探析我國資產評估理論與實務中需要克服的幾種會計思維

0 引言

出于國有企業改制的需要，我國自20世紀80年代興起的現代資產評估，到目前為止，已歷經近40年。但早期絕大部分評估人員由當時的會計人員轉型而來，由此形成了我國現代資產評估產生的先天缺陷，進而導致長期以來我國評估理論界和實務界隨處可見的以會計思維來理解、看待和處理評估問題的現象，這些會計思維的存在嚴重阻礙了我國資產評估理論和實務的健康發展。因此有必要對目前依然存在于我國評估理論界和實務界中的典型的會計思維進行梳理，并加以克服，以促進資產評估理論和實務健康穩定發展。

1會計思維下的資產定義

按照我國2014年修訂的《企業會計準則——基本準則》對資產的定義，資產是指企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。同時，準則進一步規定，會計要將一項經濟資源確認為企業的資產，除了滿足該定義外，還必須同時滿足以下兩個條件： ① 與該資源有關的經濟利益很可能流入企業； ② 該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

可見，會計思維下的資產強調計量的可靠性，如果企業擁有或控制的經濟資源不能可靠計量，就不能作為企業的資產加以確認。而資產評估是解決估價對象價值問題的，正因為估價對象的價值不能可靠計量，委托方才需要評估機構對其資產價值進行評估，這也是資產評估存在的意義。如果資產評估遵循會計思維看待資產，也強調其計量的可靠性，就會使資產評估喪失用武之地。

另外，會計思維下的資產與負債是相對稱的兩個不同的概念，它們是一筆資金的兩面，負債反映資金的來源，資產反映資金的占用，因此，在會計學中，資產是資產，負債是負債，資產不會成為負債，負債也不會成為資產。而在資產評估學中，資產是資產評估的客體，是評估行為作用的對象。就一家企業而言，它的資產（會計學中界定的）可以成為資產評估的對象，它的負債（會計學中界定的）也可以成為資產評估的對象，也就是說會計學中的資產和負債都可以成為資產評估的對象即資產。如果在資產評估中堅持會計思維，就會自然地將會計學中的負債從資產評估對象中剔除，這將大大縮小資產評估的對象范圍，從而影響資產評估業務的拓展。

2會計思維下的資產分類

為更好地認識和核算資產，會計學中對資產進行了各種分類，其中按資產的流動性或變現能力將資產分為流動資產和非流動資產，是其中最基本的一種分類方式。受此會計思維的影響，在認識和估算資產價值時，也按資產的流動性將其分為流動資產和非流動資產是目前我國資產評估理論界和實務界普遍現象。

會計學中之所以可以將資產分為流動資產和非流動資產，是因為會計核算的前提是會計主體不變且持續經營，即某種資產到底是流動資產還是非流動資產，是相對于持續經營下的特定會計主體而言的，只有在一個明確的持續經營的特定會計主體之下，才能將某種資產劃分為流動資產或非流動資產，如果沒有限定一個持續經營下的特定會計主體，該種資產就說不清是流動資產還是非流動資產。比如一臺機器設備，相對于將它作為加工工具的企業（持續經營會計主體）而言，該機器設備就是該企業（持續經營會計主體）的非流動資產（固定資產），如果相對于加工生產它的企業（持續經營會計主體）而言，該機器設備就是該企業（持續經營會計主體）的產成品，是流動資產（存貨）。

而資產評估則是用于發生產權變動、會計主體變動或者作為會計主體的企業生產經營活動中斷、以持續經營為前提的資產計價無法反映企業資產價值時的估價行為。因此資產評估的估價前提是資產所在的主體變動或非持續經營，在這樣沒有一個特定主體的前提下，顯然無法將所評估的資產分為流動資產和非流動資產。比如上例中的機器設備，在沒有一個特定主體下，就沒法說清它到底是流動資產（存貨）還是非流動資產（固定資產)。但由于長期受到會計思維的影響，無論是評估理論界還是評估實務界，在認識和對待資產時，都習慣性地將其分為流動資產和非流動資產。突出的表現就是，目前幾乎所有的資產評估學教材，在對各類資產分別進行估價介紹部分的章節安排上，都無一例外的保留著流動資產、非流動資產這樣的思維痕跡。這可以說是目前這些教材中的一項重大缺陷，其根源就是教材編寫人員沒有從骨子里克服資產分類中的會計思維。

3會計思維下的價值類型

會計學中對資產進行核算計價需要有計量屬性，它是會計計價結果質的規定性。會計準則中規定的持續經營前提下的計量屬性有歷史成本、公允價值、重置成本、可變現凈值、現值5種。如果企業經營不善，無法持續經營，導致破產，則適用破產會計準則，其計量屬性則為非持續經營下的可變現凈值。

資產評估中對資產進行估價也需要有質的規定性，這種質的規定性在資產評估中稱之為價值類型。因此，價值類型對評估結果至關重要，不可或缺。價值類型是影響和決定資產評估價值的重要因素，它制約著資產評估方法的選擇，明確評估價值類型，還可以避免報告使用者誤用評估結果。但價值類型的選擇和定義卻一直是評估理論界和實務界的一大難點。在我國評估早期，考慮到當時我國資產評估起步晚、基礎薄、形勢緊的客觀現實，我國資產評估理論界在借鑒會計計量屬性的基礎上，將價值類型簡單表述為現行市價、重置成本、收益現值和清算價格4種類型。探究這種價值類型表達方式的起源，就可以清晰地發現其深深的會計思維痕跡。價值類型與計量屬性的對應關系見圖1。從圖1可以看出，價值類型中的現行市價對應著會計計量屬性中的公允價值；價值類型中的重置成本對應著會計計量屬性中的重置成本；價值類型中的收益現值對應著會計計量屬性中的現值；價值類型中的清算價格對應著會計計量屬性中非持續經營下的可變現凈值。

上述無論是會計計價中的計量屬性還是資產評估中的價值類型，都基于兩種基本前提，即持續經營（使用）和非持續經營（使用）。就會計計價而言，因為會計屬于核算范疇，針對的是已發生的交易，會計計價需要根據具體不同情況如實反映資產的計價問題，在持續經營這一大前提下，資產活動有各種具體情況，因此，會計計價有必要為資產活動的每一種具體活動界定一種具體的計量屬性，即是歷史成本、公允價值、重置成本、可變現凈值還是現值。但就資產評估而言，因為評估屬于估算范疇，且針對的是將要發生的資產交易，因此，資產評估無法也不必根據具體不同情況如實反映資產的價值問題。在持續使用這一大前提下，即將發生的資產交易盡管也會有各種具體情況，但資產估價沒必要為資產交易的每一種可能的具體活動界定一種具體的價值類型，即是現行市價、重置成本還是收益現值，只需將這3種所謂的價值類型歸并為一種價值類型，比如市場價值。因為現行市價、重置成本和收益現值實際是持續使用前提下的同一種類的價值類型，它們僅僅是因為看問題的角度不同而產生的不同名稱，都是基于一種公開、公平、公正交易的市場環境。現行市價站在售賣方角度、重置成本站在購買方（取得方）角度、收益現值則站在取得方未來使用角度來看待資產價值問題（見圖2）也正是因此，《國際評估準則》將價值類型界定為市場價值和非市場價值，并已成為國際慣例。我國在2017年9月8日修訂的《資產評估價值類型指導意見》中也將價值類型表述為市場價值和市場價值以外的價值（即非市場價值），不再提及現行市價、重置成本、收益現值和清算價格這樣的價值類型表述。

4會計思維下的成本觀念

成本和費用是會計學中兩個重要概念，企業從事生產經營，就必然要消耗生產要素，在消耗生產要素形成的耗費中，能夠對象化的就是成本，不能對象化的就是費用。因此，成本是形成商品的代價，是商品經濟的價值范疇，是商品價值的組成部分。從會計學視角看，成本與價值顯然是兩個不同的概念。根據馬克思的勞動商品價值論，商品的價值由3個部分組成：物化勞動、活勞動和剩余價值，即 c+v+m 。而成本僅僅是商品價值構成中的物化勞動和活勞動部分，即 c+v 。

價值是資產評估的核心概念，因為，資產評估對資產進行評定估算的就是其價值。當然，在資產評估中，很多地方也會出現“成本”概念，比如資產評估3種基本方法之一的成本法，以及成本法下的核心要素重置成本等。但資產評估中的成本和價值雖然表面上是兩個概念，它們卻具有相同的內涵，即成本就是價值，就構成而言，資產評估中的成本和價值都指的是所評資產的價值構成，即 c+v+m 。

如果以會計思維的成本觀念來處理資產評估問題，就無法理解成本法與另外兩種基本方法—市場法和收益法的內在一致性，也沒法對成本法下重置成本的構成要素進行全面估測。只有摒棄會計思維的成本觀念，樹立成本即價值觀念，才能明白成本法的評估結果和市場法與收益法的評估結果是同一內涵，它們的差異僅僅是角度和實現路徑不同。也只有樹立成本即價值觀念，在采用成本法計算重置成本時，才不會漏掉其中的利潤部分，特別是采用自行建造重置方式時，在計算重置完全成本中如果不加注意很容易漏掉建造利潤。

5會計思維下的實質與形式原則

實質和形式是一對矛盾，“實質”一般指的是經濟實質，“形式”則指的是法律形式。其實，實質和形式很多時候是一致的，如果出現了不一致，二者孰輕敦重，在具體處理上，不同學科和領域有著不同的選擇。

在會計核算中，如果一項交易或事項的經濟實質與法律形式不一致，企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計處理，不應僅以交易或事項的法律形式為依據，即所謂的實質重于形式。堅持這一原則的原因是會計核算是建立在會計主體不變和持續經營前提之下的，且會計是著眼于過去和現在的實際情況。由于主體不變且持續經營，一項經濟資源只要能被會計主體控制、使用，并能在過去和現在為其帶來實質上的經濟利益，就應該納入該會計主體的資產核算范圍，以為信息使用者提供決策有用的信息，其在法律上是否歸會計主體所有，在信息使用者眼里并不重要。

在資產評估的估價中，如果一項資產的經濟實質與法律形式不一致，評估師應當首先考慮該資產在法律形式上是否歸委托方所有，從而決定是否承接評估業務，以及是否納入評估范圍，不應僅以該資產過去和當前是否由委托方使用和控制為依據，即所謂的形式重于實質。堅持這一原則的原因如前所述及的，資產評估是建立在產權變動、資產主體變動或者作為資產主體的企業生產經營活動中斷、以持續使用為前提的資產計價無法反映資產價值時的估價行為，且資產評估著眼的不是資產過去和現在的實際情況，而是未來的可能情況。在資產發生產權變動、主體變動或者作為資產主體的企業生產經營活動中斷、不能持續使用時，資產在委托方眼里的價值基礎在于現在特別是將來對資產所擁有的權利保證，如果資產委托方對資產沒有所有權，便喪失了權利保證，于委托方而言，該資產就失去了價值，相應地也就喪失了對其進行評估的前提和評估的必要。這時，如果評估師堅持實質重于形式的會計思維對資產進行評估，不但會使評估工作變得毫無價值，反而還會給評估師帶來不可控制的風險。

6 結語

資產評估和會計計價存在很多關聯。一方面，資產評估有時以會計數據為基礎，特別是在企業價值評估中，資產評估會廣泛利用企業財務報表、有關財務指標以及財務預測數據等；另一方面，會計計價有時需要以資產評估結果為依據，比如，在處理采用公允價值計量屬性的企業并購、投資性房地產、股份支付、金融工具、資產減值測試等會計問題時都可以利用資產評估提供的服務，在這些特定條件下，以資產評估結果作為會計核算和財務報表編制的確認依據，有助于提高會計信息的質量，增強會計信息的相關性和適用性。但資產評估與會計計價畢竟是兩個不同的經濟范疇，二者在前提條件和目的上存在明顯不同。一些公認的、固有的會計思維、觀念以及慣例可能并不能適用于資產評估，在進行資產評估的理論研究和實踐操作時，必須厘清并克服這些不適合的會計思維，對于提高評估結果的準確性和公正性具有重要意義。評估師需要不斷學習、更新知識并積極思考，以適應市場變化和評估需求，監管部門應加強對資產評估行業的規范和指導，從而推動資產評估理論與實務不斷發展和完善。

參考文獻

[1］財政部．財政部關于修改《企業會計準則——基本準則》的決定：中華人民共和國財政部令第76號［A/OL]（2014-07-23）[2025-02-06]. htps: //www. gov. cn/gongbao/content/2014/content_ 2775514. htm . htp://tfs. mof. gov. cn/caizheng-buling/201407/t20140729_1119494. htm.

[2］全國注冊資產評估師考試輔導教材編寫組．資產評估學[M］北京：中國財政經濟出版社，2024.

[3］徐茜，黃輝，劉俊萍．資產評估學［M]，北京：科學出版社，2022.

[3］劉玉平．資產評估教程［M］北京：中國財政經濟出版社，2007.

[4］張宇．房地產稅開征業務中的資產評估相關問題探討［J].財務管理研究，2022（1)：47-51.

收稿日期：2025-02-06

作者簡介：

張宇，男，1972年生，碩士研究生，副教授，中國資產評估師、國際注冊內部審計師（CIA），主要研究方向：審計、資產評估。