土地儲備資產負債表設計思路和表式體系研究

摘 要：編制土地儲備資產負債表是落實生態文明體制改革總體要求和統籌推進自然資源資產產權制度改革的重要舉措。以南平市土地儲備工作實踐為基礎，對土地儲備資產負債表的設計思路和表式體系開展研究，探索構建符合南平市實際的土地儲備資產負債表“4+3+3+7”表式體系。科學合理地編制表式，有助于掌握區域內儲備土地的資產與負債構成，全面反映所有者權益的變化情況，為地方政府科學判斷償債能力、規范土地儲備融資管理、提高宏觀決策能力、推動土地資源集約利用提供支撐。

關鍵詞：土地儲備；資產負債表；設計思路；表式體系；南平市

中圖分類號：F301.2 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2024）15-0104-05

一、研究背景

土地作為自然資源要素類型的一種，因自身獨有的地理區位屬性而深刻嵌入人類社會生產生活的全過程，已成為我國社會經濟發展和生態文明建設最直接也是最重要的自然資源要素載體。土地儲備制度的建立，有助于地方政府科學調節土地供應的結構和時序，持續推動土地資源的合理有效利用，是土地資源（實物量）向土地資產（價值量）轉化的一個重要環節。近年來，各級自然資源部門在認真履行“兩統一”職責的過程中，深刻把握中國式現代化對國有土地資源資產管理新的更高要求，充分發揮市場在土地資源配置中的決定性作用，而政府儲備土地作為成熟度最高的未入市開發的存量土地資源，是現階段探索實現國有土地資源以至全民所有自然資源資產所有者權益的重要抓手和有利路徑。

土地儲備資產負債表源于財務領域的資產負債表，將土地資源資產和土地資源負債相結合，用表式的形式予以量化和呈現，有助于土地資源的管理者掌握某個時點下區域內儲備土地的總體情況和區間變化情況，體現了土地管理的新思路、新理念，具有現實、直觀、便捷的特性。土地儲備資產負債表實質上是指處在不同儲備階段的土地以資產負債表的形式來表達土地儲備資產在某一特定的日期（年初、年末）的實物、價值、負債狀態及其變動情況，重在理清資產、負債的來源、去向及相關屬性。南平市作為自然資源部確定的全國土地儲備資產負債表試點八個城市之一，穩妥有序開展了土地儲備資產負債表體系研究及試點編制工作，針對收儲成本與預期出讓收入、資產價值與負債、融資額度與償債能力缺乏有機聯系等問題，探索建立符合南平市實際的資產負債表編制制度，形成了較為豐富的研究成果。

二、南平市土地儲備實踐

（一）區域概況

南平市位于福建省北部，俗稱“閩北”，是福建省面積最大的地級市。市域內低山丘陵分布廣，山地面積約占轄區國土面積的77%，具有“八山一水一分田”的地形特征。受地形地貌限制，城鎮多分布于河谷、少量平原或盆地地區，發展腹地面積較小，屬典型的山地城市。在地質構造和地質災害共同影響下，南平市域土地資源開發成本相對較大，加之土地市場不夠活躍、核心競爭力不強，使得大量條件不佳的存量建設用地不易盤活利用。

（二）土地儲備工作現狀

土地儲備是一項綜合性很強的業務工作，南平市的土地儲備工作圍繞“預、收、用、供”四個環節開展，即土地儲備計劃的編制報批、儲備土地的取得（iQmI0LRaJTCZU8bU5LF/N8aWBTv7EvRBVK2bTUbJC6k=入庫）、儲備土地的前期開發管護（含臨時利用）、儲備土地的供應（出庫），各環節緊密協作形成有機的儲備土地工作管理整體，逐步將“生地”變為“熟地”，納入地方政府的國有土地資產管理范疇。在入庫端，已儲備土地的規劃用途多為住宅用地和商服用地，其次為工業用地。住宅、商服用地多分布于舊城中心區、新城核心區、基礎設施配套完備等人流集中的區域，以便于后期通過公開出讓獲取更高的土地增值效益和土地出讓利潤，加快地方政府在區域基建大配套和社會民生事業中投入資金的回流；工業用地則多分布于各產業園區或城郊地段，以盡可能減少土地租金、降低企業拿地成本、避免對環境的敏感性影響。受居民購買意愿、土地市場供需關系影響，商住復合型規劃用途的土地是下一步土地儲備工作的重點；同時，為順應新產業、新業態、新商業模式的發展變化，產業（工業）用地的儲備量將逐步穩定提高，是培育壯大經濟發展新增長點的要素保障，也是推動地區高質量發展的重要基礎。從來源看，南平市已儲備入庫的土地占比主要為依法收回的國有土地和已辦理農轉征批準手續并完成征收的土地。在出庫端，已供應的儲備土地多為宗地總價和溢價率更高的住宅用地與商服用地，出于帶動有效投資和優化營商環境的考量，地方政府更側重于對住宅、商服用地的儲備，而忽視產業用地和基礎配套設施用地的需求，導致土地一級市場的結構平衡性有所偏差。現階段，南平市的土地儲備工作仍存在年度儲備計劃制度落實不到位、年度計劃完成率不高、土地入庫標準不達標等問題。

三、實踐與經驗

（一）國內部分地區的探索

土地資源資產價值核算方面。2014年，貴州圍繞資產負債表的理論、框架結構以及價值評價等開展研究，設計自然資源、水、土地以及森林的資產負債表編制形式。河北承德于2016年正式形成了包括輔助表、擴展表、分類表以及總表等內容的相關表格，同時核算了土地資源資產價值總量。浙江紹興通過開展土地儲備出讓預算管理制度改革試點，達到了梳理可利用的土地資源、盤活優質存量土地、模擬運作儲備地塊、測算預期收益的效果。湖南在2018年開展了省級土地資產調查核算試點，以期核算全省范圍內國有建設用地的資產總量。廣東立足已有的土地資源等級價格體系，采取了“全覆蓋、全口徑、多尺度”的方式，開展宏觀與中觀尺度的國有土地資源資產核算。寧夏采用“中觀方法為主、宏觀方法為輔”的方案，對試點區域的國有建設用地和農用地開展價值量核算。貴陽、廣州探索開展了微觀尺度的核算，形成初步核算成果。廈門市引入商業繁華度等多項修正因子，對原有基準地價分區進行再次分割細化，進一步提升核算精度。蘭州則立足全域覆蓋的基準地價，對全域國有土地開展中觀尺度的核算。

土地儲備資產負債表編制方面。杭州市通過明確資產、負債、所有者權益分類標準與范圍，全面考慮使用土地儲備專項債券尚未還清的已出讓土地的長期負債性，確定實物量、價值量核算方法，選擇“資產=負債+所有者權益”的平衡關系，編制土地儲備資產負債表，以期能夠體現土地儲備潛力、庫存儲備土地情況，摸清現有土地儲備專項債券的規模，探索未來可承載的土地儲備專項債券的空間，測算土地儲備債務風險防范的安全系數，增強調控土地市場促進房地產市場健康穩定的能力。天津市土地儲備資產負債表編制重點在于建立土地儲備資產負債表框架體系、清查儲備土地資源實物量和核算土地儲備資源價值量，確定資產、負債的核算方法等方面。遵循“由簡至繁，由易至難”的原則，采用“先存量后價值、先分類后綜合、先存量后流量”的編制路徑編制土地儲備資產負債表。焦作市試點針對收儲成本與預期出讓收入、資產價值與負債、融資額度與償債能力的問題，與國土空間規劃、用途管制、基礎地理信息“一張藍圖”、第三次全國國土調查、資產清查統計核算試點和自然資源資產產權制度改革等相銜接，整體設計土地儲備資產負債表表式、資產調查和資產核算體系。同時建立土地儲備資產負債表與自然資源資產負債表、土地儲備專項債券預警、土地儲備年度計劃編制、土地儲備監測監管系統、焦作市自然資源和規劃“一張藍圖”的五個有機聯系。

（二）經驗與啟示

一是儲備土地價值量的核算。銜接和借鑒國有土地資產核算試點中價值核算的方法，遵循“實物到價值、實物與價值并重”的技術路徑，增加價值量與實物量之間的關聯性，在此基礎上研究成本法、市場比較法和基準地價期日修正法等計量方法，探索最適合南平市儲備土地價值量核算的方法。二是土地儲備資產負債表編制。參考“先分類再綜合”“先存量后流量”“先實物后價值”的技術方法，將比較分散的各類土FAH8pvps1YpX27C6ZCupRIcDgQcBH4xrpq0KhMqQOIs=地儲備賬戶整合到土地儲備資產負債表的表格中，通過土地產權狀態、規劃用途等方式進行分類，利用一定時間點期初、期末以及本年度變動數量等流量的變動情況來反映資產、負債以及所有者權益。三是資產分類范圍。根據杭州市土地儲備資產范圍，結合南平市土地儲備工作實際，利用資產負債表中分錄、分類賬等會計程序，將南平市儲備土地以宗地作為儲備單位，依據土地儲備環節、產權狀態將儲備土地劃分為擬收儲土地、入庫土地和已供應土地，將使用專項債券尚未還清但已供應土地納入南平市土地儲備資產負債表的資產計算范圍。四是基本框架構建。根據相關國內外研究，結合南平市土地儲備工作實際情況，由編制基礎出發，以習近平新時代中國特色社會主義思想為指導，堅持問題導向、重點突出，堅持簡潔實用、真實合理，堅持因地制宜、統籌協同三個基本原則，研究資產負債報表框架體系的構建，建立適合南平市儲備土地現狀的資產負債表整體框架。

四、土地儲備資產負債表的設計

（一）功能定位與設計原則

土地儲備資產負債表定位為全民所有自然資源資產負債表的重要組成成分，通過充分利用調查監測、確權登記、資產清查、統計核算等成果，展現土地儲備資產的來源、供應、數量、用途、價值、負債等屬性信息，形成相互關聯、相互支撐的報表體系。負債表要能夠全面反映編制地區土地儲備資產真實家底狀況、監督管理效果，能夠為推進土地儲備機構債務風險評級，進一步完善全民所有自然資源資產管理體制，切實防范相關金融風險提供有力支撐。

在表式設計上，首先堅持人與自然和諧共生的生態文明理念，注重儲備土地的開發利用與保護修復權責相對等，實物量與價值量相結合，經濟、社會與生態效益相統一；其次，圍繞土地儲備資產管理中底數不清、監管不到位、存量盤活率低等突出問題，以及管理實踐中存在的價值量計量缺乏等不足，力求全面反映土地儲備資產家底，明晰土地儲備機構管理權責，報告受托資產負債情況需要；再次，以回應報表使用者關切為基本出發點，以編制成本可控為落腳點，充分利用現有工作成果及試點探索成果，盡量避免重新生產數據，確保能夠實際計量或測算，注重技術可行，易于操作；最后，充分借鑒國內外已有理論研究和實踐經驗，結合南平市實際在負債表指標設計、受托責任履行情況、監督管理效果等方面大膽試點探索，形成可復制、可推廣的經驗。

（二）設計思路

一是遵循會計平衡原理。通過構建“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式，使資產、負債的數據具有對應性，能夠反映儲備土地在某一時點的財務狀況。進一步明晰資產、負債內涵，理清土地儲備資產、負債分類標準，理順土地儲備資產實物量、價值量的關系。按照土地儲備的不同階段（擬收儲土地、入庫儲備土地、已供應土地）和南平市儲備土地的規劃用途類別將土地儲備資產細分為商服用地、工礦倉儲用地、住宅用地、公共管理與公共服務用地、其他經營性建設用地等資產門類。結合土地儲備成本支付來源，同時考慮每年應付賬款，將南平市土地儲備負債分為財政性負債、債券負債及利息負債三種。

二是體現結構性與流動性。資產結構方面，不僅要表現土地儲備資產內部的占比劃分，還要關注實物量與價值量之間的關系以及不同類型（產權狀態）的土地儲備資產之間的比例關系。產權狀態完整性關系到土地儲備資產的變現和為政府提供資金回籠周轉的可能性，是衡量土地儲備資產安全性的重要標準。負債結構方面（即短期負債和長期負債、負債總額與所有者權益、長期負債與所有者權益的比例關系），如果儲備土地負債結構的比例不合理，會給地方政府財政造成財務負擔和籌資困難。因此，土地儲備資產負債表的設計必須對負債、長期負債、短期負債予以明晰，能夠為土地儲備預算、資金管理、風險監測提供輔助工具。在表式項目的排序上，按照從上到下、從左到右的原則（即資產占用期限架構、循環周期）來表現報表的流動性特征。土地儲備資產負債表在全面反映土地儲備資產所有者權益情況的同時，也要為進一步加強土地儲備機構運轉、計劃編制、項目管理、資金支付、債券分配等方面提供信息基礎、監測預警和決策支持。

三是考慮實物量與價值量。實物量與價值量是土地儲備資產重要的兩個量化成果，是土地儲備資產負債表體系設計的重要內容。按照“先實物后價值”的技術路徑，堅持“實物與價值并重”的原則，充分考慮實物量與價值量的銜接性。

四是建構多維度分析能力。從監測債務風險、調控土地市場、規范土地儲備工作等維度出發，考慮土地儲備資產負債報表設計，明晰所有者權益、債務風險，為科學判斷償債能力、規范融資管理、推動土地儲備管理規范化、透明化、精細化提供數據支撐。對出現特殊情況的儲備地塊資產、負債、趨勢、出現頻率進行分析，編制同樣適用于該地塊的土地儲備資產負債報表體系，提高報表的普適性，追求真實的土地儲備與供應量，減少資產、負債的數據誤差，以保證報表數據的客觀性與準確性。

五、土地儲備資產負債表的框架體系

（一）框架結構

南平市土地儲備資產負債表以土地儲備資產清查統計表（生命周期）作為數據來源，由報表體系、賬戶體系（資產情況表、負債情況表）以及附表共同構成，呈現“4+3+3+7”的結構。其中，報表體系分別為南平市土地儲備資產負債表、土地儲備所有者權益變動表、儲備土地收支表以及儲備土地收支明細表等4張表，反映報告期內南平市各類型儲備土地資產、負債及其所有者權益的期初、期末及其變化情況。“3+3”為資產及負債賬戶體系，其中資產情況體系，包括擬收儲土地資產情況表（實物量和價值量）、入庫儲備土地資產情況表（實物量和價值量）、使用專項債券尚未還清的已供應土地資產情況表（實物量和價值量）；負債核算體系，包括擬收儲土地負債核算表、入庫儲備土地負債核算表、使用專項債券尚未還清的已供應土地負債核算表。均體現各階段各類型儲備土地的資產、負債期初、期末存量情況及其變化來源與去向。7張附表為數據支撐表，分別為擬收儲土地地塊期初、期末的統計表、入庫儲備土地地塊期初、期末的統計表、年度內土地供應統計表、使用專項債券尚未還清的已供應土地地塊期初、期末的統計表。附表詳細記錄儲備土地資產負債的權屬、數量、質量、分布、用途、價格、處置等方面的屬性信息及其特性，為報表編制提供基礎數據。

（二）體系構成

計量報表體系要能夠體現土地儲備資產實物量、核算土地儲備資產價值量、反映土地儲備資產流量、揭示土地儲備負債、顯示所有者權益及其變動情況。由此，結合南平市土地儲備工作實際情況，遵循“實物與價值并重、存量與流量并重”原則，依照“先分類再綜合、先存量后流量、先實物后價值”的編制路徑，按照“期初數+本期增加數=本期減少數+期末數”的邏輯關系，確定了土地儲備資產實物量統計與價值量核算體系、土地儲備資產負債核算體系及土地儲備資產負債表報表體系3個體系。土地儲備資產實物量統計與價值量核算體系是土地儲備資產賬戶的體現，與土地儲備負債相對應，是土地儲備資產負債表報表數據支撐；土地儲備負債核算體系包括擬收儲土地負債核算表、入庫儲備土地負債核算表、使用專項債券尚未還清的已供應土地負債核算表，體現各階段各類型儲備土地的資產、負債期初、期末存量情況及其變化來源與去向，與土地儲備資產相對應；土地儲備資產負債表報表體系中，土地儲備資產負債表、表現資產、負債以及所有者權益，與土地儲備資產、負債體系相互聯系。其余三個土地儲備所有者權益變動表、土地儲備收支表為其主要組成部分，土地儲備收支明細表是土地儲備收支表的解釋說明。

1.報表體系。南平市土地儲備資產負債表主要反映報告期內，編表主體（南平市行政轄區）空間范圍內不同階段不同類型儲備土地資產的實物量、經濟價值量期初、期末存量情況以及儲備土地不同類型負債的期初、期末情況，展示報告期內所有者權益的數量及變化情況。南平市土地儲備所有者權益變動表主要反映本輪報告期內以及上輪報告期內的所有者權益期初、期末數量及其變化趨勢。儲備土地收支表主要反映報告期內，編表主體土地處置取得的相關收入及土地管理支出情況，即土地儲備成本支出、管護費用、專項債券本息等支出程度，為短期土地資本經營預算提供思路。儲備土地收支明細表主要為儲備土地收支表的支出明細表，清楚記錄每塊儲備土地收支信息，實時反映報告期內編表主體收入、支出的來源、去向。

2.賬戶體系。擬收儲土地資產情況表主要反映報告期內，編表主體空間范圍內擬收儲土地資產的實物量、經濟價值量期初、期末存量情況，表現其變化的來源及去向，同時以土地類型為條件，進行內部橫向對比分析，展示未來用地的趨向性。入庫儲備土地資產情況表主要反映報告期內，編表主體空間范圍內入庫儲備土地資產的實物量、經濟價值量期初、期末存量情況，表現其變化的來源及去向，同時以土地類型為條件，進行內部橫向對比分析，展示規劃用地的趨向性。使用專項債券尚未還清的已供應土地資產情況表主要反映報告期內，編表主體空間范圍內使用專項債券尚未還清的已供應土地資產的實物量、經濟價值量期初、期末存量情況，表現其變化的來源及去向，同時以土地類型為條件，進行內部橫向對比分析，展示實際用地的趨向性。擬收儲土地負債核算表主要反映報告期內，編表主體空間范圍內擬收儲土地負債的類型、期初期末的數量，表現其變化的來源及去向，為預計擬收儲土地債務風險提供依據。入庫儲備土地負債核算表主要反映報告期內，編表主體空間范圍內入庫儲備土地負債的類型、期初期末的數量，表現其變化的來源及去向，為預計入庫儲備土地債務風險提供依據。使用專項債券尚未還清的已供應土地負債核算表主要反映報告期內，編表主體空間范圍內使用專項債券尚未還清的已供應土地負債的類型、期初期末的數量，表現其變化的來源及去向。

3.表格的邏輯關系。擬收儲土地資產存量變化源于兩個方面，一方面核算期內新增儲備土地形成流入量，另一方面核算期內擬收儲土地達到入庫儲備條件進行入庫儲備，以及擬收儲土地退出造成流出量，年初存量相應增減后，得到年末存量。入庫儲備土地資產存量變化，一方面由于核算期內擬收儲土地達到入庫儲備條件進行入庫儲備，形成流入量；另一方面由于土地供應或入庫土地退出形成流出量；年初存量相應增減后，得到年末存量。使用專項債券尚未還清但已供應的土地資產存量變化，一方面由于核算期內新增使用專項債券尚未還清但已供應的土地，需要增加存量；另一方面使用專項債券但已供應的土地將債券本金還清，需要核減。附表為擬收儲土地、入庫儲備土地、使用專項債券尚未還清的已供應土地三個賬戶的基礎數據支撐表。

六、土地儲備資產負債表的應用

（一）為土地儲備資金管理、債務風險監測提供依據

在國家政策引導下，南平市從2018年起申請土地儲備專項債券，將土地儲備專項債券納入預算管理。對于地方政府來說，需要依據宏觀經濟形勢，結合自身資產流通性，合理確定地方債務總限額并加強土地儲備資金管理監測債務風險。編制土地儲備資產負債表，能夠清晰、客觀地體現南平市儲備土地資產、負債的構成和演變趨勢，摸清儲備土地“家底”，明確資產、負債關系，明晰資產、負債結構有助于資產流通的時點和規模的確定、地方政府當期及未來中長期的債務風險的科學判斷、政府償債能力的衡量進一步促進儲備、供應工作合理安排，規避資金占壓風險，實現土地收儲資金的良性循環，實現對額度值、資金使用面的合理分配，提高政府宏觀決策能力，助力高質量發展。

（二）為自然資源資產負債表編制提供經驗

儲備土地作為全民所有自然資源資產的重要組成部分，其主要屬性為經濟屬性，相對其他自然資源來說，家底相對清晰，價值量估算方法較為成熟，編制儲備土地資源資產負債表是探索編制自然資源資產負債表的理想對象。其次，土地儲備資產負債表整體的設計框架與自然資源資產負債表的設計框架與思路類似，通過厘清政府儲備土地資產實物量底數、資產價值及負債之間的關系，能夠為編制全民所有自然資源資產負債表提供經驗借鑒。

（三）推動土地儲備工作規范化、透明化、精細化

土地儲備是政府調控土地開發利用的一種有效手段，是地方改革和發展強有力的助推器。編制土地儲備資產負債表，體現編制主體在某一時點所擁有的資產的存量與質量的變化情況，反映一定時期內儲備土地的使用狀況及影響，能夠“明晰家底，明確責任，考核績效”，增強土地儲備管理透明度，促進土地資源合理配置、自然資源科學管理，推進生態文明建設；其次，輔助土地儲備監測監管系統填寫，明晰儲備土地存量及供應構成，為土地儲備機構合理制定年度儲備計劃及三年滾動計劃提供參考數據，規范土地儲備工作；再者，土地儲備資產負債表有助于南平市有關部門厘清基礎數據，摸清部分存量土地狀況，全面銜接國土空間總體規劃，通過合理規劃，挖掘存量建設用地潛力，提高利用強度，充分發揮土地潛能，動態調節存量建設用地與新增建設用地的供應比重，盤活存量及閑置土地。

（四）促進與城市土地成片開發的有序銜接

土地儲備資產負債表體現地方土地儲備工作在所有者權益變化的現勢性，反映出城鎮土地資源這一主要、稀缺的經濟社會發展基本要素的政府調控手段及預期。在一定程度上能促使地方政府主動思考如何平衡土地出讓收入與土地上各類型產業收入的關系，探索將土地上各類項目開發對地方財政總收入、一般預算收入和政府性基金收入的綜合影響提前納入下一年度土地儲備計劃的實施、甚至是下一個五年規劃的成片開發方案中。這也與當前國家對城鎮土地成片開發踐行新發展理念、以人民為中心的發展思想和注重節約集約用地的基本原則和要求不謀而合。

七、不足與展望

a8faaf7db5f54e815501811e6751f4f3受時間、技術、人員、行政等多因素制約，本研究雖基于南平市實際對土地儲備資產負債表設計思路和表式體系進行了有益探索和創新，但仍存在不足之處。主要有：其一，個別地區實際實施儲備的地塊未履行法定批準手續，如完成征遷后（含使用土地儲備專項債券情形）未完成農轉征報批手續或未取得政府儲備批復，暫無法納入統計范圍，無法反映儲備土地真實家底；其二，在價值量核算過程中，因南平市標定地價、監測地價等地價體系尚未建立，且部分區域未有成交案例可參照，采用了以城鎮基準地價為核算的基礎，并輔以期日修正，其土地價值與實際市場價值有較明顯的差距，導致土地資產與土地負債較為接近，所有者權益未能充分體現；其三，南平現行的土地開發模式，缺乏整體性、系統性、科學性，往往以實施出讓為目的而實施儲備，與各類規劃缺乏有效銜接，基礎設施及公共設施配套不足，未形成統一儲備、統一規劃、統一配套、統一開發的土地利用格局，土地價值在一級市場交易中未得到充分體現，所有者權益未最大化；其四，部分擬儲備土地申請使用專項債券的范圍較大，但只有部分土地達到儲備入庫條件，為避免專項債券的整體劃入，造成負債的虛高，按面積等比例分配，忽略了宗地之間成本差異性，影響資產、負債及所有者權益的估量。

下一階段將圍繞以下幾個方面深化開展：一是結合土地儲備資產負債表編制目標，對報表體系、各項指標要素包括土地儲備資產、負債、所有者權益、收入支出等的范圍和內涵開展進一步研究；二是將土地儲備專項債券的管理作為基礎，探索將其納入資產負債表報表的體系；三是對“預計負債”的計量標準、在報表中作為負債反映的合理性予以進一步研究；四是對非經營性用地納入土地儲備資產負債表編制范圍的合理性、實用性、表現性進行探索。