復合型光伏項目城鎮土地使用稅難點探析及稅務風險管控

摘" "要：自2020年9月我國提出“雙碳目標”以來，以風電、光伏為主力的新能源產業迎來了井噴式的發展，隨之而來的是對復合型光伏項目發展中各項痛點、難點的討論。在復合型光伏項目的發展過程中，城鎮土地使用稅是避之不了、揮之不去的一個痛點。通過對政策、實例的分析，對復合型光伏項目城鎮土地使用稅的各項難點進行探討，并提出相關的稅務風險管控措施，以期為復合型光伏發電企業進行稅務風險管控，實現可持續高質量發展提供參考。

關鍵詞：復合型光伏項目；城鎮土地使用稅；稅務風險管控

中圖分類號：F810" " " " 文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）22-0106-04

引言

復合型光伏項目是一種將光伏發電與農業、漁業等相結合的項目，其用地主要分為光伏方陣用地和配套設施用地，配套設施用地屬于建設用地，按照法律規定一般都需要辦理建設用地審批手續，對應的城鎮土地使用稅政策較為清晰明了。而光伏方陣用地一般以租賃方式取得，不改變原有土地性質和用途，在地面的一定高度上架設光伏板，板上發電，板下種植，實現農光互補、漁光互補、林光互補的雙重經濟收益。這種雙重經濟收益的形式是助推經濟發展的重大利好條件，本該收獲一定的政策扶持，但實際操作中其對應的城鎮土地使用稅卻存在一定的復雜性。

以廣東省某復合型地面農光互補光伏項目為例，在項目投運一年后當地稅務機關就對項目的光伏方陣用地涉稅事項發出了稅務事項通知書，要求企業繳納上一年的城鎮土地使用稅。據悉，該項目光伏方陣用地共計2 500畝，按當地的城鎮土地使用稅稅率2元/平方米計算，一年的城鎮土地使用稅高達333萬元。沉重的稅務負擔給項目帶來了顛覆性的影響，而該項目開工前已取得當地自然資源局的相關用地意見，明確該項目不再征收城鎮土地使用稅。

細究形成上述矛盾情況的原因，主要是光伏行業在城鎮土地使用稅上，面臨著政策不明朗、地方稅務機關具有較強的自主性、各地稅務機關及不同政府部門執行口徑和標準不統一等難點，本文將對這些難點展開詳細的闡述與分析。

一、復合型光伏項目城鎮土地使用稅面臨的難點

（一）是否在征稅范圍之內

根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》的規定，城鎮土地使用稅的征收范圍為“城市、縣城、建制鎮、工礦區”。城市、縣城的范圍相對較為清晰，比較容易判斷，建制鎮、工礦區的認定在實務中較為模糊，難以辨析。根據國家稅務總局《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字〔1988〕第15號）的解釋，建制鎮，是指經省、自治區、直轄市人民政府批準設立的建制鎮；工礦區，是指工商業比較發達，人口比較集中，符合國務院規定的建制鎮標準，但尚未設立鎮建制的大中型工礦企業所在地；城市、縣城、建制鎮、工礦區的具體征稅范圍，由各省、自治區、直轄市人民政府劃定。通過上述相關的稅法規定可以看出，城鎮土地使用稅的征稅范圍，地方政府及稅務機關有較大的調控權限，不同的地方政府、稅務機關，對于同一類型的地塊可能有不同的判別，同一個地方政府、稅務機關，對于同一個地塊在不同時期也可能有不同的劃分。

根據國家能源局曾發布的指導文件規定，企業應合理規劃布局集中式風電、光伏電站項目，避免在城鎮土地使用稅和耕地占用稅的征稅范圍內建設項目。根據該指示精神，復合型光伏項目的選址普遍位于偏僻的鄉鎮未利用地或山嶺荒地。以廣東省某光伏項目為例，項目選址位于某鄉村的荒山上，該荒山屬于嚴重石漠化地塊，建設光伏項目之前長滿以芒草為主的野草，未涉及過城鎮土地使用稅，項目開工前取得的自然資源局的相關用地意見，也明確該項目不征收城鎮土地使用稅。但在該光伏項目投運之后，當地稅務機關提出了根據《關于重新規定建制鎮房產稅和土地使用稅征稅范圍的通知》（粵地稅發〔1999〕162號），廣東省建制鎮的房產稅和土地使用稅的征稅范圍為鎮的行政區域范圍，即在建制鎮的行政區域內，所有從事工商業的房產和使用的土地，都必須依法繳納房產稅和土地使用稅，起始執行時間由各地級以上市人民政府規定并報省局備案。即當地稅局認為該地塊在該時期已被納入城鎮土地使用稅的征稅范圍之內，依法需要繳納相應的城鎮土地使用稅。

（二）如何定性土地性質

復合型光伏項目的發展，是為了響應國家推動能源革命、大力發展新能源產業的號召，旨在提高能源利用效率和綜合經濟效益。這種項目不僅關注于發電，還強調對土地的綜合利用，按行業標準在宜林荒山荒地、魚塘等上方，通過豎立樁柱、架設支架、安裝光伏發電設備，板下留存足夠的空間從事種養殖，實現板上發電，板下開展農業，以達到農光互補的效果。光伏板下的土地不改變其原有性質和用途，除配套設施用地外，土地管理部門也未要求辦理相關用地轉用審批手續，即地塊原來是什么性質在架設光伏板之后還保持什么性質，并未做實質性的變更。

根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第6條，直接用于農、林、牧、漁業的生產用地免繳土地使用稅。根據國家稅務局《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字〔1988〕第15號）規定，直接用于農、林、牧、漁業的生產用地，是指直接從事于種植、養殖、飼養的專業用地。

通過上述業務實質及相關政策細則，光伏發電企業普遍認為對于配套設施用地，應依法依規繳納城鎮土地使用稅；對于光伏方陣用地，則適用于暫行條例第6條規定的免稅政策。但實際操作中，不同的稅務機關對此也給出不同的答案。同樣以上述廣東省某光伏項目為例，當地稅務機關認為，未有明確的政策文件規定光伏發電企業的光伏方陣用地免繳城鎮土地使用稅，不認可該地塊屬于免稅的范疇。縱觀各省市，目前僅有個別的地方給出了較為明確的文件規定。如內蒙古自治區于2017年就曾經發出過正式的文件《關于明確光伏發電企業城鎮土地使用稅政策使用問題的通知》（內財稅〔2017〕2010號），該通知明確規定：對光伏發電企業用地，如果土地性質屬于農用地或未利用地，且被實際用于種養殖、水土保持、植被恢復、荒漠化治理、鹽堿化治理等工作的，可按條例中“直接用于農、林、牧、漁業的生產用地”免征土地使用稅。

（三）如何確定征稅面積

根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第3條，城鎮土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據。政策中“實際占用的土地面積”在復合型光伏項目的實務中也存在非常大的爭議性。

復合型光伏項目與一般的工程建設項目有著本質的區別，為了實現對土地的高效利用，其光伏陣列區的建設需要符合一定的安裝高度及樁基間距。根據行業設計及建設要求，所有的光伏板均是架空架設，實際所占用的土地面積僅為箱逆變等設備基座及光伏柱體所占用的面積，其他部分仍然保持原有的土地性質及用途。然而在稅務機關的實際執行過程中，由于沒有明確的指導文件，不同的稅務機關也給出了不同的計稅認定依據，包括“實際租賃面積”“光伏板投影面積”“基座及光伏柱體占用面積”等，用上述不同的計稅依據計算出來的城鎮土地使用稅額相差可謂巨大。同樣以廣東省某光伏項目為例，其光伏方陣用地實際租賃面積為2 500畝，光伏板投影面積為691畝，基座及光伏柱體占用面積僅為20畝，按2元每平方米的稅率，計算出來的城鎮土地使用稅分別為每年333萬、92萬、2.6萬，相差巨大的稅費成本直接決定了項目的投資成敗。

截至目前，僅有個別地方文件對征稅面積給出了較為明確的規定，仍然以內蒙古自治區為例，其發布的《關于明確光伏發電企業城鎮土地使用稅政策使用問題的通知》（內財稅〔2017〕2010號）明確規定，對光伏發電企業的光伏板陣列基座、升壓站、變電站、廠區道路等生產用地，以及辦公用地、生活用地，應照章征收土地使用稅。

（四）如何確定納稅人

根據財政部、稅務總局《關于承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2017〕29號）規定，在城鎮土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮土地使用稅。

實務中復合型光伏項目的光伏方陣用地，一般是從村集體、承包單位或個人處租賃取得。同樣以廣東省某光伏項目為例，其光伏方陣用地原先由某一承包人個人從村集體中承租而來，再轉租給企業。根據上述政策規定，即使該光伏方陣用地在城鎮土地使用稅的征稅范圍之內，第一順位納稅人也應為直接從村集體承租土地的個人而非企業。但實際操作中，當地稅務機關以企業為土地的實際使用人、無法便捷掌控“個人”納稅人是否按時申報、增加稅收征管難度為由，要求企業作為納稅人繳納相應的城鎮土地使用稅，直接增加了企業的實際經營成本。

（五）優惠政策無法落地

針對可再生能源企業特別是光伏發電企業稅費負擔較重的問題，國家能源局綜合司曾廣泛征詢各方意見，于2017年起草了《關于征求對〈關于減輕可再生能源領域涉企稅費負擔的通知〉意見的函》，征求意見函中第3條提到，在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地建設的光伏發電項目，由省級政府核定起征標準，未達建制鎮規模以及不在建制鎮規劃內的土地上建設的，不征收城鎮土地使用稅，達到城鎮土地使用稅起征標準的，對光伏陣列不占壓土地、不改變地表形態的部分，不計入占用土地面積，免征城鎮土地使用稅。

這份征求意見函中明確了光伏發電企業城鎮土地使用稅的征收范圍及征收標準，給了企業及稅務機關較為清晰的執行邊界。但遺憾的是，由于各種原因，2018年正式下發的《關于減輕可再生能源領域企業負擔有關事項的通知》（國能發新能〔2018〕34號）中，關于城鎮土地使用稅的明細條款全部被刪除，征求意見函中的具體優惠政策無法實際落地。

二、稅務風險管控措施及建議

針對上述實務中存在的稅務難點，為了實現光伏發電企業的可持續發展，本著依法納稅、和諧發展的原則，建議企業可從事前規劃、過程管理、事后應對幾個方面來管控自身的稅務風險點。

（一）前期調研時充分了解當地的稅收政策導向

在項目的前期調研階段，要切實落實實地調查，深入到當地的省、市、區、縣甚至是村委會以及稅務機關，詳細地、全方位地了解當地城鎮土地使用稅的相關政策導向，包括但不限于項目所處地塊是否在征稅范圍之內、未來幾年是否會調整鄉鎮規劃從而影響征稅范圍、當地稅務機關對復合型光伏項目按什么樣的標準認定征稅面積、稅率是多少、對復合型光伏項目是否有相關的稅收扶持政策等。從一開始就掌握大方向，避免在稅負過高的地塊投資建設項目，導致后期無法挽回的損失。

（二）盡可能取得政府等有關部門對土地使用稅的支持性文件

每個地方都有自身的招商引資政策，項目的前期調研階段也是企業與當地政府相互協商博弈的過程，利用好招商引資政策，抓住這段協商過程，盡可能地取得政府、稅務機關、能源部門、土地管理部門等對土地的支持性文件。如與政府等相關部門明確所選地塊的類型，同時做好用地類型的核查工作；與政府、土地管理部門確認所選地塊是否屬于價格低廉的土地，控制整體用地成本；取得政府或稅務部門免征或減征城鎮土地使用稅或耕地占用稅的文件等；為后期項目進入運營階段提供保障。

（三）項目立項前期區分不同情況對項目的經濟性進行測算

在項目立項階段，可按征收城鎮土地使用稅和不征收城鎮土地使用稅兩種情況，對項目的經濟可行性進行全面的測算，同時進行彈性測試，充分分析各種情況下企業的投資回報率，提前掌握項目的邊際收益情況，探尋項目的盈虧平衡點。一旦觸及盈虧底線則考慮尋求相應的應對措施，如是否可以通過租地成本或EPC單瓦造價進行稅負轉嫁，是否可以通過設備技術革新降低成本來彌補，等等，若確實無法達到公司要求的項目投資回報率，則根據實際情況考慮是否應該放棄投資。

（四）在租地合同中明確相關的稅費承擔條款

復合型光伏項目租地必不可少，但相關的權利義務可在合同條款中充分約束。在實務中，可在租地合同中明確約定相關的稅費承擔條款，減少未來可能發生的爭議，確保合同雙方的權益得到保護。如可約定各自的稅費各自承擔或簽訂的租金金額已經包含了所有相關稅費等，通過法律手段切實保護自身利益。后期若出現稅務機關無法追繳第一順位納稅人稅款，轉而要求實際使用人繳納稅款的情況，企業也可從法律上保留追償的權利，避免造成損失全部由自己承擔的不利局面。

（五）做好農業備案與驗收，積極發展農林牧漁業

企業應緊跟現行的稅務政策，抓住現有稅務政策的適用點，在項目備案時備案為農光互補、漁光互補項目，在項目建設過程中，切實做好農業種養殖，驗收時建議邀請農業部門參加，并在驗收文件中列明與農業有關的內容，為后期享受稅收優惠提供正式的文件依據。運營過程中，可雇用當地農業公司、農戶進行種養殖，留存好種養殖合同、發票、支付憑證等相關證據，收成時也可邀請當地政府、稅務機關、農業部門參加，做好過程管理，將項目是農光互補、漁光互補項目的事實做到深入人心。

（六）提高員工的專業知識應用能力

所謂的稅務籌劃其實是貫穿業務全過程的專業知識運用。企業要對全體員工開展專業的稅務知識培訓，包括業務開發人員、建設人員、財務人員、場站運維人員等，及時學習和了解國家各項稅務政策及法律法規，將項目從建設期到運營期全過程可能涉及的各項稅務風險點全面貫徹，詳細研究各項風險點對企業生產經營產生的影響，可以從哪些方面進行控制或者采取什么措施應對，切實提高員工的專業知識應用能力，集全公司之力把控好各個節點的關鍵處，做到對風險的把控心中有數。

（七）行業協同能源部門、稅務機關等盡快推動相關明細政策落地

復合型光伏項目城鎮土地使用稅的各項稅務風險點，歸根結底源于政策的不明朗化，要切實解決這個問題，主要是要推動相關的稅收明細政策落地。因此，行業可發揮主觀能動性，聯合“五大六小”以及各地方的主要發電企業，持續向各個政府部門反饋行業的實際情況，尋求各個部門的幫助，協同各級能源部門、稅務機關、土地管理部門等，盡快推動相關的政策落地，為企業也為各級稅務機關提供更為明確的文件依據，做到有法可依、有法必依。

三、結束語

復合型光伏項目不僅能達到節能減排的目的，還能促進電力和農業的雙贏，在“雙碳”目標戰略的指導下，已經成為可再生能源領域的主力軍。目前這種項目類型依然處在高速發展的階段，雖然面臨著城鎮土地使用稅不確定性高等各種難點，但我們相信在不久的將來一定會有相應的、切實可行的稅務政策落地，在保障國家稅收的同時，可以有效降低企業的稅務風險及稅費成本，從而共同實現企業的高質量發展和國家的能源變革。

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