作業成本法在農產品配送中心物流成本管理中的應用研究

關鍵詞：農產品配送；物流成本；作業成本法；降本增效

中圖分類號：F252 文獻標識碼：A 文章編號：2096-7934（2024）10-0085-12

一、引言

隨著人民生活水平的不斷提升，帶有“健康、綠色”標簽的農產品越來越受到消費者的青睞，農產品物流領域成為物流企業發展的新方向，中國物流與采購聯合會公布的數據顯示，2023年全國農產品物流總額5.3萬億元，按可比價格計算，同比增長4.1%，農產品物流總額連續3年超過5萬億元[1]。

農產品物流總額增長的同時，人們對物流服務質量要求也越來越高，對物流時效要求越來越快，農產品物流將面臨更大的壓力。農產品配送中心是農產品物流的關鍵節點，按其服務的對象，可分為農產品供應端配送中心和農產品需求端配送中心，前者主要以集貨為主，一般靠近農產品生產基地，如農村、生產種植基地等；后者主要以配送為主，一般靠近消費終端市場，如城鎮等。農產品配送中心在農產品物流網絡中的作用如圖1所示。

然而，由于農產品物流存在基礎設施不完善、信息不對稱、供需點分散、企業規模小、服務水平低等原因，成本高居不下。在2024年國家發展改革委等4部門提出“推進物流降本提質增效”的大背景下，降低物流成本成為目前農產品物流的重要課題。本文將以廣州Z公司農產品配送中心具體農產品配送業務為例，分別采用傳統作業成本法和時間驅動作業成本法對其發生的成本進行核算，以體現成本作業法在農產品物流成本管理中的價值，進而推進農產品物流“降本提質增效”，加快鄉村振興戰略的進程。

二、作業成本法在物流領域應用研究文獻綜述

在外文文獻中，應用作業成本法分析物流成本的研究較為充分。如諾齊克（Nozick），特恩奎斯特（Turnquist）研究了作業成本法解決配送中心的布局問題，佩德羅（Pedro）討論了作業成本法在地區性物流網絡中的應用，田（Tian）利用作業成本法構建了企業資源和作業成本庫，舒爾茨（Schulze）與瑟林（Seuring）把作業成本法應用到傳統公司內部供應鏈成本管理，維拉莫索（Villarmoiso）采用作業成本法解決了企業的倉儲和運輸過程成本管理與計算問題，盧（Lu），王（Wang）通過作業成本法來解決物流公司作業成本問題。[2-7]

為掌握國內文獻中作業成本法在物流領域應用的研究情況，在知網平臺以“作業成本法”“物流成本”作為關鍵詞對近5年的文獻進行檢索，共可檢索到相關論文16篇。其中，基于物流企業進行作業成本法研究的論文4篇，劉億利用作業成本法針對圓通公司物流成本的問題進行了分析與總結，張珊珊指出了物流企業進行作業成本核算的重要性，但沒有列舉實例證明，徐文超、李登明利用作業成本法對H物流公司進行了分析并提出建議，劉軍寶只是介紹了營運成本法和作業成本法在物流企業中的區別；[8-11]基于農產品物流成本管理研究的論文只有1篇，張小蓉分析了傳統成本計算法、作業成本法和時間驅動作業成本法， 并針對農產品物流構建了時間驅動作業成本法（TDABC）成本核算模型，但沒有實例論證過程；＼[12＼]其他論文多以研究非物流企業物流成本問題為主。

通過進一步梳理近15年國內外作業成本法在物流成本的應用研究文獻，可以發現，絕大部分都是圍繞生產制造企業存在的物流成本問題開展作業成本法應用研究，針對物流企業或者物流企業具體運作開展研究的文獻相對較少，對物流企業農產品配送中心運作的研究基本沒有。農產品配送中心在開展農產品配送運作過程中，間接成本占比較高，與作業成本法的研究條件相符，因此，本文可以彌補目前農產品配送中心運作成本管理研究的不足，具有一定的參考價值和學術價值。

三、農產品配送中心物流成本管理存在的主要問題

（一）物流作業環節多，成本控制困難

相比普通商品，農產品由于存在保鮮、時效等產品屬性，對農產品配送中心物流作業提出的要求更多、更復雜。在農產品集貨端，一般包括農產品產后加工、包裝、保鮮（冷藏）儲存、保鮮（冷藏）運輸（配送）等物流環節；在農產品配送端，一般包括訂單處理、進貨、分揀整理、打包、發貨（送貨）等物流環節。每個環節對信息、設施設備、技術、人員等需求各不相同，耗費成本不一，這些導致總體成本控制較為困難。

（二）間接成本占比漸高，成本精準核算越來越重要

隨著規模的擴大與物流處理技術的提升，農產品配送中心直接歸屬產品（服務）的直接成本占比減少，間接成本占比增高，大部分企業只是使用簡單的傳統物流成本計算法來核算物流作業成本，卻忽略了間接成本的歸屬性研究，最終核算出來的結果精準性較差，很容易誤導物流決策者，從而難以達到“降本提質增效”的管理目標。因此，間接成本精準核算越來越重要，成為各農產品配送中心亟待解決的問題。

（三）物流配送效率低，成本可控空間大

農產品在供、需環節均呈現零散的特點，無論在集貨端還是配送端，都較難做到按時按需按量的批量性集貨或配送，致使配送中心物流運作成本較普通商品高，但從成本控制的角度看，農產品物流作業可控成本空間更大，成本控制的現實意義更大。

四、作業成本法是農產品配送中心物流成本管理的有效方法

隨著農產品市場的競爭加劇，通過農產品價格紅利優勢獲取利潤的方式將會消失，流通領域成為農產品降本提效增利的關鍵點，尤其是物流作業運作過程中的成本精準控制，已經是農產品降本提質增效的重要環節，但農產品物流作業運作過程中的間接成本精準歸集成為阻礙農產品降本提質增效的難題。作業成本法基于作業與成本動因能精準計算并歸集間接成本，能有效解決農產品配送中心物流作業運作過程中成本精準歸集的困難，因此利用作業成本法解決農產品配送中心物流成本管理的問題具有較高的研究價值和實用價值。

作業成本法按概念提出的先后，分為普通作業成本法和時間驅動作業成本法。由于直接成本可以直接歸集到產品（服務）中，因此，在對作業成本法基本原理闡述時，不作具體分析。

1.普通作業成本法概述

（1）定義。普通作業成本法（Activity-Based Costing，ABC），也稱傳統作業成本法，它是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用情況的成本計算和管理方法。[13]它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況，將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品和服務中。

（2）基本原理。普通作業成本法遵循“資源被作業所耗用，而作業又被產品所耗用”的理念，把資源（成本）分為直接成本和間接成本，其中直接成本不用作成本分配，直接歸集到產品（服務）中；間接成本以作業中心為成本計算對象，先把投入的資源（成本）按照資源動因分配給后面的作業中心，形成作業成本，然后再基于作業動因，把作業成本歸集到相應的產品（服務），進而完成間接成本的分析與歸集，形成產品（服務）最后的成本。具體如圖2所示。

2.時間驅動作業成本法概述

（1）定義。時間驅動作業成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是一種基于時間分配資源成本的作業成本法，它通過直接估計單位作業消耗的生產能力來分配資源成本并最終核定成本對象成本。[14]這種方法充分考慮了閑置產能對成本分攤的影響，提出產品成本分攤應優先考慮閑置產能占用成本。

（2）基本原理。相比于普通作業成本法，時間驅動作業成本法不是基于資源動因和作業動因進行成本分配與歸集，而是基于資源（成本）和各項作業時間計算出的產能成本動因率，替代資源動因和作業動因，然后直接將成本歸集到產品（服務）中，具體如圖3所示。

（3）模型構建。假設某核算時間內（一般按月為單位）某產品（服務）需進行m項作業，其中，j為產品（服務）某項作業，TC為產品（服務）的間接總成本，t為完成產品（服務）的總時間，α為作業時間有效利用率（估計），根據圖3，要想計算出最終產品（服務）的成本，必須解決成本動因率及單位作業時間消耗的核算問題。

首先，進行成本動因率核算。成本動因率C由間接總成本TC、完成產品（服務）的總時間t及作業時間有效利用率（估計）α決定，具體計算公式為：

式中：t由月工作日天數和日工作時長決定，α基于實際效率進行選取，一般取值為80%～85%。

其次，完成單位作業時間消耗的估算。某項作業的單位作業時間消耗數Ti是由該項的單位作業時間和時間動因率決定的。在作業的過程中，由于作業需求不一樣，相同的作業也會存在作業時間的差異，為了解決相同作業存在的時間差異問題，可以建立基本時間等式，該等式可以表示為：

式中：gjk為j作業消耗的總時間；β0為j作業消耗的固定時間；βk為時間動因k對應的單位時間消耗；Xk為時間動因k對應的時間動因值，取值為0或1（發生取值1，不發生取值0）。

利用時間等式及各作業項目的時間動因數量，計算完成各作業項目作業時間消耗數值的估算，具體計算公式為：

式中：yjk為j作業的時間動因數量。

最后，基于式（1）、式（2）和式（3），核算出各產品（服務）最終的真實成本，得出的模型為：

式中：r為項目未利用的資源。

五、廣州Z公司農產品配送中心作業成本法應用

（一） 廣州Z公司配送中心基本情況介紹

廣州Z公司是一家專門從事農產品物流業務的第三方物流公司，在廣州市花都區設有末端配送型配送中心1個，主要負責花都區主城區季節性時令果蔬類農產品末端配送業務。目前，該配送中心共有員工60人，負責配送的時令果蔬類農產品接近20個品種，公司是以某種具體果蔬類農產品運作成立項目組，并進行單獨成本核算和獎金計發，但項目組之間經常發生由于成本核算不準確而導致獎金分配矛盾的問題。近年來，隨著顧客對農產品配送質量要求的提高及人力資源成本的不斷增高，配送中心物流成本壓力越來越大。由于該配送中心甲、乙兩種水果的配送作業流程（如圖4所示）相同，為了體現作業成本法對該公司的物流成本管理價值，本文選取2024年6月甲、乙2種水果項目（以下簡稱“甲、乙項目”）進行物流成本核算，并且基于作業成本核算的需要，已經進行了前期數據的收集，6月結束后，從公司財務部獲取了甲、乙項目對應的間接成本數據，如表1所示。

表1 配送中心2024年6月間接費用明細表（甲、乙項目）

（二）數據收集整理

為了能準確應用作業成本法，前期按配送作業流程已對各物流作業完成了相應的數據收集，最后整理形成結果如表2、表3所示。

表2 配送中心2024年6月甲、乙項目物流作業量統計

表3 配送中心2024年6月甲、乙項目物流運作作業數量統計

（三）利用普通作業成本法核算

步驟一：進行物流作業各項分攤成本計算。基于甲、乙項目6月費用總額及各項作業消耗時間比例進行成本分配，形成各物流作業項成本總額（各項資源），計算公式為：

物流作業項分攤成本=153600×消耗時間比例（5）

根據式（5）和表2的消耗時間比例數據，計算出5項物流作業分攤成本分別為17141.76元、41717.76元、12687.36元、23285.76元、58767.36元。

步驟二：計算物流作業各項成本動因率。利用步驟一計算的結果和各物流作業項總作業量，計算出成本動因率（資源成本動因率），計算公式為：

成本動因率=物流作業項分攤成本÷各物流作業項總作業量（6）

根據式（6）和表2各物流作業項總作業量相應的數據，最后計算出5項物流作業成本動因率分別為6.80元、23.18元、4.79元、7.21元、21.77元。

步驟三：計算甲、乙項目各物流作業項分攤成本。利用步驟二計算的結果和表2對應的物流作業量，分別計算出甲、乙項目各物流作業對應的分攤成本。計算公式為：

產品對應物流作業項分攤成本=成本動因率×產品相應作業量"（7）

根據式（7）、步驟二計算的結果和表3相應的數據，計算出甲項目5項分攤成本分別為9727.27元、23176.53元、6463.37元、13913.78元、33736.82元，乙項目5項分攤成本分別為7414.49元、18541.23元、6223.99元、9371.98元、25030.54元。

步驟四：分別把甲、乙項目各項物流作業分攤成本相加匯總，得出甲項目的物流作業總成本為87017.77元，乙項目的物流作業總成本為66582.23元。結果如表4所示。

表4普通作業成本法核算的甲、乙項目物流成本情況

（四）利用時間驅動作業成本法核算

步驟一：計算單位時間產能成本。該農產品配送中心實行周雙休及8小時工作制，6月共上班22天，理論上總的勞動供應時間（產能）為633600分鐘（60×8×22×60），依據經驗，實際勞動生產率的估值為84%，因此，可計算出該配送中心的實際勞動供應時間為532224分鐘（633600×84%），最后，利用式（1）算出單位時間勞動生產成本為0.29元/分鐘（153600/532224）。

步驟二：確定甲、乙項目各項物流作業單位作業消耗時間。通過前期對甲、乙項目各項物流作業運作時間進行了大量數據收集、整理與測定，基于式（2）逐步進行回歸擬合，得到甲、乙項目的各物流作業時間等式，如表5所示。

表5 甲、乙項目物流作業時間等式

利用表5，可以計算出配送中心甲、乙項目各物流作業項對應作業的消耗時間，如表6所示。

表6 配送中心甲、乙項目各物流作業項作業消耗時間統計

步驟三：核算甲、乙項目各物流作業所分攤的成本。根據表6、單位時間勞動生產成本和作業數量，基于式（3）可計算出甲、乙項目各物流作業所分攤的成本。計算過程如表7至表11所示。

表7 甲、乙項目訂單處理作業的成本計算過程

表8 甲、乙項目進貨作業的成本計算過程

表9 甲、乙項目分揀整理作業的成本計算過程

表10 甲、乙項目包裝作業的成本計算過程

表11 甲、乙項目發貨作業的成本計算過程

步驟四：對所有數據進行整理并核算，得出甲、乙項目對應的物流作業總成本及其他核算結果，如表12所示。

表12 時間驅動作業成本法核算甲、乙項目物流成本情況

表12可以反映出，甲項目的物流作業總成本為76937元，乙項目的物流作業總成本為56231元，該配送中心在進行甲、乙項目物流作業運作時，還有73024分鐘勞動產能未被有效利用，由此造成20432元成本的浪費。

（五）兩種作業成本法計算結果比較與分析

基于兩種作業成本法核算出來的結果，作物流作業成本差異化比較，得出比較結果，如表13所示。

表13 兩種成本法計算結果差異比較情況

從表13可知，兩種作業成本法最終都能實現甲、乙項目物流作業間接成本的歸集，但核算得出的結果卻存在一定的差異，傳統作業成本法較時間驅動作業成本法計算結果偏高，甲、乙項目分別差異10080.8元和10351.2元。

造成核算結果上的差異，主要是因為物流作業運作過程中存在潛在未使用的產能。傳統作業成本法在進行成本歸集過程中，沒有剔除未使用資源，把所有的資源都基于資源動因和作業動因全額進行分配或歸集；時間驅動作業成本法彌補了傳統作業成本法的不足，會把投入資源分為實際資源、理論資源、閑置資源，依據前期的數據分析與經驗，對理論資源進行推算得到實際資源，再基于作業的有效時間來進行分配與歸集，因此，其核算的結果更接近實際成本。

時間驅動作業成本法雖然有很高的使用價值，但其存在的短板是各項目時間估值需要投入一定的技術對相應數據進行收集、推算和預測才可以擬合得出。所以不考慮技術操作成本問題，利用時間驅動作業成本法對廣州Z公司農產品配送中心進行物流成本管理的效果最佳，由于核算得出的結果更有針對性，更能為企業決策提供準確的數據，而且基于時間驅動作業成本法還可以對項目進行進一步的優化，更容易推動企業實現“降本提質增效”的目標。

六、總結

通過對廣州Z公司農產品配送中心甲、乙項目分析發現，作業成本法是一種可以有效解決間接成本歸集的方法。作業成本法能讓農產品物流作業間接成本化復雜為簡單，并能進行精準分配與歸集，進而降低農產品配送中心成本控制的難度、提升配送的質量和效率。總體來說，作業成本法有效解決了農產品配送中心物流成本管理存在的問題。

時間驅動作業成本法在進行物流成本管理時，由于會充分考慮資源產能利用率，也會考慮同一物流作業在不同情況下會產生不同的時間差異，在核算成本時，通過時間等式的構建，得出每一作業的標準作業時間，把錯綜復雜的各項物流作業運作轉化為簡單的時間值，能夠更精準地計算各項作業的具體時間，所以，相對于傳統作業成本法，核算的結果更具精準性和準確性，更能體現時間驅動作業成本法在物流成本管理中的應用價值。

時間驅動作業成本法雖然較傳統作業成本法在核算時更為精確，結果更符合實際，但需收集大量相關數據做相關回歸分析對每項物流作業標準時間估值進行擬合，才能得出符合要求的標準時間等式，如果單純依靠人工核算將較為困難，需要建立具有成本核算功能的企業管理信息化系統，才能解決煩瑣的數據收集與復雜的數學模型計算問題，這必須得到企業管理層的支持與推進。傳統作業成本法進行成本管理核算時，大部分數據可以通過員工調查或訪談獲取，沒有過多的復雜數據計算處理過程，但由于存在人為主觀性，調查或訪談取得的數據存在失真的可能性，同時，由于沒有考慮未使用產能的存在，最后核算的結果可能錯誤或存在誤差，因此，企業利用傳統作業成本法進行成本管理時，建立職工誠信體系較為重要。關于如何建立企業管理信息化系統和職工誠信系統等相關主題，可作進一步的研究。

廣州Z公司農產品配送中心規模不大，人員關系較為和諧，如果只考慮配送中心自身及短期的物流成本管理，運用傳統作業成本法較為合適，通過設置1名專職管理員負責物流作業成本核算即可。從廣州Z公司整體性和長遠性考慮，建議使用時間驅動作業成本法對全公司進行物流成本管理，可在現有會計管理系統上開發物流成本管理模塊，全公司實行物流作業運作信息系統化核算，必可解決廣州Z公司農產品物流成本管理問題。

在全社會信息化的今天，通過成本轉化實現利潤的提升已成主流，農產品物流企業通過物流成本管理來降本提質增效也是切實可行的方法之一，至于如何選擇物流成本管理的方法，還需各企業結合自身的實力與需求合理選擇，并考慮農產品的產品屬性和農產品物流的運作復雜性等，實用有效才是選擇物流成本管理控制方法的關鍵。

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The Application of Activity-based Costing in the Logistics Cost

Management of Agricultural Product Distribution Centers

LI Fang-min

（Guangzhou Vocational and Technical University of Science and Technology，Guangzhou，Guangdong 510550）

Abstract：The accurate aggregation of indirect costs in logistics cost management of agricultural product distribution centers is challenging， affecting the progress of cost reduction and efficiency improvement in agricultural logistics."To demonstrate the value of activity-based costing （ABC） in agricultural logistics cost management， this study selected the specific agricultural product distribution operations of a certain Guangzhou Company Z as the object."We compared the traditional ABC method with the time-driven ABC method in cost accounting and analysis."The results indicated that the time-driven ABC method provides more accurate cost aggregation compared to the traditional ABC method， and it also demonstrated that ABC can address the issues in logistics cost management for Company Z."Finally， the strategic considerations for enterprises when choosing ABC for cost management are proposed.

Keywords： agricultural product distribution; logistics costs; activity-based costing （ABC）; cost reduction and efficiency improvement

基金項目：廣東省普通高校特色創新類項目“新時代鄉村振興戰略背景下基于智能運快線的農村物流體系創新研究”（2024WTSCX094）;2023年度廣東省教育研究院民辦教育研究基地項目“基于產教融合背景下民辦職業本科物流專業實踐教學研究”（2023JD19）