面影響，影響或延誤企業的正常上市。

（二）投資者風險意識淡薄，對內部控制的重要性缺乏認知力

股權結構是指公司的流通股、法人股、國家股占全部外發股數的比例及其相互關系，是企業組織形式的核心。根據詹森·麥克林（1976）、法瑪·詹森（1983）、德姆塞茨·萊德（1985）的研究結果，股權結構分為“股權集中”與“股權分散”兩種。前者指股權集中于內部股東，后者指內部股東只占較少的股權，外部股東人數較多，且股權分散。我國上市公司的股權結構，是典型的股權集中型的，流通股在總股本的比例中所占比例僅為316％，而國有股、法人股占總股本比例則達684％，即使能將某上市公司的流通股全部買進，也不能取得公司的控制權。在內部人或控股股東等關鍵人大權獨攬的情況下，中小股東的權益根本得不到保障。因此，中小股東主要以二級市場的“逐利”為主，更關心的是企業的運營結果，而對公司的內部控制興趣不大。

（三）公司內部缺乏制衡機制，對管理系統缺乏控制力

公司法人治理結構是公司制的核心，而規范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否充分發揮作用。但在我國現階段，公司的法人治理結構“形備而實不至”，尤其體現在董事會這一重要機構沒有發揮應有的職能。不少企業在改革過程中，一味地“放權讓利”，致使原廠長負責制的領導班子現在既是經理層又進入董事會，董事會成員和經理成員高度重疊。據調查，上市公司的董事會成員中，100%為內部董事的公司占有效樣本數的221%，50%以上為內部董事的公司占有效樣本數的782％，董事長和總經理一人兼任的公司占總樣本的477％，由此可見，公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中。而作為所有者代表的董事會，既不能充當所有者的“守護神”，又不能代表所有者對經營者進行監督。這種責權不分的公司治理結構，導致內部控制如“空中樓閣”，形同虛設。

以上分析表明，如果不加強內部控制的客觀環境建設，要建立、健全內部控制制度只能是奢談。筆者認為，當前應主要采取以下措施：第一，逐步建立國有資本退出機制。按照國家的產權政策和目前國有資本的經營狀況，可考慮采用國有股回購、公司職工持股，或者通過產權置換，吸收民營、機構投資者和國外資本等途徑，以降低國有資本比例，使國家無須操心便可獲取“搭便車”所帶來的資本收益。第二，積極推進獨立董事制度。獨立董事一般是指獨立于公司股東，且不在公司內部任職的董事。他既不代表出資人（包括大股東），也不代表公司管理層，能夠客觀、公正地對公司戰略、運作、資源、經營標準以及一些重大問題，做出自己獨立的判斷。獨立董事的加入，不僅能夠降低執行董事在董事會成員中的比例，而且有利于公司內部的檢查、評判、監督和約束，從而改善公司內部的制衡機制。至于獨立董事的人選，最好是了解公司運作情況的管理人才，比如，曾在公司工作過的，或是曾被聘為公司顧問的人，并給以較少份額的股票期權，使其既有興趣參與公司的經營和管理，又不至于與公司的管理層“同流合污”。同時，為了規范和監督獨立董事的行為，筆者建議，我們可成立包容董事和獨立董事參加的“懂事協會”，作為全國性的非政府的董事自律組織，為提高獨立董事專業素質、促進國際交流、培育獨立董事文化服務。

二、內部控制制度自身的局限性

（一）人為因素

任何“完美的”內部控制系統，都會因設計人經驗和知識水平的限制而帶有缺陷。同時，執行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對指令的誤解等，也可能使內部控制系統陷于癱瘓。

（二）越權管理

控制制度是企業最重要的管理工具，但任何控制制度最終都是靠人來執行的。在某些情況下，對于擔任控制職能的人員越權管理，同樣可能導致內控制度失效。

（三）計劃變動快

內部控制可能因經營環境、業務性質的改變而削弱或失效。單位已有的內部控制制度一般都是為那些重復發生的業務類型而設計的，因此，可能會對不正常的或未能預料到的業務類型失去控制能力。企業處在經常變化的環境之中，這就導致原有的控制制度對新增的業務內容失去控制作用。另外，信息技術的高速發展與普遍應用，也會給企業內部控制系統提出新的問題與挑戰。

三、提高內控制度有效性的對策

（一）除加大傳統的實物牽制、機械牽制、體制牽制、簿籍牽制力度以外，應進一步加強內部審計。內部審計通過對一個單位的內部控制加以系統的檢查和評估，提交審計報告，其中包括對各種經營活動無偏見的、公正的、實事求是的分析和經過證實以后而應采取改進行動的合理建議，以協助各級管理部門有效地履行其職責。

（二）隨著資本市場的不斷完善，應加大注冊會計師對企業內部控制的審計力度。注冊會計師如實出具的內部控制評價意見，一方面能夠監督制度執行者的行為，另一方面能有效防范風險，保護投資者的利益。

（三）全力推進內部控制國家化。從國外的情況來看，內部控制制度的建立，多是一種外部力量推動的結果，從內部控制制度的受益對象來看，也并不僅僅局限于企業內部，還包括其他的利益相關者，如外部股東、債權人、政府等。針對投資者風險意識普遍薄弱的情況，公司或公司的上級管理部門，應面向廣大外部投資者和公司員工，定期舉辦風險知識培訓班，運用實證或案例分析的方法，分析近期利益和遠期利益的關系，強調內部控制的重要性，形成一種人人都重視風險控制的人文環境。同時，筆者建議，廣大投資者應在中國證監會領導下設立“證券投資者協會”，各地區設分會。協會負責幫助投資者辦理投資訴訟，聘請專家舉辦講座，為投資者出謀劃策以及協助投資者監督被投資企業內部控制制度的實施。最后，應注重內部控制制度的彈性設計，再完美的制度都不可能是一成不變的，設計者應根據經營范圍、企業文化、科技水平等的變化，不斷調整內部控制系統，同時要注意組織之間上下、左右的協調關系。