我國環保稅完善視域下的規制框架優化路徑探究

摘要：征收環保稅是推動經濟社會低碳化發展的重要舉措。我國自2018年實施《中華人民共和國環境保護稅法》以來，雖實現了“費改稅”法治轉型，但現行稅制仍存在稅收法律忽視新型污染物、低稅率與稅收優惠政策累加抵稅、征管部門協作斷檔等問題。為此應根據我國環保稅征管特點完善《中華人民共和國環境保護稅法》框架，調整稅率設置，同時附條件銜接稅收優惠政策，實現稅費減免，構建稅收信息共享聯動機制，以期助力環保稅法律及政策的完善，為環境治理現代化提供法律保障。

關鍵詞：環境保護稅；財政與稅收；新型污染物；法律優化路徑

黨的十八大以來，我國加快推進社會轉型，推行綠色低碳生產方式，深入貫徹落實ESG理念，力求最大程度節能減排。ESG是將環境（Environmental）、社會（Social）和治理（Governance）因素納入企業投資和經營的理論和實踐。重點在于要求企業在日常運營中不僅關注經濟收支，更要關注社會環保責任的承擔與履行。為進一步推動社會綠色發展和遏制企業排污現象，2018年1月1日，我國開始實施《中華人民共和國環境保護稅法》（以下簡稱《環境保護稅法》），這是中國第一個以環境為保護對象的稅種，以期推動經濟社會的綠色可持續發展。

一、環保稅的作用機制

環境保護稅（Environmental Protection Tax，EPT）（以下簡稱環保稅）是對直接向環境排放應稅污染物（如大氣污染物、水污染物、固體廢物、噪聲等）的單位和個人征收的稅種，意圖通過經濟手段促進生態環境保護，推進綠色高質量發展。環保稅的征收是在用制度和法律回應《生態文明體制改革總體方案》中“用制度保護生態環境”的要求，其機制內含三重價值——規范價值、經濟價值和市場價值。

在規范方面，傳統節能減排的行政規制方法存在末端治理失靈和虛列成本的弊端，即在治理環境時僅轉移污染物并未徹底性治理，如煙氣脫硫、除塵形成大量廢渣，以及在企業財務會計報告中虛構或夸大治污成本支出從而達到減少納稅或增加利潤的目的。而《環境保護稅法》第2條①將環境保護課稅要件法定化，規范企業排污行為的違法成本由內部承擔，形成了污染就付費的對應關系。同時《環境保護稅法》也避免了傳統環境行政手段依賴政府直接干預的不足，將“經濟誘導”規范化。如山東省實施環保稅收減免政策，對超低排放燃煤電廠實施50%的環保稅，大力推進單機容量30萬千瓦以下煤電機組關停整合，2023年退出低效燃煤機組400萬千瓦②，這驗證了環保稅收激勵企業環保的有效性。

從法經濟學角度分析，《環境保護稅法》中環保稅率（t）≥邊際治理成本（MAC）+邊際損害成本（MDC），該稅率設定最大程度地實現“庇古稅”理論中的污染控制要求，已盡可能縮小法定稅率與排污違法成本的偏離率。環保稅收也是國家一般公共預算的重要組成部分，其用于污染防治，形成了企業污染付費-納入財政收入-專項改善環境質量的經濟路徑。2024年中央財政繼續加強生態文明建設，針對大氣污染防治安排340億資金，水污染防治安排資金267億。土壤污染防治安排資金44億①，體現了環保稅在中央財政中的經濟效益。

隨著全球環保浪潮持續蔓延，環保稅也實現了國際市場接軌。《巴黎協定》推動了全球氣候行動的進展，如歐盟實施《碳邊境調節機制》（CBAM），作為締約國的中國則采用環保稅作為應對氣候變化的市場工具，逐步將全球管控的溫室氣體納入環保稅目中以實現NDC（國家自主貢獻）目標，打造綠色市場交易平臺，這是國際環境條約義務的國內化體現。

二、環保稅的結構缺陷與實踐困境

（一）新型污染物的法律忽視

根據《環境保護稅法》規定，稅務部門針對大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲四大類污染物征收環保稅。具體應稅污染物及對應污染當量值羅列在《環境保護稅法》附表二②中，但僅規定了有限的常規污染物。隨著科技發展和城市化推進，新型污染物不斷進入環境，如汽車橡膠輪胎中存在的物質6PPD、應用于室內裝潢的溴代阻燃劑（BRPs）及微塑料等。《環境保護稅法》并未將此類新型污染物納入應稅范圍，故應稅范圍狹窄，進而削弱了企業對環保稅收成本的直觀感受。同時對所列污染物并非全部課稅。將企業每排放口的具體污染物按污染當量數降序排列，《環境保護稅法》僅對前三項污染物納稅（水污染物除外），但實踐中企業排放的污染物成分復雜，元素數量十幾種至上百種不等，這是環保稅對排放因子的法律忽視問題。如空氣污染物中部分鹵代烴類VOCs屬于新型污染物，《揮發性有機物排污收費試點方法》在2015年第一次在石化行業和包裝印刷行業中收取有關VOCs的排污費，但在2018年開始實施《環境保護稅法》后，因為針對VOCs收取排污費的試行時間短、無法精準確定排放因子等，所以也沒有將VOCs納入環保稅的納稅客體范圍，目前VOCs是空氣污染治理的“短板”。種種現象均表明在征收環保稅時對新型污染物存在法律監管漏洞。

（二）低稅率與稅收優惠的重疊效應

為避免企業稅負短期驟增影響社會經濟平穩運行，環保稅設置沿用了原排污費的基本框架，即“費改稅”的平移。《環境保護稅法》規定，應稅大氣污染物的稅額幅度為每污染當量1.2元至12元；應稅水污染物1.4元至14元；應稅噪聲……具體稅額依照《環境保護稅法》附表一③。由于環境保護稅實行定額稅率，故根據《環境保護稅稅目稅額表》可知，各污染物類型的稅率設置置信下限過低且置信區間較寬，其中大氣污染物和水污染物的稅率下限和上限相差高達10倍。根據《環境保護稅法》第十一條規定④，應納稅額=污染當量×對應稅率，實踐中多數省份實際稅率采用或接近置信下限，例如2024年山東省環保稅的相關政策規定針對化學需氧量、氨氮、總鉛等采用每污染當量3.0元，其他應稅水污染物采用每污染當量1.4元。據統計，我國對于工業污染環境治理成本以4.13%的年均增長率逐年攀升，而環保稅收增長率為2.86%。可見其年增幅較小且僅占工業廢水廢氣的治理成本及其投資額的4%～7%⑤，環保稅收仍處于較低水平。

在治污現狀如此嚴峻的情勢下，環保稅稅率設置整體水平過低容易增大環保專項經費的缺口，加劇環境治理的不平衡。而在有效稅率基礎上，部分地區疊加稅收優惠政策，由此出現“稅收洼地”現象。

環保稅“稅收洼地”現象是指某些地區通過實施稅收優惠政策、簡化稅收征管等方式，降低企業環保稅負以引進企業投資，促進當地經濟發展的現象。因此高環境風險企業跨區域遷至低稅收地區，如2011年-2020年東部地區如江蘇、山東等省份規模以上工業企業數量有10000之多，該地區每年大氣污染物單位排放當量自2011年91.18千克降低至2020年15.08千克。同一時間段內，西部地區如甘肅、寧夏等省區區域內規模以上工業企業數量在3000以下，而該地區的每年大氣污染物單位排放當量最低仍達到243.49千克①。這說明在低稅率和稅收優惠政策的雙重效應下，西部地區企業的應繳稅費低于污染治理成本，因此高污染企業集聚“稅收洼地”并將環保稅視為“合法排污費”，選擇依法納“小”稅而非改進企業環保技術。看似刺激當地經濟水平提高，實際加劇了環境污染的集約化，這是部分地區稅率疊加優惠政策的制度性沖突，不盡快解決會加速整體環保治理失衡以及損害稅收公平性，背離增進地區經濟發展的初衷。

（三）征管部門協作“程序真空”

《環境保護稅法》規定環保稅的納稅義務人應當依照規定向應稅污染物排放地的稅務機關進行申報繳納，按月計算，按季申報繳納，對于不能按固定期限計算繳納的（如偶爾發生的固體廢棄物），可以按次申報繳納。環保稅在實踐中由稅務機關征收管理，由環境保護主管部門負責對污染物進行監測管理，即采用“環保部門核定開單送達，排污者按規定繳納”的征收模式。兩部門之間具體工作協調機制由各縣級以上的地方人民政府根據地方情況建立，現行法律并未明確具體責任分配，如果因企業跨區域排放導致稅源登記辦理權限歸屬不明、管轄權爭議等問題，將會增添稅務征管工作難度。

稅務機關和環境保護主管部門之間并未實現數據系統實時互動，環保部門檢測到的污染數據存在15～30日的滯后期，導致核算結果偏離實際環境損害。當企業將生產污水處理達標后灌溉農田時，稅務部門接收到的數據仍停留在污水處理前，即數據傳輸延遲性。種種現象揭示環保稅征管部門間的協作存在真空期，易引起稅企沖突。

三、基于協同治理的法律優化路徑

《環境保護稅法》的實施不僅關系到納稅企業權益和國家財政收入，也關系到綠色“一帶一路”在全球生態環境治理中的重要實踐和社會可持續發展。因此提出以“完善《環境保護稅法》框架、稅率調整與稅收優惠配合設計、構建信息共享聯動機制”為重心的法律優化路徑，建設完善的環保稅體系。

（一）完善《環境保護稅法》框架

《環境保護稅法》作為環境治理體系法治化的重要依據，其條款僅有二十八條且內容簡約，應進一步優化其法律框架。環境法典編纂是我國踐行生態文明建設的重要舉措，在立法技術上明確環保稅在《環境法典（草案）》污染控制編的重要地位，使其與《中華人民共和國大氣污染防治法》第43條②和《中華人民共和國水污染防治法》第55條③緊密銜接，形成“法律規范+經濟引導”的雙重保障。

建立稅目動態調整機制，細化《環境保護稅稅目稅額表》，在稅目中補充某些鹵代烴類VOCs、抗生素、微塑料等新型污染物并根據污染力度確定適當的稅額。同時實施稅基調整，由于我國農藥化肥產量高且內含全氟化合物、溴代阻燃劑（BRPs）等新型污染物，因此建議銜接《土壤污染防治法》中的污染擔責原則，將使用農藥化肥產生的面源污染納入稅基以治理污染。明確企業跨境排放新型污染物的管轄權問題，建議涉及區域按污染水平或治污成本的占比收取排污企業的環保稅，細化《中華人民共和國環境保護稅法實施條例》第十八條④，加快實現節能、減污、擴綠的綠色目標。

（二）稅率調整與稅收優惠配合設計

實施《環境保護稅法》是讓企業自付治污成本，引導生產模式綠色升級。為充分發揮環保稅對排污行為的抑制作用，建議優化稅率設置及稅收政策：以0.01元的年均增長量逐年小幅度提升環保稅起征點和實際稅率。一方面穩定市場以避免企業納稅負擔突增，另一方面放緩環保稅年均增長率以便確定起征點和各區域單位稅額的上限閾值。

基于污染物排放濃度、密度等指標，在不改變稅率幅度的前提下將污染物稅率區間等距分割為不同擋位并實行類似超額累進稅率的模式，包含低檔稅率、中檔稅率和高檔稅率。對嚴重超標排放企業實施懲罰性稅率，如排污超標20%的企業適用稅率參考基準提高20%。同時將企業效績與稅收減免聯動，約束各省份的自主裁量權，附條件適用最低單位稅額，即定期測評企業環境風險，規定僅限連續三年以上低風險的企業按最低稅率繳納稅款。

杜絕“一刀切”式稅收讓利，將減免政策與企業減排成效和區域確定稅額掛鉤實現附條件式“讓稅”，如連續三年通過創新生產技術的方式減排20%的企業可享受研發費用稅前加計扣除的優惠政策，以此遏制在低稅率的基礎上再次優惠稅收的雙重讓利現象，激勵企業創新綠色科技，帶動單純通過購進資產以費抵稅的“躺平”式納稅企業。

（三）構建信息共享聯動機制

在大數據時代，提高數據共享的時效性是加強各部門協同收稅、保護環境的重要方式。《環境保護稅法實施條例》第15條僅規定應當實時傳輸污染物排放數據，需明確排污數據傳輸的時效標準：環境保護主管部門必須將生成數據在24小時內傳輸至稅務機關，為避免傳輸期間靜態字紙數字與動態損害數據脫鉤，可將后續的排污檢測數據直連稅務系統以消除時間延遲，推動兩部門之間的“磨合”。

我國正處于數字化時代，靈活運用數字科學技術，將稅務機關、環境保護主管部門和企業連接形成“鏈式環保結構”，所有數據在系統內監測記錄、實時留檔和修改留痕，避免企業篡改數據，如不按規定運行環境監測點位、改變監測樣品性質等。在實踐中，當企業稅額與實際污染數據不符時，通常會追究環境保護主管部門不作為的行政責任。為規避稅款流失風險，建議在《環境保護稅法》中將環境保護主管部門的舉證責任法定化，使行政約束上升為法律強制性規定，以期有效遏制個別地區的環保主管部門因地方保護主義而怠于監管重點排污單位的行為，保障環保主管部門向稅務機關數據傳輸的客觀性和即時性，有效解決征管部門協作的“程序真空”漏洞。

環保稅對節能減排有一定良效，但還有一定改善的空間，需回歸環境稅制的法理本質，通過“完善《環境保護稅法》框架、稅率調整與稅收優惠配合設計、構建信息共享聯動機制”等法律優化路徑，實現環保稅從企業負重向環保杠桿的升級。使《環境保護稅法》成為生態法治體系的法律中心軸，助力綠色立法，走環保高水平發展路線，構建治污成本低、環保收益大的多維環境法制體系。

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（作者單位：山東科技大學。凌欣為通信作者）