論企業破產法與稅收征管法銜接
——以破產企業稅務注銷為視角

◆國家稅務總局廈門市湖里區稅務局課題組

內容提要：破產企業注銷難是橫亙在稅務部門與法院、破產管理人之間的突出問題。2019 年國家稅務總局出臺相關文件，提出實行破產便利化注銷，引起了理論界與實務界的廣泛關注，但并未完全解決破產注銷在基層稅務機關具體實施及應用中存在的現實困境。實踐中，破產稅務注銷也出現一些需要引起各方重視的新跡象。文章以一起破產企業稅務注銷案作為切入點，從《企業破產法》與《稅收征管法》關于破產注銷的法律沖突、基層稅務機關面臨的現實困境、解決破產注銷難的價值取向等幾個方面展開討論，繼而提出完善破產注銷的制度路徑。

一、引言

2021 年6 月，某破產企業法定代表人林某持法院出具的終結破產程序裁定書至某市某區稅務局辦理稅務注銷，主管稅務機關以主體不適格為由作出《不予受理注銷通知書》。2021 年12 月，林某一紙訴狀將稅務局告上法庭，要求法院撤銷稅務局作出的《不予受理注銷通知書》，并依法為該企業辦理稅務登記注銷。法院認為，根據《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《企業破產法》）第一百二十一條的規定，管理人應當自破產程序終結之日起十日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記；該企業進入破產程序后，林某并非提請稅務注銷登記的適格主體，因此駁回其起訴。然而，本案的最大爭議焦點并不在于主體是否適格問題。該企業屬一虛開增值稅專用發票專案的受票企業，欠繳查補欠稅3970 余萬元及罰款3500 余萬元至今未繳納。對于該類涉稽查欠稅的破產企業能否為其辦理稅務注銷，在稅務機關內部引發了不少爭議與討論。

二、現行法律法規關于破產企業稅務注銷的規定

《企業破產法》第一百二十一條規定，管理人應當自破產程序終結之日起十日內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第十六條規定，從事生產、經營的納稅人，稅務登記內容發生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第十六條進一步規定，納稅人在辦理注銷稅務登記前，應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款，繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件。在實踐中，企業破產管理人持人民法院的破產裁定書至稅務部門辦理注銷登記時，稅務部門往往因企業未清繳全部稅款而無法辦理破產企業稅務注銷手續。

針對破產企業注銷難問題，2019 年國家稅務總局出臺的《國家稅務總局關于深化“放管服”改革更大力度推進優化稅務注銷辦理程序工作的通知》（稅總發〔2019〕64 號）規定，經人民法院裁定宣告破產的納稅人，持人民法院終結破產程序裁定書向稅務機關申請稅務注銷的，稅務機關即時出具清稅文書，按照有關規定核銷“死欠”。該份文件的出臺，無疑是稅務機關在解決長期以來破產企業注銷難問題上邁出的關鍵一步，故而一經出臺便引起了法院、破產管理人和基層稅務機關的極大關注。但即便如此，在實踐中也難以消除基層稅務機關的疑慮，特別是文章開頭所述的存在因稽查而產生巨額欠稅的破產企業，是否符合破產便利化注銷政策的實施范圍。

三、破產企業稅務注銷難的現實困境

法域屬性的差異往往是不同法律規定沖突的根源。《企業破產法》屬私法領域，其立法宗旨在于社會整體利益，《企業破產法》第一條明確規定，該法以規范破產程序，公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益，維護社會主義市場經濟秩序為目的。而《稅收征管法》屬公法領域，其立法宗旨在于保障國家稅收利益，其第一條明確規定以加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展為目的。二者價值取向的不一致必然導致具體規則適用沖突，破產法學界對此已經進行了較為深入的法理探討，因此不再贅述。本文著重關注破產注銷在基層稅務機關具體實施及應用中存在的現實困境。

（一）利用破產注銷便利制度達到惡意逃避繳納稅款目的

破產制度是指債務人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，由法院依照法律規定清算其全部財產，抵償所欠債務的一種程序。英國《安娜法案》創立近代意義上的破產法律制度，實質上明確了破產三原則，一是全面清算，二是平等清償，三是債務豁免。關于債務豁免，即用債務人的財產償債以后，還有不能履行的剩余債務的，對債務人予以豁免。對不能履行的剩余債務的豁免，雖然是對債權人債權的限制，但從破產法的立法本意看，這種限制只針對“誠實而不幸”的債務人，不應包括惡意逃債的債務人。在前述案例中，該破產企業因取得虛開增值稅專用發票被查而惡意走逃，稅務機關執行人員對該案的《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》《限期繳納稅款通知書》《稅務事項通知書》只能采用公告送達，但該企業至公告期滿仍拒不配合。特別需要關注的是，在債權人申報的全部7534 萬元債權中，稅收債權占比達到99.2%；在法院駁回起訴后，該破產企業法定代表人又多次通過信訪、投訴、市長熱線等渠道要求稅務機關為其辦理注銷。與其他破產企業法定代表人置之不理的態度相比，該法定代表人對注銷的急不可待，不得不引起稅務機關的極大懷疑與擔憂。因巨額稽查欠稅進入破產程序的企業，顯然不應歸為“誠實而不幸”的債務人，也不應屬于破產制度的救贖對象。

（二）現有制度并未規定稅務機關放棄對破產企業欠繳稅款的絕對追繳

盡管為解決《企業破產法》與《稅收征管法》的沖突，稅務總局通過稅總發〔2019〕64 號文在注銷問題上作出了調整。但需要注意的是，該份文件屬稅收規范性文件，位階較低，作為其上位法，《稅收征管法》以及《稅收征管法實施細則》至今仍未修訂，有關先結清稅款再辦理注銷的規定仍然有效。在此情形下，執行稅總發〔2019〕64 號文面臨著極大的執法風險甚至玩忽職守的可能。特別是，關于不放棄追繳欠稅的規定仍在不同文件中進行了強調。《國家稅務總局關于核銷“死欠”有關問題的補充通知》（國稅函〔2002〕803 號）規定，“核銷死欠”僅指稅收會計在賬務處理上的核銷，是一種內部會計處理方法，并不是稅務機關放棄追繳稅款的權利。①參見《國家稅務總局關于核銷“死欠”有關問題的補充通知》（國稅函〔2002〕803 號）。國家稅務總局《對十三屆全國人大一次會議第2304 號建議的答復》亦指出，稅務機關的核銷行為屬于內部管理措施，并不產生免除企業補繳欠稅及滯納金的法律效果。②參見《對十三屆全國人大一次會議第2304 號建議的答復》。這一答復顯然是對國稅函〔2002〕803 號文的再度強調。此外，稅務總局亦關注到可能有不法分子利用破產注銷制度漏洞達到逃避繳納稅款的目的。《國家稅務總局關于進一步優化辦理企業稅務注銷程序的通知》（稅總發〔2018〕149 號）指出，稅務注銷是稅收征收管理的最后一個環節，事關國家稅收安全。尤其是在當前虛開增值稅發票等涉稅違法案件高發的態勢下，應防止不法分子鉆制度空子、造成稅收流失。③參見《國家稅務總局關于進一步優化辦理企業稅務注銷程序的通知》（稅總發〔2018〕149 號）。

因此，在當前稅務總局層面對“不放棄追繳欠稅”原則的堅定態度下，稅總發〔2019〕64 號文的出臺并未從實質上解決基層稅務機關對破產企業便利化注銷的顧慮。在前述案例中，該稅務局部分干部寧愿破產管理人起訴稅務機關乃至承擔敗訴結果，亦不愿主動為其辦理注銷，可見稅務干部對于破產便利化注銷政策疑慮之深。

（三）破產責任追究制度尚未完全建立

稅務機關抗拒破產便利化注銷的另外一大因素是當前破產企業責任追究制度的欠缺。正常的經營失敗導致企業破產，我們鼓勵其通過破產程序實現市場正常出清，相關責任人亦得以重生，這也正是破產法的立法本意。但也應該看到，部分企業假破產、真逃稅，亦即假借破產之名，行甩掉欠稅和負債包袱之實。《企業破產法》雖然對法律責任做了單獨一章的規定，但對于刑事責任僅僅只有一條，即第一百三十條之規定；違反本法規定，構成犯罪的，依法追究刑事責任。與破產類犯罪相關的規定在刑法各章節中零散分布，包括虛假破產罪，破產欺詐罪，徇私舞弊造成破產虧損罪，隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿、財務會計報告罪等。且不論這些犯罪構成要件的嚴苛與復雜，相關證據材料的搜集也非稅務機關力所能及。

正如部分稅務干部所認為的，企業不當利用稅總發〔2019〕64 號文的“（三）經人民法院裁定宣告破產的納稅人，持人民法院終結破產程序裁定書向稅務機關申請稅務注銷的，稅務機關即時出具清稅文書，按照有關規定核銷‘死欠’”的規定，得以辦理稅務注銷，此舉將造成巨大的不利影響。若進一步擴散，許多被稽查欠稅企業可能也會效仿，這樣稽查部門辛辛苦苦的打虛打騙、查偷堵漏成果將付之東流，納稅人的稅法遵從度、稅法的剛性也將無從提高。這樣的擔憂不無道理，破產企業責任人通過“破產注銷”達到其“洗白”目的，卻無需承擔任何懲戒后果，國家的稅收征管秩序及尊嚴亦將遭受巨大挑戰。

（四）破產便利化注銷在實務中亦存在一定操作障礙

由于虛開發票、偷逃騙抗等涉稅違法犯罪往往為團伙作案，相關涉案企業存在違法犯罪關聯，如允許其中涉案企業在稽查案件未結時即通過破產便利化注銷，稅務機關將喪失查處已注銷企業的職權，也不利于查清整個團伙作案犯罪事實，將極大損害國家稅收安全與權威。

四、化解破產企業注銷難的價值取向

2021 年3 月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》明確指出，要持續深化拓展稅收共治格局，強化稅收司法保障。這為新形勢下做好破產辦理工作指明了方向。對于破產涉稅事項而言，無論是稅務部門還是人民法院，更應該積極開展破產法律制度的宣傳與介紹，總結破產案件辦理的經驗和教訓，提升理論研究的深度和廣度，及時回應實務界的焦點問題，為破產法律制度的建設和完善提供理論支撐和法律文化氛圍，避免部門間的誤讀和誤解。

（一）企業破產法和稅收征管法實現理念融合和制度銜接是應然趨勢

盡管《企業破產法》和《稅收征管法》分屬私法、公法領域，但二者實現理念融合和制度銜接是必然趨勢。一方面，破產會涉及大量的稅收行政事項，諸如納稅申報、發票開具、破產重整優惠，凡此種種，均需要稅務機關同人民法院的密切配合，破產案件的進展才能有效推進。僅就注銷一項，便牽扯甚多。因此，人民法院要在一定程度上尊重稅收行政權，理解其處理破產涉稅事項時的立場，建立順暢的稅務司法溝通協調機制。另一方面，稅務機關也應當意識到破產程序是企業處于非正常狀態下的特殊處置，不可將其完全等同于正常經營企業處理；稅務機關作為債權人參與破產程序時，應優先遵循破產法的基本規則；同時，承認司法權中心主義下的法院破產裁定書的終局性，在行使稅收行政權時保持該有的謙抑性，這也是新時代下建設法治國家、法治政府、法治社會的應有之義。如此，二者達成某種程度的讓步與默契，破產司法權與稅收行政權行使的相對平衡就能達成。

（二）一概豁免原則在當前中國的社會信用體系下并不可取

破產豁免原則是破產法發展到一定階段后，在保障債權人公平受償的同時，為實現債務人的更生目標而確立的原則，其立法目的在于鼓勵債務人在破產之后能積極地參與社會經濟活動，為社會和個人創造財富。①劉 敏：《〈關于正確審理企業破產案件為維護市場經濟秩序提供司法保障若干問題的意見〉的理解與適用》，《人民司法》，2009 年第15 期。豁免原則的正確、積極運用，有賴于完備的社會信用體系與有效的責任追究機制，否則將存在被濫用的風險。中國社會信用體系經過多年發展已取得長足進展，但仍然面臨著信用體系建設缺乏頂層立法、信用數據的收集共享仍存在較多困難、信用服務市場主體總體活力受限等問題，特別是虛開、偷逃稅款層出不窮的情況下，一概豁免原則值得商榷。筆者認為，在一概豁免原則下，即便可以對一般性的正常申報欠稅放棄追究，但對于惡意逃避納稅義務的企業仍不應放棄責任追究權利。正如美國破產法專家查爾斯·J.泰步對美國破產法的歸納，給予債務人全新開始機會的政策依然要讓步于保護公共財政的目標。

（三）稅務注銷登記制度不應賦予過重的責任

稅務注銷登記制度是國家為加強稅源監控、維護稅收征管秩序的一項制度性安排。多年來，稅務注銷登記制度一直被視為稅務機關管控稅源和防止登記納稅人逃避繳納稅款的最后一道防線。可以說，這一觀點在稅務機關內部根深蒂固。但這種重末端輕過程管理的思路也給稅務注銷登記環節造成了極大的壓力。企業的順利退出是其依法享有的商事活動自由的應有之義，法律不僅鼓勵投資興業，同時也要保證企業順利退市。②蔣衛君：《破產企業稅務登記注銷制度的完善》，《稅務研究》，2015 年第12 期。近幾年，隨著簡政放權和“放管服”改革深入推進，國家簡化企業注銷登記手續的態度愈發明確。相應地，針對稅務注銷登記的功能定位，稅務機關及稅務干部也應有新的認識，緊抓終結破產程序的“空殼”“虛擬”企業主體對欠繳稅款的追繳并無多大裨益，而是要將管理型的注銷登記轉向服務型的注銷登記，同時將現有的“重征管、重服務”理念向“重稽查、重服務”轉變，開展有力、有效的中間過程管理，將該有的稅源監控、稅務稽查、稅款強制執行工作在企業正常經營期間便落實到位，讓注銷登記回歸其應有的角色定位。

五、化解破產稅務注銷難的制度銜接

關于破產企業稅務注銷難的問題，僅靠司法權的優勢地位或者稅收行政權的威權均無法妥善處理。稅總發〔2019〕64 號文的出臺僅是一個極具進步意義的探索，但仍有許多可完善的空間，同時也有必要在國家層面對《企業破產法》和《稅收征管法》關于破產注銷問題的調適作好頂層設計。

（一）在現有法律規定基礎上增加有關稅務注銷的補正條款

首先，承認《企業破產法》一百二十一條原條款的基本原則不變。在此基礎上，增加一款規定，即：對已在破產程序中申報稅收債權，但尚未得到完全清償，且涉及偷稅、抗稅、騙稅等違法行為的破產企業，待欠稅補繳完畢后辦理注銷。作此規定的原因有二：一方面，超越一概豁免的原則，打擊偷逃騙抗稅企業借稅務注銷逃避納稅義務的不良動機與行為，避免破產程序被濫用；另一方面，堅持對稽查欠稅的追繳，與《稅收征管法》第五十二條“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制”的規定相適應。

英美法系下，破產免責作為“誠實債務人”救濟的政策性法律制度，其運用旨在債務人恢復失權，走向新生。此種救濟性的免責雖然在多國破產法中被承認，但其范圍有一定限制，有些債務基于自身的特殊性并不適合豁免，稅收、政府罰金均在此列。例如，美國破產法典第五百二十三條(a)(USCS’523 Exceptions to Discharge)對破產企業的免責債務做了明確的列舉排除，其中第一款為稅收或關稅債務、第七款為政府的罰款、罰金以及為政府的利益所罰沒的物品；日本破產法第二百五十三條第一款規定租稅、罰金為不可豁免的債務。2021 年3 月1 日起施行的《深圳經濟特區個人破產條例》第九十七條第六款明確債務人所欠稅款不得免除，個人與企業都是市場經濟活動的重要參與者，誠實但不幸的商事主體遭遇債務危機需要完整的現代破產制度和市場退出制度作為后續保障，以達到有序的退出和再生。而對利用破產惡意逃債的行為做預防和懲治，于公平、穩定、法治化的營商環境建設而言同樣意義非凡。

其次，在《稅收征管法》第十六條增加關于破產注銷的補正條款，即將稅總發〔2019〕64 號文規定上升為法律：對經破產清算程序依法宣告破產的企業可依照企業破產法的相關規定辦理注銷。作此規定的原因有二：一方面，與《企業破產法》第一百二十一條關于破產注銷的條款相銜接，另一方面，將稅收規范性文件規定上升為法律，減少由于位階較低帶來的稅務干部執法過錯與玩忽職守焦慮問題。

《中華人民共和國立法法》第九十二條規定，同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定；新的規定與舊的規定不一致的，適用新的規定。前述《企業破產法》第一百二十一條與《稅收征管法》第十六條的基礎上增加補正條款，使二者在其所規范的領域充分發揮特別規定的應有效果。

（二）增加稅務注銷登記錯誤的救濟途徑

在《企業破產法》和《稅收征管法》中增加破產注銷登記修正的救濟條款，即：破產企業辦理注銷登記后兩年內被證實存在偷逃騙抗行為且存在應繳未繳稽查欠稅的，登記機關應當依法撤銷注銷登記結果。作此規定原因主要有二，其一，偷逃騙抗行為存在一定的隱秘性和欺騙性，對由于未及時發現此類違法行為而企業已破產注銷的情況，應給予稅務機關一定的救濟途徑；其二，這樣的救濟途徑應嚴格限定在一定時限內，避免由于稅務機關的不作為而使市場主體的正常退出秩序長期處于一種不確定性的狀態。之所以規定兩年期限，主要也是基于與《企業破產法》第一百二十三條關于債權人發現可供追加分配財產的兩年期限相一致。

（三）強化對存在欠稅破產企業的責任追究力度

一方面，將存在稽查欠稅的破產企業法定代表人、實際控制人或股東納入商事主體登記的黑名單，形成“一處失信、處處受限”的機制。2019 年1 月1 日起施行的《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》第五條列舉九個“重大稅收違法失信案件”的判斷標準，其中“騙取國家出口退稅款、虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的、具有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開發票等行為，經稅務機關檢查確認走逃（失聯）的”均明確在內。該辦法第十三條規定對符合“重大稅收違法失信案件”標準公布的當事人進行懲戒，當前稅務部門懲戒措施主要為信用等級D 級管理以及通知出入境管理機關阻止出境。與其他相關部門的聯合懲戒尚未完備。

另一方面，稅務機關積極運用《最高人民法院關于適用＜中華人民共和國公司法＞若干問題的規定（二）》（2014 年修正）第十九條規定，主張刺破公司面紗，追究破產企業相關責任人騙取辦理法人注銷登記后的稅收債權清償責任，以最大限度保護國家稅收利益。公司法人人格制度在鼓勵投資、追求效率、實現經濟價值的同時，也產生了股東濫用法人人格獨立和股東有限責任來逃避債務、侵害債權人利益乃至社會公共利益的問題。這種缺陷是法人人格制度內在的、固有的缺陷。①李瑞凱：《法人人格否認制度在破產案件中的適用研究》，北京：中國政法大學，2021。贊成人格否認制度適用于稅法領域以我國臺灣地區的稅法學者為代表。黃茂榮認為，如果股東濫用營業人和營業事業，稅捐征收機關基于“穿透說”的理論，直接請求法人的成員進行給付。陳清秀認為，具有納稅能力的法人，其設立的目的僅僅是為了規避稅收，沒有任何實質意義上的交易行為，一定要否認該類法人稅法上的人格，以該股東作為納稅義務人。

法人人格否認制度是一種衡平性的法律制度，它的目的在于通過對濫用行為的事后補救，體現平均的正義以補充分配的正義。具體到稅法領域，國家行政機關代表國家行使稅收征管權力，依權力關系理論，行政機關可以對公司是否損害了稅收債權做出判斷。實際控制股東實施了濫用公司獨立人格，且實際影響稅收征收的，稅務機關可以代表國家行使公司法人人格否認。