數(shù)據(jù)資源的會計計量與注冊會計師相關(guān)業(yè)務(wù)研究

通過研究A股部分上市公司2024年半年報關(guān)于數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)的信息披露，探究企業(yè)如何對數(shù)據(jù)資源、資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計量，以及注冊會計師在企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)業(yè)務(wù)中如何提供咨詢和審計服務(wù)，以供廣大業(yè)內(nèi)人士參考。

理論基礎(chǔ)

2022年12月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》，從數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)、流通交易、收益分配、安全治理等方面構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度，并提出了20條政策舉措。

2023年8月，財政部發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱“暫行規(guī)定”），從2024年1月1日起實(shí)施。暫行規(guī)定明確了數(shù)據(jù)資源計入會計報表的三種類型：存貨、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出。

2023年12月，財政部印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的指導(dǎo)意見》，提出了依法合規(guī)管理數(shù)據(jù)資產(chǎn)、健全數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估體系、暢通數(shù)據(jù)資產(chǎn)收益分配機(jī)制等指導(dǎo)意見。

邏輯研究

數(shù)據(jù)資源是指能為企業(yè)帶來價值的數(shù)據(jù)的集合，包括企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)及財務(wù)數(shù)據(jù)、外部市場調(diào)研數(shù)據(jù)、用戶生成數(shù)據(jù)等。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指由企業(yè)過去交易或各類經(jīng)營活動形成，未來能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，由企業(yè)合法擁有或控制，以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源。簡而言之，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是從數(shù)據(jù)資源中提煉出的、具有明確經(jīng)濟(jì)價值的部分。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表為數(shù)據(jù)資源的流通和交易提供了會計基礎(chǔ)和規(guī)范。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的準(zhǔn)確計量與披露，將有助于企業(yè)優(yōu)化會計報表，并提高企業(yè)的投資價值。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表當(dāng)前處于初級階段，它以歷史成本計量體現(xiàn)會計核算的謹(jǐn)慎性原則，待市場較為成熟且資產(chǎn)流通高度活躍時可考慮采用公允價值模式計量。

另外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估也賦予了企業(yè)數(shù)據(jù)資源合理變現(xiàn)的機(jī)會，這有助于企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)要素相關(guān)業(yè)務(wù)的拓展。因此，推進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的實(shí)施過程，將有效帶動企業(yè)數(shù)據(jù)管理水平的提升。

A股上市公司2024年半年報數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的基本情況

A股上市公司2024年半年報中剔除更正取消列報之后，共有36家企業(yè)將“數(shù)據(jù)資源”納入財務(wù)報表。其中，華陽變速、海科新源、如意集團(tuán)、聚賽龍4家雖然沒有進(jìn)行錯誤列報更正，但觀察其存貨、無形資產(chǎn)構(gòu)成全部認(rèn)定為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，且附注中無關(guān)于數(shù)據(jù)資源的詳細(xì)說明，因此應(yīng)為錯誤列報，予以剔除。進(jìn)一步剔除后，北交所1家、深交所13家、上交所18家，共計32家。32家上市公司數(shù)據(jù)資源的賬面凈值總計達(dá)到4.77億元。這些公司在財務(wù)報表中的處理方面，有13家公司將其列于無形資產(chǎn)，12家公司則歸入開發(fā)支出，5家公司同時列于無形資產(chǎn)和開發(fā)支出，有1家公司將其列于存貨，還有1家公司同時列于無形資產(chǎn)和存貨之中。數(shù)據(jù)資源賬面價值最高者為中國電信1.05億元、最低為首藥控股和凌云光，均為16萬元；占資產(chǎn)總額比例最高的觀典防務(wù)為3.87%、最低的山東高速僅為0.0002%。按所屬行業(yè)劃分，32家公司中計算機(jī)公司10家，交通運(yùn)輸公司4家，通信、醫(yī)藥生物、傳媒公司均為3家，商業(yè)貿(mào)易、建筑裝飾、國防軍工公司均為2家，電力設(shè)備、鋼鐵、機(jī)械設(shè)備公司均為1家。

部分公司對入表的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)說明。例如，中遠(yuǎn)海科在半年報的“數(shù)據(jù)資源”一欄中披露： “船視寶”系列產(chǎn)品研發(fā)推廣項目完成研發(fā)驗收流程，公司確認(rèn)其符合資本化確認(rèn)條件，已轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)核算。又如，卓創(chuàng)資訊半年報披露：公司數(shù)智服務(wù)分為數(shù)據(jù)中心、數(shù)據(jù)終端、數(shù)據(jù)定制和數(shù)智應(yīng)用四大類型。2024年上半年，卓創(chuàng)資訊自行開發(fā)的計入無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源體量為1972萬元，按照5年攤銷，期末凈值1787萬元。由于是新確認(rèn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，本報告期卓創(chuàng)資訊在營業(yè)收入同比增加643萬元情況下營業(yè)成本同比下降555萬元，凈利潤同比增長38%。

盡管對數(shù)據(jù)資源的整合與分析帶來了諸多益處，但在現(xiàn)階段仍存在以下幾大問題：第一，作數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的公司數(shù)量較少。數(shù)據(jù)表明，已作數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的32家公司僅占滬深京三大交易所上市公司總數(shù)5355家的0.6%。第二，數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)確認(rèn)的金額額度不大。大多數(shù)公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)金額占總資產(chǎn)的比重在1%以下，例如山東高速資產(chǎn)總額1547億元但數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)僅33萬元。第三，部分上市公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息披露不充分。暫行規(guī)定中關(guān)于自愿披露數(shù)據(jù)資源的業(yè)務(wù)模式、應(yīng)用場景、相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)等信息部分公司披露地較少或未作披露，如小商品城、孩子王等公司。第四，政策宣傳不到位。部分上市公司會計核算流程不規(guī)范，并有數(shù)家公司在報表及附注中錯誤列報數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)且未作更正，如華陽變速、海科新源、如意集團(tuán)、聚賽龍等公司。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與計量概述

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計量是一項系統(tǒng)性工程，它涉及環(huán)節(jié)多、專業(yè)度高，需要企業(yè)、相關(guān)服務(wù)機(jī)構(gòu)以及數(shù)據(jù)交易所各方的通力協(xié)作，充分發(fā)揮各家所長，以實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)準(zhǔn)確、合規(guī)地被計入企業(yè)財務(wù)報表。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表過程中，需要在不同層面注意其合規(guī)性，包括數(shù)據(jù)來源、數(shù)據(jù)內(nèi)容、數(shù)據(jù)處理方式、數(shù)據(jù)管理模式等。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與計量案例分析

Y商業(yè)零售上市公司（以下簡稱“Y公司”）2024年7月成立銷售及采購數(shù)據(jù)開發(fā)管理平臺研發(fā)小組，Y公司在全國范圍內(nèi)擁有100余家線下零售門店，與此同時還開展了網(wǎng)上電子商城銷售業(yè)務(wù)，各地消費(fèi)者可在網(wǎng)上商城下單并由本地門店上門配送。Y公司最近三年年均銷售收入50億元以上，銷售產(chǎn)品包括家電、消費(fèi)類電子產(chǎn)品、日用百貨、服飾、農(nóng)產(chǎn)品等。Y公司實(shí)行會員制，對注冊會員給與購物積分抵現(xiàn)獎勵，目前擁有注冊用戶50余萬。Y公司旨在通過對最近三年的銷售及采購數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、分層、分析、計算、脫敏、建模，并分析會員及非會員消費(fèi)者的購買行為構(gòu)建消費(fèi)者畫像，同時根據(jù)會員需求變化實(shí)時制定對應(yīng)策略，并通過對各時期不同地區(qū)各類產(chǎn)品、各類客戶群的銷售收入及利潤分析，有效了解門店經(jīng)營情況、商品庫銷表現(xiàn)，從而多維度分析人效、品效、坪效，構(gòu)建高度數(shù)據(jù)掌控的數(shù)字化運(yùn)營體系，最終實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)化營銷和數(shù)字化經(jīng)營。以此為目的，Y公司購入L公司銷售及存貨管理標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫并根據(jù)公司需求進(jìn)行深度定制開發(fā)，購買L公司標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫金額為170萬元，購置服務(wù)器、數(shù)字化系統(tǒng)等支付27萬元。

另外，Y公司組織公司各部門人員對最近三年的銷售及采購數(shù)據(jù)盤點(diǎn)、數(shù)據(jù)質(zhì)量評估、再開發(fā)產(chǎn)生的人工費(fèi)用為169萬元，聘請L公司開發(fā)人員費(fèi)用支付及再開發(fā)費(fèi)用47萬元，支付數(shù)據(jù)服務(wù)廠商費(fèi)用47萬元，支付律師事務(wù)所費(fèi)用28萬元，支付評估公司費(fèi)用19萬元，支付會計師事務(wù)所費(fèi)用28萬元，支付上海數(shù)據(jù)交易所確權(quán)費(fèi)用9萬元。至2024年12月，Y公司成功完成銷售及采購數(shù)據(jù)管理庫的開發(fā)并在上海數(shù)據(jù)交易所完成數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記，當(dāng)月根據(jù)該系統(tǒng)生成了按地區(qū)、產(chǎn)品類型、客戶群體、不同月份的銷售數(shù)據(jù)集并在上海數(shù)據(jù)交易所登記為“可出售”，銷售數(shù)據(jù)集的相關(guān)成本為12萬元。據(jù)此，L公司對銷售及采購數(shù)據(jù)管理庫確認(rèn)了517萬元的無形資產(chǎn)（數(shù)據(jù)資源）、27萬元的固定資產(chǎn)（服務(wù)器、電腦），以及12萬元的存貨（數(shù)據(jù)資源），并在財務(wù)報表附注中披露了相關(guān)信息。

資產(chǎn)確認(rèn)過程中注冊會計師能夠提供的服務(wù)

注冊會計師可提供的咨詢服務(wù) 第一，在企業(yè)確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)之前，可幫助企業(yè)識別、梳理及利用各類數(shù)據(jù)資源。第二，在企業(yè)在確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，可利用專業(yè)知識和技能，對企業(yè)數(shù)據(jù)資源管理、確認(rèn)、計量、報告等方面提供咨詢服務(wù)。第三，在企業(yè)確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)后，可幫助企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式、提高經(jīng)營戰(zhàn)略的有效性。

注冊會計師可提供的審計服務(wù) 第一，可開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)專項審計以及財務(wù)報表審計，此為數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表鑒證的主要業(yè)務(wù)，也是當(dāng)前對注冊會計師專業(yè)性要求比較高的業(yè)務(wù)。第二，可開展與數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表有關(guān)的內(nèi)部控制審計。數(shù)據(jù)資源及其入表的內(nèi)部控制既是企業(yè)數(shù)據(jù)資源治理和管理體系的組成部分，也是企業(yè)內(nèi)部控制的組成部分，倘若數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表業(yè)務(wù)在當(dāng)期屬于重大內(nèi)部控制活動，注冊會計師可以單獨(dú)或一并對包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制活動進(jìn)行持續(xù)性審計。第三，可開展對企業(yè)信息系統(tǒng)的審計。企業(yè)的數(shù)據(jù)資源主要存在于信息系統(tǒng)之中，數(shù)據(jù)資源管理和成本核算的有效性有賴于健全的信息系統(tǒng)。在此情形下，企業(yè)信息系統(tǒng)是否合規(guī)、安全、可靠及有效是信息系統(tǒng)審計的主要目標(biāo)，同時信息系統(tǒng)審計也是財務(wù)報表審計的重要基礎(chǔ)。

具體審計方法 第一，對企業(yè)數(shù)據(jù)存儲、相關(guān)數(shù)據(jù)庫設(shè)備運(yùn)行、數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理活動執(zhí)行情況進(jìn)行實(shí)地查看，并與相關(guān)人員交流和溝通，以便于充分了解企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)處理活動的基本情況。第二，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)安全管理制度、運(yùn)行文檔等資料進(jìn)行審閱和核對。第三，對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制活動進(jìn)行穿行測試，以確認(rèn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)控制活動的有效性。第四，穿行測試結(jié)果的基礎(chǔ)上，對與數(shù)據(jù)資產(chǎn)處理有關(guān)的活動進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析和細(xì)節(jié)測試。第五，在審計必要環(huán)節(jié)聘請外部信息專家予以協(xié)助，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的專業(yè)化、智能化轉(zhuǎn)型。

研究結(jié)論與對策建議

當(dāng)前，社會對數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計量還處于起步階段，各方面尚存在諸多不足之處，且暫行規(guī)定關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)的規(guī)定還較為模糊寬泛，相關(guān)咨詢服務(wù)和審計服務(wù)亦缺乏可行性、可操作性較強(qiáng)的具體規(guī)范。未來，隨著我國各行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進(jìn)程的不斷加快，會有越來越多的上市公司執(zhí)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)程序，確認(rèn)程序所涉及的金額也會越來越大，數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)的利用、交易、投資等行為也將更加頻繁。在此情形下，建議一方面要發(fā)揮注冊會計師和會計信息的引導(dǎo)作用，鼓勵企業(yè)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表，并強(qiáng)化企業(yè)管理層對數(shù)據(jù)要素的重視程度，以推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有關(guān)方面也應(yīng)盡快出臺更為詳細(xì)的咨詢服務(wù)準(zhǔn)則。另一方面，要妥善應(yīng)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表帶給會計行業(yè)和審計行業(yè)的挑戰(zhàn)，嚴(yán)守資產(chǎn)確認(rèn)門檻，夯實(shí)后續(xù)計量及相關(guān)費(fèi)用處理流程，為報表使用者提供真實(shí)性、時效性兼具的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計信息。同時，還應(yīng)密切跟蹤關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)領(lǐng)域業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r與相關(guān)會計信息披露的契合度，并積極為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具體會計準(zhǔn)則的出臺建言獻(xiàn)策，從而確保企業(yè)財務(wù)狀況的健康性和可持續(xù)發(fā)展。