售后租回交易會計的新變化

摘要：針對售后租回交易中涉及的可變租金、租賃合同變更等問題，財政部于2023年10月發布了《企業會計準則解釋第17號》，規范了承租人售后租回形成的租賃負債后續計量，并從2024年1月1日開始實施。針對售后租回交易一般核算原則，分析了售后租回交易的會計處理中存在的問題；介紹了《企業會計準則解釋第17號》關于售后租回交易租賃負債的確認與計量方式，并輔以案例進行說明。

關鍵詞：租賃負債；可變租金；售后租回

中圖分類號：F234

財政部于2023年10月發布的《企業會計準則解釋第17號》規定，承租人在對售后租回形成的租賃負債進行后續計量時，確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式，不得導致其確認與租回獲得的使用權有關的利得或損失[1]。本研究從售后租回交易的會計核算特點出發，對通知進行深入分析和探討。

一、售后租回交易會計處理的基本原則

售后租回交易是銷售與租賃融為一體的特殊交易，交易滿足了《企業會計準則第14號——收入》（2017）（以下簡稱“新收入準則”）關于銷售的條件，及《企業會計準則第21號——租賃》（2018）（以下簡稱“新租賃準則”）關于租賃的條件，按照新租賃準則的要求進行售后租回交易的會計處理[2]，核心處理原則見表1。

二、問題的提出

新租賃準則規定，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。租賃付款額包括取決于指數或比率的可變租賃付款額，包括與消費者價格指數掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等[3]，不依賴于指數或利率的可變租金不計入租賃付款額，不在租賃負債的計量之中。

假設1甲公司銷售了一套生產線給乙公司，收到不含稅的價款500萬元，設備價款與銷售日的市場價格相符，該交易符合新收入準則中關于銷售的確認條件。該生產線剩余壽命10a，轉移之前的賬面價值為400萬元。與此同時，甲公司和乙公司簽訂了租賃合同，將該生產線租回3a，于每年年底支付租金，以該生產線當年生產產品銷售額的5%計算租金，租金是可變租金，甲公司可以合理地估計租賃期每年支付的租金。

對交易分析如下：

（1）在交易中，甲公司既沒有資產回購選擇權，也沒有按固定價格不間斷續租的選擇權，資產轉移滿足新收入準則的銷售條件，甲公司將生產線銷售給了乙公司；同時，轉移的生產線是沒有替換權的明確可辨認資產，乙公司將已識別資產（生產線）3a的使用權讓渡給甲公司以換取對價，租賃關系成立，所以這個交易是售后租回交易。

（2）甲公司在售后租回交易中，租金是銷售額的5%，是隨時間推移而變化的款項，而非取決于指數或比率的可變租金，能夠計入租賃負債的可變租賃付款額為零；由于該租賃合同不存在固定租金，租賃付款額為零。租賃負債按租賃付款額的現值進行計量，因此，租賃負債為零。

（3）承租方按資產轉移前賬面值的一定比例計量使用權資產，該比例為資產保留的比例，是租賃負債占轉移之前資產公允價值的比例，由于租賃負債為零，資產保留的比例亦為零，使用權資產為零。

（4）資產處置利得是已轉移（或已銷售）資產部分的利得，由于使用權資產為零，所以資產已全部售出，確認全部資產處置利得為100萬元（即售價500萬元減去賬面值400萬元）。

此例中，按照新租賃準則進行的會計處理，與銷售資產的會計處理沒有任何差異，此次售后租回交易屬于銷售交易，資產處置利得包含了租回（未轉移出去）資產部分的利得，會計處理與交易的經濟實質不符，違背了新租賃準則中關于售后租回交易的資產處置利得的規定。

假設2第二年年初，甲公司和乙修訂了租賃合同，在剩余2a租賃期內，將每年的租金由產品銷售額的5%調整為固定租金60萬元加產品銷售額的2%。

分析如下：由于租賃付款額為取決于指數或比率的可變租賃付款額，甲公司的租賃付款額只能包含固定租金。修訂前的租賃負債為0元，修訂后的租賃負債是固定租金的現值。租賃負債的增加，會追溯調整使用權資產、處置資產的利得、使用權資產累計折舊和利息費用。租賃條款的修改，會導致確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失。

在售后租回交易中，如果套用非售后租回交易中的租賃付款額和租賃負債概念，在后續計量中，只要修改租賃條款或重新計量租賃負債，會導致確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失。當售后租回交易中的資產數額巨大或者租賃時間較長時，需要調整利得或損失的金額也非常可觀，為企業創造了盈余管理的空間。

三、售后租回交易中會計處理的新變化

（一）內容變化

為了解決售后租回交易中租賃負債的確認和計量問題，《企業會計準則解釋第17號》作了如下調整：①在售后租回交易中，將能夠計入租賃負債的租賃付款額范圍，由取決于指數或比率的可變租賃付款額，擴展到能夠合理預計的可變租賃付款額；②對售后租回交易形成的租賃負債計量方式沒有進行明確的規定，只是規定了1個約束條件——后續計量時不得導致確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失；③租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。

（二）核算方式

根據可變租金是否可以合理估計，在會計實務中，核算方式有所不同。

1. 可以合理估計可變租金

如果可以合理估計租賃期的可變租金，以包含可變租金的租賃付款額的現值計量負債，實際支付的租金與預期可變租金的差額計入當期損益。如果資產售價與資產公允價值不相等，需進行相關調整。

2.無法合理估計可變租金

《企業會計準則解釋第17號》對如何計量租賃負債沒有明確的規定，只要求租賃負債的計量方式不得導致確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失，因此，對于無法合理預計可變租金的售后租回交易，不能使用租金現值的租賃負債計量方式。

新租賃準則沒有明確規定如何確定使用權資產占轉移前資產賬面值的比例，通常是根據租賃負債占轉移前資產公允價值確定；如果租賃負債難于計量，可以使用其他合理的方法，比如租賃期占資產尚可使用年限的比例，或者建筑物租回來的空間占轉移前建筑物總空間的比例。

確定了使用權資產占轉移前資產賬面值的比例后，就可以確定使用權資產和資產的處置利得，根據使用權資產和處置利得，可以計算出租賃負債。

四、案例分析

為了更好地理解售后租回交易中會計處理的新變化，以案例的方式分析《企業會計準則解釋第17號》在售后租回交易中的應用。

（一）可以合理估計可變租金

案例120×3年12月31日，白云公司銷售了一套生產A產品的生產線給泰山公司，不含稅的售價為85萬元，公允價值為80萬元，該生產線原值為92萬元，累計折舊22萬元，賬面價值為70萬元，尚可使用10a；白云公司同時與泰山公司簽訂了4a期的租賃合約，從20×4年開始，每年年末按當年A產品銷售額的3%支付租金，白云公司不知道泰山公司的內含利率，白云公司的增量借款利率為5%，白云公司在租賃開始日預計的租金和實際支付的租金見表2。

該交易滿足銷售和租賃條件，屬于售后租回交易。由于租金是可變租金，根據《企業會計準則解釋第17號》，可以將合理預期的可變租金計入租賃負債。由于資產售價大于資產公允價值，泰山公司（買方兼出租人）給白云公司（賣方兼承租人）提供了額外融資。白云公司的會計核算如下：

（1）額外融資金額=資產售價-資產公允價值=85-80=5萬元；

（2）租賃負債=租賃開始日預計租金的現值-額外融資=9/（1+5%）+108/（1+5%）2+12/（1+5%）3+135/（1+5%）4-5=3484萬元；

（3）未轉移資產比例=使用權資產占資產轉移前賬面價值的比例=租賃負債/資產公允價值=3484/80=4355%；

（4）已轉移（已售）資產比例=1-未轉移資產比例=1-4355%=5645%；

（5）使用權資產=轉移前資產賬面值×未轉移資產比例=（92-22）×4355%=30485萬元；

（6）已轉移資產處置利得=總利得×已轉移資產比例=（資產公允價值-賬面值）×已轉移資產比例=（80-70）×5645%=5645萬元；

（7）額外融資每年攤銷金額=融資金額/（P/A，5%，4）=5/3546=141萬元；

（8）預計每年支付的租金中，141萬元用來償還融資款，剩余的部分用來償還租賃負債。

租賃開始日，不考慮稅費，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：銀行存款85

累計折舊22

使用權資產30485

租賃負債——未確認融資費用（3966-3484）482

貸：固定資產92

租賃負債——租賃付款額（9+108+12+135-141×4）3966

長期應付款——泰山公司5

資產處置損益5645

白云公司后續的財務處理如下：

（1）白云公司采用直線法計提使用權資產折舊，每年的折舊額=30485/4=762萬元；

（2）實際支付的租金與租賃開始日預計租金的差額，計入當期損益（其他業務成本）；

（3）利息費用、長期應付款和租賃負債的攤銷分別見表3和表4。

20×4年末，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

（1）計提使用權資產折舊

借：制造費用762

貸：使用權資產累計折舊762

（2）計提負債的利息費用

借：財務費用——利息支出（025+174）199

貸：長期應付款——泰山公司025

租賃負債——未確認融資費用174

（3）實際支付租金96萬元并攤銷長期應付款和租賃負債

借：其他業務成本——生產線租金 06

長期應付款——泰山公司141

租賃負債——租賃付款額759

貸：銀行存款96

20×5年年末至20×7年年末的會計分錄，比照20×4年年末的處理，不再贅述。

（二）無法合理估計可變租金

案例2假設在案例1中，白云公司由于無法合理估計A產品銷售額，無法計算可變租金，無法根據可變租金的現值計算負債。此時，白云公司的會計核算如下：

（1）未轉移資產比例=使用權資產占資產轉移前賬面價值的比例=租賃期/資產尚可使用壽命=4/10=40%；

（2）已轉移（已售）資產比例=1-未轉移資產比例=1-40%=60%；

（3）使用權資產=轉移前資產賬面值×未轉移資產比例=（92-22）×40%=28萬元；

（4）已轉移資產處置利得=總利得×已轉移資產比例=（資產公允價值-賬面值）×已轉移資產比例=（80-70）×60%=6萬元；

（5）售后租回形成的負債=收到的價款+使用權資產-資產賬面值-資產處置利得=85+28-（92-22）-6=37萬元；

（6）額外融資額=資產售價-資產公允價值=85-80=5萬元；

（7）租賃負債=售后租回形成的負債-額外融資額=37-5=32萬元；

（8）額外融資額攤銷額=額外融資額/（P/A，5%，4）=5/3546=141萬元；

（9）租賃負債攤銷額=租賃負債/（P/A，5%，4）=32/3546=902萬元。

租賃開始日，不考慮稅費，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：銀行存款85

累計折舊22

使用權資產28

租賃負債——未確認融資費用（3608-32）408

貸：固定資產92

租賃負債——租賃付款額（902×4）3608

長期應付款——泰山公司5

資產處置損益6

白云公司后續的會計處理如下：

（1）白云公司采用直線法計提使用權資產折舊，每年的折舊額=28/4=7萬元；

（2）實際支付的租金與租賃開始日預計租金的差額，計入當期損益（其他業務成本）；

（3）利息費用、長期應付款和租賃負債的攤銷分別見表3和表5。

20×4年年末，白云公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

（1）計提使用權資產折舊

借：制造費用7

貸：使用權資產累計折舊7

（2）計提負債的利息費用

借：財務費用——利息支出（025+16）185

貸：長期應付款——泰山公司025

租賃負債——未確認融資費用16

（3）實際支付租金96萬元并攤銷長期應付款和租賃負債

借：長期應付款——泰山公司141

租賃負債——租賃付款額902

貸：銀行存款96

其他業務成本——生產線租金 "083

20×5年年末至20×7年年末的會計分錄，比照20×4年年末的處理，不再贅述。

（三）租賃修改

案例320×3年12月31日，藍天公司銷售一套大型生產設備給衡山公司，不含稅的售價為100萬元，該價格與銷售日設備公允價值相等，設備尚可使用8a，設備原值為110萬元，累計折舊20萬元；與此同時，藍天公司又將設備租賃回來4a，從20×4年開始，每年年末支付固定租金8萬元和該設備當年生產產品的銷售額的3%，藍天公司可以在租賃第3a年末提前終止租賃。租賃開始日藍天公司認為不會行使租賃終止選擇權，并可以合理估計可變租金，預期4a的可變租金分別為6、7、9、12萬元。藍天公司不知道衡山公司的租賃內含利率，租賃開始日藍天公司的增量借款利率為5%。20×5年年初，藍天公司和衡山公司修改了租賃合同，衡山公司免去藍天公司20×5年度的固定租金，同時取消藍天公司提前終止租賃選擇權，20×5年年初，藍天公司的增量借款利率為45%。20×4年年末，藍天公司實際支付租金152萬元。

租賃開始日藍天公司不行使租賃終止選擇權，租賃期為4a，根據合理預期的租金計算租賃負債，具體的計算如下：

（1）租賃負債=未來4a固定租金和可變租金之和的現值=（8+6）/（1+5%）+（8+7）/（1+5%）2+（8+9）/（1+5%）3+（8+12）/（1+5%）4=5808萬元；

（2）未轉移資產比例=使用權資產占資產轉移前賬面價值的比例=租賃負債/資產公允價值=5808/100=5808%；

（3）已轉移（已售）資產比例=1-未轉移資產比例=1-5808%=4192%；

（5）使用權資產=轉移前資產賬面值×未轉移資產比例=（110-20）×5808%=52272萬元；

（6）已轉移資產處置利得=總利得×已轉移資產比例=（資產公允價值-賬面值）×已轉移資產比例=（100-90）×4192%=4192萬元。

租賃開始日，藍天公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：銀行存款100

累計折舊20

使用權資產52272

租賃負債——未確認融資費用（66-5808）792

貸：固定資產110

租賃負債——租賃付款額（8×4+6+7+9+12）66

資產處置損益4192

藍天公司后續的會計處理如下：

（1）藍天公司采用直線法計提使用權資產折舊，每年的折舊額=52272/4=13068萬元；

（2）實際支付的租金與租賃開始日預計租金的差額，計入當期損益；

（3）租賃負債的攤銷見表6。

20×4年年末，藍天公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

（1）計提使用權資產折舊

借：制造費用13068

貸：使用權資產累計折舊13068

（2）計提租賃負債的利息費用（見表6）

借：財務費用——利息支出29

貸：租賃負債——未確認融資費用29

（3）實際支付租金152萬元并攤銷租賃負債（見表6）

借：租賃負債——租賃付款額14

其他業務成本——設備租金12

貸：銀行存款152

20×5年年初，租賃合同條款發生了變動，租賃負債需要重新計量，重新計量時依然使用租賃開始日的期望可變租金，并使用新的增量借款利率45%去折現。新租賃負債=（0+7）/（1+45%）+（8+9）/（1+45%）2+（8+12）/（1+45%）3=3979萬元，根據表6可知，20×4年年末的租賃負債為4698萬元，租賃負債減少719萬元，新的租賃負債攤銷見表7。

20×5年初，藍天公司的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：租賃負債——租賃付款額8

貸：使用權資產719

租賃負債——未確認融資費用081

新的使用權資產=52272-13068-719=32014萬元；

20×5—20×7每年的折舊額=32014/3=1067萬元。

20×5年年末至20×7年末的會計處理不再贅述。

（四）租賃期縮短

案例420×3年12月31日藍天公司銷售一套大型生產設備給衡山公司，不含稅的售價為100萬元，該價格與銷售日設備公允價值相等，設備尚可使用8a，設備原值為110萬元，累計折舊20萬元。與此同時，藍天公司又將設備租賃回來4a，從20×4年開始每年年末支付固定租金8萬元和該設備當年生產產品的銷售額的3%，藍天公司可以在租賃3a年末提前終止租賃。租賃開始日藍天公司認為不會行使租賃終止選擇權并可以合理估計可變租金，預期4a的可變租金分別為6、7、9、12萬元。藍天公司不知道衡山公司的租賃內含利率，租賃開始日藍天公司的增量借款利率為5%。由于市場條件變化，藍天公司在租賃3a年末行使了終止選擇權，提前終止了租賃。

租賃開始日，藍天公司認為不會行使租賃終止選擇權，租賃期為4a，因此確認了使用權資產、租賃負債和資產處置利得。在接下來的3a，藍天公司每年計提了使用權折舊、租賃負債利息，并根據預期租金減少了租賃負債，實際支付的租金與預期租金的差額計入了當期損益。終止租賃時，藍天公司的使用權資產金額=52272-13068×3=13068萬元，租賃負債的余額為1905萬元，兩者之間的差額5982萬元計入當期損益。20×6年年末藍天公司終止租賃的會計分錄（以萬元為單位）如下：

借：使用權資產累計折舊（13068×3）39204

租賃負債——租賃付款額20

貸：使用權資產52272

租賃負債——未確認融資費用 095

其他業務成本——設備租金5982

四、結論

《企業會計準則解釋第17號》沒有明確規定租賃負債的計量方式，無論何種性質的可變租金，只要能夠合理預計就可以計入租賃負債，對于無法合理預期的可變租金，可以根據使用權資產和資產處置利得計量租賃負債。在后續計量時，不得確認與租回所獲得的使用權有關的利得或損失，但租賃范圍縮小或租賃期縮短的租賃變更，允許將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。需要注意的是，租賃負債的變化只適用于售后租回業務。

參考文獻：

[1]企業會計準則解釋第17號：財會〔2023〕21號[S].北京：財政部，2023.

[2]蘇力.新租賃準則售后租回交易的會計核算[J].財會研究，2020（8）：30-34，45.

[3]馬永義.售后租回交易賬務處理規則解析[J].財務與會計，2021（22）：40-42.

責任編輯：田國雙

作者簡介：蘇力，廣州商學院，副教授 。研究方向：財務會計。