基于政府會計制度“雙軌制”的高校經費核算研究

一、前言

自2019年《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）執(zhí)行以來，高校會計處理實行財務會計和預算會計“雙軌制”模式，按照權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時進行會計分錄和財務報表的處理，即財務會計采用權責發(fā)生制度，預算會計使用收付實現(xiàn)制度。在兩種會計核算制度下，會計處理必然會存在差異，高校要在充分熟悉和掌握會計新政的基礎上，準確記錄、計算高校的經費支出。本文比較在財務會計和預算會計模式下記錄高校經費支出的會計分錄賬務處理的差異，以期解決高校在實際賬務處理中存在的問題，形成科學完善的高校會計賬務處理模式，達到促進高校會計核算健康有序發(fā)展的目的。

二、研究背景

政府會計制度實施“雙軌制”模式，即在會計分錄、會計報告等方面同時并行以“權責發(fā)生制”為基礎的財務會計和以“收付實現(xiàn)制”為基礎的預算會計。隨著科教興國、人才強國戰(zhàn)略的深入實施，高校科研經費呈現(xiàn)持續(xù)增長態(tài)勢，而由于財務會計和預算會計存在賬務處理差異，高校科研經費“雙軌制”計量導致會計信息存在質量風險。

本文在政府會計制度實施的背景下，對高校庫存商品的采購和領用、科研項目間接經費和管理費的計提等相關會計核算方法進行探討，重點研究高校科研經費的會計處理方式，據此提出相應策略。

三、政府會計制度下“雙軌制”及相關費用理論概述

（一）“雙軌制”理論

在高校會計核算中，現(xiàn)行模式多為“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的“雙軌制”模式，即采用權責發(fā)生制為基礎編制報表的財務會計與采用收付實現(xiàn)制為基礎編制報表的預算會計[1]，具有財務會計功能和預算會計功能，財務報告和決算報告相互補充、相互銜接。因此需要區(qū)分權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制理論以及對應的適用范圍。

權責發(fā)生制強調實質重于形式，只要本期發(fā)生收入和費用，無論是否收到或付出現(xiàn)金，均應作為本期的收入和費用處理，反之則不當作當期的收入和費用，不做處理。在高校實際會計處理中，權責發(fā)生制適用于多數(shù)收入及支出，包括學費、教育成本的核算與管理，其中教育成本涵蓋教學用品的購進、教學儀器、實驗耗材的采購與維護、房屋租賃及設施維護等。學校按實際發(fā)生數(shù)量計算實際成本，確保財務核算數(shù)據的準確性，不會出現(xiàn)資源浪費的情況。

收付實現(xiàn)制是只要收到款項或付出款項，就當作當期的收入和費用進行處理。因此，收付實現(xiàn)制的會計處理手續(xù)更為簡便，但缺乏合理的收支配比關系。在高校實際賬務處理中，收付實現(xiàn)制可以用作經費的核算和管理，包括來自政府或社會各方面的資助、撥款、捐贈、贊助等各類收入，以及涉及的支出、費用等。收付實現(xiàn)制能夠為學校未來的財務預算決策提供相應的參考依據。

（二）高校費用劃分

高校在進行費用具體核算時，依據經濟性質可將費用支出劃分為三類，分別是直接費用、間接費用和管理費用。直接費用是指與高校教學、科研等直接相關的費用，包括授課教師工資、實訓室設備維護費用等。間接費用是指與高校教學、科研等間接相關的費用，包括學校在從事教學活動中產生的水電費、房租等。管理費用是指高校管理部門的費用，包括行政人員工資、行政人員的辦公用品費用等。

由于政府會計制度實行“雙軌制”會計處理模式，因此這兩種模式下的賬務處理可以進行科學對比，有利于高校掌控預算支出和實際支出的相關情況，了解收入、費用的配比。

四、政府會計制度關于高校購入及領用庫存物品的會計核算

根據政府會計制度相關規(guī)定，高校在購入各種材料、產品、低值易耗品和達不到固定資產標準的用具驗收入庫時，確認資產，編制財務會計分錄應貸記“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”，借記“庫存物品”不確認“庫存商品”，因為高校屬于事業(yè)單位，采購物品不可以進行買賣，而企業(yè)購入物品多是為了進行加工、生產產品使其能夠進入流通買賣環(huán)節(jié)所以計入“庫存商品”。在編制預算會計分錄時，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結存”或“財政撥款預算收入”，當領用庫存物品時需要確認費用，在編制財務會計時，貸記“庫存物品”，借記“單位管理費用”或“業(yè)務活動費用”，領用庫存物品時預算會計不做處理[2]。具體會計處理見案例1。

案例1：2023年4月1日，A高校購入一批物品用于修理教室門把手，合同價款20000元，于當日確認資產，驗收入庫。2023年4月3日，A高校后勤保障部門領用庫存物品5000元修理部分教室門把手。A高校的“雙軌制”賬務處理具體見表1。

五、政府會計制度關于高校固定資產經費支出的核算

（一）嚴格界定固定資產范圍

嚴格明確固定資產專用設備的價值定位。例如，將1000元以上的教學、科研專用設備列入固定資產，如高校打印教案等材料的打印機。可將價值未達標但是學校常年使用的、年限在一年以上的滿足教學需要、在教學育人過程中保持穩(wěn)定形態(tài)的大批同類物資列入固定資產清冊，比如教學用課桌、圖書、講臺、黑板，學生宿舍桌椅和宿舍床架等。

（二）固定資產的取得

在政府會計制度下，外購固定資產時，財務會計借方使用“固定資產”或“在建工程（需要安裝調試的設備等）”科目，貸方使用“財政撥款收入”或“零余額賬戶用款額度”科目，預算會計借方計入“事業(yè)支出”科目，貸方計入“資金結存”或“財政撥款預算收入”科目[3]。自行建造的固定資產，包括高校蓋體育館、食堂、教學樓和新的宿舍樓，在交付使用時財務會計進行處理，借記“固定資產”，貸記“在建工程”。因交付使用時不產生資金流出情況，此時預算會計不做賬務處理。對于高校融資租賃取得的固定資產，財務會計借方使用“固定資產”或“在建工程（如需要安裝）”科目，貸方計入“長期應付款”“銀行存款”或“零余額賬戶用款額度”或“財政撥款收入”等科目，預算會計借方使用“事業(yè)支出”科目，貸方使用“資金結存”或“財政撥款預算收入”科目[4]。

（三）固定資產折舊處理

在政府會計制度下固定資產計提折舊時，財務會計使用科目如下：借記“單位管理費用”或“業(yè)務活動費用”科目，貸記“固定資產累計折舊”[5]。由于預算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎的，因而不存在累計折舊，即此時不能計入預算會計下“事業(yè)支出”科目。固定資產的取得的具體會計處理詳見案例2。

案例2：2023年5月8日，B高校由于醫(yī)學檢驗課程的需要，購入一臺臨床檢驗設備，用于教學演示。該設備總額30000元，需要安裝調試，已交付使用。該檢驗設備的預計使用年限為5年，預計殘值為0，按直線法計提折舊。B高校的“雙軌制”賬務處理具體見表2。

由于預算會計在B高校購入需要安裝調試方可使用的設備時已發(fā)生現(xiàn)金流出并進行了賬務處理，故在安裝完畢時未發(fā)生實際現(xiàn)金流出，此時不做賬務處理。按直線法計提折舊，該設備每月計提折舊額為30000/（5×12）=500（元），由于預算會計未發(fā)生實際的現(xiàn)金流出，因此預算會計不做折舊處理。

六、政府會計制度關于高校職工薪酬支出的核算

高校應按照有關規(guī)定為職工支付各種薪酬，包含授課教師薪酬、行政辦公人員、后勤保障人員等。在編制財務會計分錄時，教務科教師薪酬借方計入“業(yè)務活動費用”，后勤保障人員和行政人員薪酬借方計入“單位管理費用”，貸方計入“應付職工薪酬”（應付未付）或“銀行存款”（實際支付），代扣代繳個人所得稅應記“其他應交稅費——應交個人所得稅”科目。在實際發(fā)生時，預算會計編制分錄時，應通過“事業(yè)支出”記錄職工薪酬、工資獎金、勞務費，通過“事業(yè)支出——財政專項支出”以及“資金結存”科目記錄教師應交所得稅部分。具體會計處理詳見案例3。

案例3：C高校于2023年7月1日發(fā)放后勤保障處勞務費，共計100000元，代扣勞務費所得稅稅率為20%。同月，C高校報銷用于科研項目的差旅費共計10000元。C高校的“雙軌制”賬務處理具體見表3。

七、政府會計制度關于高校其他間接費用的核算

高校在發(fā)生與教學活動的水電費時計入間接費用，在財務會計編制分錄時，借記“業(yè)務活動費用”，貸記“預提費用”或“零余額賬戶用款額度”，在編制預算會計時，借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結存”或“零余額賬戶用款額度”[6]。具體會計處理詳見案例4。

案例4：D高校于2023年9月20日購入一批桶裝純凈飲用水，擺放在授課班級，用于教育活動支出，供師生飲用，統(tǒng)一由后勤管理處進行采購，總金額為5000元。D高校的“雙軌制”賬務處理具體見表4。

八、政府會計制度下會計核算的差額問題及對策

（一）“雙軌制”賬務處理模式存在差額的問題

財務會計是以權責發(fā)生制為基礎進行會計信息計量記錄和確認的，因此只要是取得收入的現(xiàn)實利益發(fā)生，產生了應當支付現(xiàn)金的義務，都應當及時進行記錄。預算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎進行會計信息計量記錄和確認的，因此，必須當期產生現(xiàn)金流入和流出才進行記賬。在政府會計制度實行“雙軌制”的情況下，“雙基礎”的賬務處理模式之間必然存在差額，雖然不排除有預算估計偏差造成的可能性，也有可能是預算超支或預算不足的原因所導致。差額的方式比較難以解決，究其原因是采用的記賬基礎完全不同。例如固定資產購置，財務會計會記錄固定資產累計折舊，預算會計在購置固定資產時確認預算支出但不再計提折舊，該項固定資產在期末財務報表和預算報表中的數(shù)據就存在差異。

而財政撥款是高校最重要的資金來源之一，如果預算報表數(shù)據遠低于財務報表，則會導致高校經費不足、資金緊張，造成正常營運困難。若預算會計報表數(shù)據高于財務報表，則財政撥款未得到充分利用，那么下一年在進行財政撥款時就可能會駁回審批，要求降低審批金額，導致高校當年運營困難。

（二）“雙軌制”賬務處理模式差額問題的對策

1.加強會計信息化建設

政府會計制度下實行“雙功能”“雙基礎”的“雙軌制”會計核算模式，應當加強會計信息化建設，提高預算會計的準確度，預設分錄的自動生成，并進行系統(tǒng)的自動校驗，減少分錄錄入的錯誤性，進而提高工作效率，防止預算超支或預算不足情況的發(fā)生。在制度允許的情況下，建議建立預算會計的抵消分錄，針對財務會計差額部分進行分錄調整。

2.加強會計人員培訓

政府會計制度的頒布和實施，對會計人員預算會計和財務會計的專業(yè)知識以及職業(yè)能力都提出了更高的要求。高校應加強對會計人員的培訓，掌握政府會計制度下“雙軌制”的核算模式，提高會計人員對會計信息計量記錄的能力，全面提升高校會計信息質量。

九、結語

高校在實際工作中經常會遇到各種各樣的問題，為了能夠做到準確記錄并計算高校的經費支出，高校財務人員要充分熟悉并掌握政府會計制度相關準則，相關部門應當對政府會計制度不斷完善，在比較財務會計和預算會計兩種模式下對高校經費支出的賬務處理差異時，對主要的會計數(shù)據差異進行分錄調整。高校財務人員更應不斷提升自身業(yè)務能力水平，進而提升高校會計信息質量，以達到高校會計核算良性健康發(fā)展的目的。

引用

[1]周菊平.代理記賬模式在行政事業(yè)單位的應用問題及對策[J].納稅，2020，14（15）：185-186.

[2]黃艷.政府會計視角下高校科研經費會計核算探究[J].財務與金融，2021（04）：28-31.

[3]鄭洋慧.養(yǎng)老金“雙軌制”改革背景下——機關事業(yè)單位養(yǎng)老金會計核算問題探究[J].時代金融，2020（29）：87-88+116.

[4]董鳳全.行政事業(yè)單位固定資產核算與管理研究[J].合作經濟與科技，2021（16）：134-135.

[5]趙建麗.政府會計制度下本年盈余和預算結余的差異探究[J].財務與會計，2020（16）：63-65.

[6]邢寧.新政府會計制度下“應付職工薪酬”核算探析——以氣象部門為例[J].預算管理與會計，2022（07）：33-36.

作者單位：吉林通用航空職業(yè)技術學院

■責任編輯：王穎振