論增值稅立法上的經(jīng)營活動*

◆楊小強 ◆王 森

內(nèi)容提要：行為人所實施的交易行為，究竟屬于經(jīng)營活動還是非經(jīng)營活動，甚為重要，這關(guān)乎行為人是否具有納稅人身份以及國家是否可以對此征收增值稅。通過對國際司法判例的考察，增值稅法上經(jīng)營活動的判斷標準存在較大爭議。鑒于增值稅的消費稅屬性和中立原則，應(yīng)當以持續(xù)性收入而非給付對價作為經(jīng)營活動的判斷標準。收入和對價具有不同的內(nèi)涵，持續(xù)性收入的認定可以從市場參與及其獲得收入的可能性等角度綜合分析，而與交易主體是否具備盈利動機以及是否真正獲得收入無關(guān)。

《中華人民共和國增值稅法（草案）》（以下簡稱《草案》）第1 條規(guī)定，增值稅納稅人為銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人。銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)的所有權(quán)，有償提供服務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或者使用權(quán)。通過將《中華人民共和國增值稅法暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36 號文）的規(guī)定予以融合，該條明確了增值稅的征稅范圍。然而，《草案》雖然盡可能將征稅范圍涵蓋銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等領(lǐng)域，但依舊難以圓滿地解決實踐中復(fù)雜的交易問題。比如非營利組織偶爾進行的銷售活動是否需要繳納增值稅？納稅人以低于成本的方式進行促銷是否需要繳納增值稅？在現(xiàn)實中，類似情形不勝枚舉。在此需要追問的是，是否只要納稅人在我國境內(nèi)銷售貨物或服務(wù)，與之相關(guān)的交易便需要繳納增值稅？

考察國際增值稅立法，增值稅課稅義務(wù)的成立不僅需要存在貨物或服務(wù)的給付行為，還需要發(fā)生在經(jīng)營活動的過程中。相較于增值稅的其他課稅要件，經(jīng)營活動這一課稅要件尚未引起國內(nèi)學(xué)界的足夠重視。同樣，經(jīng)營活動的界定在歐盟及其成員國等國家地區(qū)也頗具爭議，并形成了豐富的判例實踐。作為一種與營利行為、商業(yè)行為類似的經(jīng)營活動，經(jīng)營活動本身的認定標準存在相當?shù)哪：裕绕涫请y以與商業(yè)行為清晰地區(qū)分開來。因此，本文以“增值稅立法中經(jīng)營活動的認定”為基本問題，試圖通過整理與歸納歐盟司法實踐中相關(guān)判例所反映出的爭議、困惑，在結(jié)合我國部門法對經(jīng)營活動相關(guān)概念規(guī)定以及增值稅征收原理的基礎(chǔ)上，進一步分析增值稅立法上經(jīng)營活動的應(yīng)有內(nèi)涵，并對經(jīng)營活動的功能及我國認定經(jīng)營活動的判斷標準提供指引。

一、國際司法實踐的分歧與困惑

自歐盟開征增值稅以來，歐洲法院審理了大量與經(jīng)營活動認定有關(guān)的案件。在諸多案件中，歐洲法院首先面臨的問題是案涉交易是否屬于經(jīng)營活動。歐盟《增值稅指令》（2006/112/EC）（以下簡稱“指令”）第9 條將經(jīng)營活動定義為，“生產(chǎn)商、貿(mào)易商或提供服務(wù)的人員的任何給付行為，包括采礦和農(nóng)業(yè)活動以及專業(yè)活動。為持續(xù)獲得收入而開發(fā)有形或無形財產(chǎn)尤其應(yīng)被視為一項經(jīng)營活動。”該條規(guī)定雖然有定義的企圖，但不具備立法定義應(yīng)有的嚴謹性。這種列舉式的描述以交易主體開展給付作為經(jīng)營活動的認定條件，僅以持續(xù)性收入對經(jīng)營活動的應(yīng)有特征進行規(guī)范。因此，當事人所從事的交易是否屬于第9 條涵攝范圍便成為案件審理的先決問題。從相關(guān)判例情況來看，爭議或分歧主要體現(xiàn)在下列一些情形。

（一）持續(xù)性認定標準的爭議

1.私人發(fā)電案：形式與實質(zhì)的判斷

私人發(fā)電案分別發(fā)生于德國和奧地利兩國。兩者都涉及私人家庭安裝發(fā)電裝置，發(fā)電裝置在滿足家庭消耗時，也將剩余的電量輸入國家電網(wǎng)以獲得持續(xù)性收入，輸入國家電網(wǎng)的數(shù)量要遠低于家庭消耗量。對于私人家庭是否作為納稅人，從而對其收入征收增值稅，德國和奧地利形成了截然相反的觀點，分歧原因在于對持續(xù)性的理解不同。

德國聯(lián)邦財政法院采取形式上的持續(xù)性觀點，認為只要私人家庭持續(xù)地輸出電力并獲得報酬，就屬于經(jīng)營活動。德國并不關(guān)注私人家庭的發(fā)電量比商用電站小的客觀事實，而是依靠傳統(tǒng)的持續(xù)性標準，認定輸出電力行為屬于經(jīng)營活動。相反，奧地利最高行政法院不僅關(guān)注形式上交易的持續(xù)性，還將交易行為與類似的經(jīng)營活動進行比較，以確定其是否具有產(chǎn)生可持續(xù)收入的可能性。行政法院將案件中私人發(fā)電系統(tǒng)的運行與商用電站進行比較，最終認為，由于私人家庭的能源消費需求大于銷售的能源量，自我給付是其主要目的。事實上，奧地利法院的觀點更加符合增值稅的消費稅屬性和稅收中立性。當私人消費量遠高于經(jīng)濟目的的使用量時，不得不從交易的規(guī)模、頻率、收入等多方面進行對比，以避免將消費行為視為經(jīng)營活動。

2.Galin Kostov 案：對偶然性交易的征稅

增值稅是對一般消費行為的普遍課征，但并非所有的交易行為都屬于經(jīng)營活動。出于稽征經(jīng)濟的考量，非納稅人偶爾開展私人目的的交易，原則上不屬于經(jīng)營活動。但在Galin Kostov 案中，歐洲法院裁定，納稅人偶爾從事與其經(jīng)營范圍不同的另一領(lǐng)域的交易，未必就不屬于經(jīng)營活動。①Case C-62/12 Galin Kostov v Direktor na Direktsia‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’–Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138385&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1681096.歐洲法院的裁決主要基于如下理由：當以盡可能普遍的方式征稅時，增值稅制度就實現(xiàn)了最高程度的簡單性和中立性。為了加強稅收的非歧視性，應(yīng)將納稅人的涵攝范圍擴大至偶爾進行某些交易的人”。持續(xù)性的標準因交易者是否具有納稅人身份而有差異，這是否公平合理？

（二）收入判斷標準的爭議

歐盟《增值稅指令》第9 條第1 款第2 項強調(diào)了經(jīng)營活動需要獲得持續(xù)性收入的要求。交易存在付款的情形并不等于其具有經(jīng)營活動的性質(zhì)，即符合收入標準，這需要綜合個案情形客觀判斷。目前主要形成了三種不同的論證思路。

觀點1：以有無對價為標準

“對價”是英美合同法的成立要件，“給付對價”旨在強調(diào)交易雙方的互惠誘因、對等履行，在我國有與之對應(yīng)的概念，即有償。對價出現(xiàn)于《增值稅指令》第2 條中，作為交易是否屬于增值稅征稅范圍的要件之一。歐洲法院在論證經(jīng)營活動是否成立時，經(jīng)常依據(jù)《指令》第2（1）的規(guī)定，認為“只有當一項交易與指令第2 條所定義的有對價的給付行為相對應(yīng)時，該交易才屬于指令第9（1）條意義上的經(jīng)濟活動。”比如在Finland 案②Case C-246/08 Commission of the European Communities v Republic of Finland,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=73368&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2664957.和Lajvér 案（匈牙利最高法院向歐洲法院提交）①Case C-263/15 Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft.v Nemzeti Adó- ésVámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Fóigazgatósága (NAV,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=179461&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2713925.中，歐洲法院都重在論證給付和所收取的費用之間有無直接聯(lián)系，以使費用屬于增值稅意義上的對價，并作出是否構(gòu)成經(jīng)營活動的判斷。

這種單純依靠對價標準來認定經(jīng)營活動的做法，在現(xiàn)實中會存在違背增值稅中立性的問題。假如某慈善組織以遠低于成本的方式發(fā)行雜志，目的在于防止免費情況下的一人多拿行為。該慈善組織并非基于獲得收入的目的而發(fā)行雜志，但若以關(guān)聯(lián)性標準判斷，慈善組織確實因發(fā)行雜志而收到付款，慈善組織的交易則容易被視為存在經(jīng)營活動。事實上，直接聯(lián)系測試被認為與對經(jīng)營活動概念的廣泛解釋相矛盾。

觀點2：以有無利潤為標準

收入不一定會產(chǎn)生利潤，在經(jīng)營活動的認定是否需要產(chǎn)生利潤的問題上，根據(jù)Terra 和Kajus的觀點，“為增值稅目的的經(jīng)營活動……不一定是旨在賺取利潤的商業(yè)活動”。歐洲法院在大多數(shù)判決中認為，利潤并不會影響經(jīng)濟活動的認定。②Case C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr v Unabhdngiger Finanzsenat Aul3enstelle Linz,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=138693&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2714634.然而，在Floridienne 和Berginvest 的案中，利潤不影響經(jīng)營活動的觀點可能會受到質(zhì)疑。歐洲法院認為，一項活動屬于經(jīng)營活動的前提是“活動的開展具有商業(yè)目的，特別是關(guān)注資本投資回報。”③Case C-142/99 Floridienne SA and Berginvest SA v Belgian State,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45792&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1891380.這種說法顯然與歐洲法院的主流觀點不一致。若要求活動的開展具有商業(yè)目的，那么基于公益目的開展交易的非營利組織將被排除在增值稅征收范圍之外。

觀點3：以有無收入為標準

Gemeente Borsele 案是經(jīng)營活動認定發(fā)展和流變的一個重要標志性案件。在Gemeente Borsele 案中，市政府將校園交通外包于第三運營商，并依據(jù)學(xué)生家長的收入收取校園交通服務(wù)費，大約只有三分之一的家長需要支付費用，相當于該市支付的學(xué)校交通服務(wù)資金的3%，差額將由公共資金支付。在分析交通運輸是否構(gòu)成經(jīng)營活動時，歐洲法院和總法務(wù)長（Advocate General）科克特遵循了不同的邏輯。④總法務(wù)長在歐洲法院的基本職能是向法院提交其對案件的意見，以協(xié)助法官工作。歐洲法院的判決很大程度上會受總法務(wù)長意見的影響。歐洲法院受判例法影響，仍然在論證中強調(diào)對價對經(jīng)營活動認定的影響。如果作為對價收到的金額與交易直接相關(guān)，那么就認為存在這種聯(lián)系。歐洲法院在Gemeente Borsele 案中否認了這種聯(lián)系的存在，從而認為不屬于經(jīng)營活動。⑤Case C-520/14 Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financi?n,https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=178162&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2022103.相反，總法務(wù)長從對價與收入的關(guān)系角度進行了論證，認為《指令》第2 條屬于單一交易是否屬于增值稅征稅范圍的規(guī)則。在評估一項活動作為一個整體是否屬于《增值稅指令》第9（1）條意義上的經(jīng)營活動時，不應(yīng)遵循同樣的原則，而應(yīng)當以持續(xù)性收入為標準。在判斷持續(xù)性收入方面，總法務(wù)長提到了市場參與條件。總法務(wù)長認為沒有證據(jù)表明市政府有任何市場參與行為。相反，市政府看起來更像是運輸企業(yè)所提供服務(wù)的最終消費者，其完全是為了公共利益而向?qū)W生家長提供運輸服務(wù)，盡管有時會為此收取一定的費用。由于沒有市場參與，即便這種收費符合對價條件，也不符合收入的標準。

（三）準備性活動作為給付行為的例外

根據(jù)對《指令》第9 條的分析，經(jīng)營活動認定的前提是生產(chǎn)商、貿(mào)易商或提供服務(wù)的人進行給付。準備性活動中納稅人并未開始進行給付行為，而是在為開展給付行為進行一定程度的準備和投資。若一項交易既沒有開展一般意義上的給付行為，也未收到與之有關(guān)的對價，那么通常認為交易主體尚未開始經(jīng)營活動。不過，準備性活動可以作為例外情況。在Rompelman 案中 ，歐洲法院認為，一個企業(yè)必須從其為開展業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的第一筆投資支出開始，即被視為開展經(jīng)濟活動，而非從該企業(yè)實際產(chǎn)生應(yīng)稅收入時開始。①Case 268/83 Rompelman v Minister van Financi?n,https://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=92851&pageIndex=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2022676.并在Inzo 案中進一步指出，即使一個公司從未進入運營階段即被清算，經(jīng)營活動也已經(jīng)產(chǎn)生。②Case 110/94 Inzo v Belgische Staat,https://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=99866&page Index=0&doclang=en&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2353332.

初步整理上述歐洲法院的判例，我們可以得出一個基本的結(jié)論，即國際司法實踐中對于經(jīng)營活動的判斷標準，已經(jīng)達成應(yīng)具備持續(xù)性收入的共識，但由于持續(xù)性、收入的具體判斷標準較為模糊，實踐中也產(chǎn)生了諸多爭議。對于歐盟及其成員國等國家地區(qū)判例的分析，并非將其視為既定的結(jié)論，而是通過展示經(jīng)營活動認定的國際爭議，作為理論界把握、認知與研究經(jīng)營活動問題的基本素材。正如歐洲法院等所認識到的，只有在從事或促進經(jīng)營活動過程中發(fā)生的交易行為，才具有增值稅課稅義務(wù)。因此，該問題無法回避，也亟需理論界對此進行充分深入的探討。

二、增值稅法上經(jīng)營活動的概念界定

（一）我國不同部門法對經(jīng)營活動的規(guī)定

目前在我國稅法規(guī)定中，尚無針對經(jīng)營活動加以定義的明確規(guī)定。涉及經(jīng)營活動課稅的法律有《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《民法典》《公司法》《企業(yè)所得稅法》）等。基于法秩序的統(tǒng)一性，同一法律概念在同一法律體系內(nèi)以及各種法律體系間應(yīng)當具有基本一致的內(nèi)涵和外延。然而，“經(jīng)營”一詞在不同法律法規(guī)中，并無明確的界定。

1.稅法的規(guī)定

在“營改增”以前，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則并沒有經(jīng)營活動的規(guī)定，而是通過羅列具體征稅對象的方式，界定應(yīng)當繳納營業(yè)稅的行為，即交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等7 大行業(yè)提供勞務(wù)以及有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的交易行為。“營改增”以來，財稅〔2016〕36號文件、財稅〔2016〕68 號文件等對非經(jīng)營活動的主體和行為進行了列舉式規(guī)定，并明確“非經(jīng)營活動”不屬于應(yīng)稅行為。同樣，我國《草案》也將四類情形明確為不屬于增值稅的應(yīng)稅交易。但是否除了所列舉的情形，其他的行為都屬于經(jīng)營活動？由于概括條款缺失，缺乏列舉事項的類似性，依據(jù)上述文件無法明確經(jīng)營活動的概念及特征，甚至通過“反向排除”的方式，間接擴大了經(jīng)營活動的范圍。

此外，我國《企業(yè)所得稅法》中也提到了經(jīng)營活動，其將經(jīng)營活動作為計算應(yīng)納稅額時折舊扣除的限定條件。所得稅基于量能課稅原則征稅，上述條款雖然體現(xiàn)了稅收公平的思想，但所得稅法也未明確經(jīng)營活動的界定條件。就稅法體系而言，經(jīng)營活動屬于應(yīng)稅行為的構(gòu)成要件，這一要件的模糊顯然與稅收法定原則相悖，也不利于納稅人可期待利益的保護。

2.稅法之外的規(guī)定

我國《民法典》第三章以是否取得利潤及利潤分配將法人主體分為營利法人和非營利法人，并在第86 條提及營利法人從事經(jīng)營活動的社會責(zé)任要求。有學(xué)者認為該條款體現(xiàn)了經(jīng)營行為與“商行為”概念的可替代性。本文并不認同該種觀點。如果將經(jīng)營活動等同于“商行為”，強調(diào)其營利性，那么經(jīng)營的含義將等同于謀取利潤并分配給投資者。以此為標準，則只有商主體的交易活動屬于經(jīng)營活動，才屬于增值稅法的征收范圍。那么公益機構(gòu)、宗教團體等非營利組織雖然也可以從事經(jīng)濟活動，但因其不具備營利目的，從而將其交易排除在增值稅征稅范圍之外，與交易有關(guān)的進項稅額將無法抵扣。營利法人固然可以開展經(jīng)營活動，但其亦可以屬于非營利法人的活動范圍。一方面，從文義解釋出發(fā)，營利法人和非營利法人的區(qū)分標準為“取得利潤且分配”。依此標準，僅取得利潤而不分配的法人當然屬于非營利法人。而非營利法人從事經(jīng)營活動是其取得收入的方式之一。因此，非營利法人也可以從事經(jīng)營活動。另一方面，若認為經(jīng)營活動不屬于非營利法人的活動范圍，這將對非營利法人課以額外的法律義務(wù)，即不能從事經(jīng)營活動。這與民法所追求的自愿、公平、效率等核心價值不符。非營利法人從事經(jīng)營活動可以解決資金不足，增強自身的獨立性。此外，從會計制度的角度，也可以看出非營利法人得以從事經(jīng)營活動行為。比如在財政部2017 年發(fā)布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中，經(jīng)營收入明確作為事業(yè)單位收入類科目，具體包括專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動之外開展的非獨立核算的經(jīng)營活動。基于上述分析，雖然何為經(jīng)營活動并沒有得到解決，但從法律體系一致性的角度出發(fā)，可以得出不宜將經(jīng)營活動的主體過度限縮于營利法人的結(jié)論。

作為《民法典》第86 條的同質(zhì)規(guī)定，《公司法》《中華人民共和國合伙企業(yè)法》《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》等法律中也明確商事主體從事經(jīng)營活動的法律責(zé)任和社會責(zé)任。以公司為例，公司設(shè)立的目的在于具體、連續(xù)的經(jīng)營活動，以期實現(xiàn)公司的設(shè)立目標并向股東分配收益。為了確保經(jīng)營活動的合法性，公司的經(jīng)營范圍由公司章程規(guī)定，并依法登記。基于商法視野判斷，公司法上的經(jīng)營活動一般為具有盈利目的的營利性活動。然而，增值稅是對涉及貨物銷售以及服務(wù)提供的所有經(jīng)營活動的全面課征。若把營利性作為前提條件，是否會影響增值稅抵扣鏈條的暢通，進而悖離稅收中立性原則？公司法與增值稅法分別屬于不同的法律部門，彼此具有不同的規(guī)范保護目的，增值稅法具有自身的價值追求，不應(yīng)當以商法的營利性視野判斷增值稅法上的核心概念，通過分析增值稅的課稅原理，可以對經(jīng)營活動的本質(zhì)予以探討。

（二）增值稅的課稅原理

依據(jù)國家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)登記管理辦法》，從事生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)應(yīng)當如實填報稅務(wù)登記表，其中便包括生產(chǎn)經(jīng)營范圍。加之《公司法》中規(guī)定的公司經(jīng)營活動的范圍，可以作為監(jiān)督納稅人生產(chǎn)經(jīng)營與課稅的依據(jù)。但一項交易是否屬于應(yīng)當繳納增值稅的經(jīng)營活動，并不僅僅以屬于其登記的經(jīng)營范圍活動作為依據(jù)，還應(yīng)當從增值稅法本身探索經(jīng)營活動的內(nèi)涵與外延。

1.增值稅的消費稅屬性

增值稅是針對交易的增值額征收的一種消費性稅收，通過環(huán)環(huán)抵扣，由最終消費者承擔(dān)稅負，只是出于稽征便利，而由銷售貨物或提供服務(wù)者為納稅義務(wù)人。增值稅的課征需要當事人之間發(fā)生交易關(guān)系，而非單純財產(chǎn)增加的結(jié)果，比如投資所得、天然孳息等。這從當前的增值稅處理規(guī)則中也可以窺見一二。比如對房屋租賃收入和金融行業(yè)的貸款利息收入征收增值稅，但股息卻排除在增值稅征稅范圍之外。房屋租賃收入和金融行業(yè)的貸款利息收入源于繼續(xù)性契約，這體現(xiàn)了合同雙方交易的持續(xù)性。相反，股息并不體現(xiàn)私人的消費屬性，屬于消極所得。可以看出，我國的增值稅實踐也已將持續(xù)性作為經(jīng)營活動的必要特征，這主要體現(xiàn)為對基礎(chǔ)合同類型的判斷。

事實上，對于持續(xù)性的對象為給付抑或是收入，尚無統(tǒng)一定論。比如沙特阿拉伯主要以給付行為的持續(xù)性作為判斷標準，而歐洲法院認為持續(xù)性指的是收入的連續(xù)性。以Lajvér 案為例，歐洲法院認為，由于預(yù)期運營費計劃在8 年內(nèi)收取，這個時間跨度足以使該項交易成為增值稅意義上的經(jīng)營活動。如果獲得收入并非偶然發(fā)生且在一定時間范圍內(nèi)得以持續(xù)，即使只進行一次給付行為，收入也符合持續(xù)性要求。從收入的持續(xù)性觀察，可以更實質(zhì)地體現(xiàn)納稅能力，符合稅收公平原則。然而，是否具備持續(xù)性收入也需要綜合判斷。當財產(chǎn)既用于經(jīng)濟目的，又用于私人目的時，應(yīng)當以消費規(guī)模占財產(chǎn)使用的百分比，以及財產(chǎn)使用目的來輔助判斷。若不考慮私人消費的比重，僅將經(jīng)濟目的作為唯一參考標準，容易招致納稅人的違法行為。因為納稅人可以將自用行為從形式上轉(zhuǎn)化為經(jīng)營活動，并將實質(zhì)上自用部分的進項稅額予以抵扣。這使得納稅人因選擇自用情形而獲得一般交易難有的稅收利益。此外，若嚴格以持續(xù)性收入為標準，行為人也可以形式上采用一次性收入而換取實質(zhì)上持續(xù)的給付。從消費者的角度看，增值稅實質(zhì)上給付的是一種可消費性利益，在判斷是否具備持續(xù)性收入時，也可以從消費者角度考察，即可消費利益是否具有持續(xù)性，以佐證持續(xù)性收入的判斷。

2.增值稅的中立性

相較于營業(yè)稅，增值稅的最大特點便是中立性，著眼于稅負的順利轉(zhuǎn)嫁，避免稅收扭曲具有競爭關(guān)系的納稅人的經(jīng)濟行為。一方面，經(jīng)營活動的判斷標準應(yīng)確保增值稅課征對不同主體的中立性。換言之，若經(jīng)營活動要件使某些具有競爭關(guān)系的交易因主體差異而課以不同的增值稅義務(wù)，將會扭曲市場競爭機制。因此，經(jīng)營活動要件應(yīng)不受交易主體組織形式的影響，以避免發(fā)生非營利法人不予征稅，而營利法人開展的同類交易需要繳稅的問題。另一方面，經(jīng)營活動的判斷應(yīng)有助于順暢增值稅的抵扣鏈條。若在增值稅供應(yīng)鏈中將某一交易的經(jīng)營性質(zhì)排除，那么增值稅鏈條中已經(jīng)繳納增值稅者將無法進行抵扣，造成重復(fù)征稅。Galin Kostov 案將納稅人的偶然性交易也納入經(jīng)營活動，其目的之一即是實現(xiàn)增值稅的簡單和中立。偶然性交易的納入固然可以擴大增值稅的征稅范圍，但也會增大稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和監(jiān)管成本。雖然超越經(jīng)營范圍的經(jīng)營活動是否應(yīng)當征稅，尚無明確統(tǒng)一的看法，但基于稽征經(jīng)濟考量，還是以登記的經(jīng)營范圍及其附屬業(yè)務(wù)為限。將偶爾從事主營業(yè)務(wù)之外的交易排除在外，客觀上也避免了課稅客體的過度擴張。然而，如果納稅人在登記經(jīng)營范圍之初，便旨在開展逃避稅收等違法行為，則不受經(jīng)營范圍的限制。

（三）增值稅法上經(jīng)營活動的定義

“營改增”以來，我國增值稅的征稅范圍不斷擴圍。各種類型交易活動之所以引發(fā)增值稅征納爭議，從形式上看，主要是因為交易活動的錯綜復(fù)雜使人們難以把握交易活動的真實關(guān)系。從實質(zhì)上看，是因為我國增值稅法缺乏明確的經(jīng)營活動認定的一般規(guī)則。因此，實踐中較容易發(fā)生爭議的不是某項交易活動是否屬于增值稅的征稅范圍，而是該交易是否發(fā)生于經(jīng)營活動之內(nèi)，從而應(yīng)當繳納增值稅。比如給付行為并非納稅人的經(jīng)常性活動，抑或給付由政府機構(gòu)偶爾性開展，那么這些交易是否還屬于增值稅課稅范圍？值得注意的是，雖然政府機構(gòu)也可能開展經(jīng)營活動，但政府機構(gòu)行使公權(quán)力的行為，即使具有持續(xù)性收入的特征亦不屬于經(jīng)營活動，該類收入屬于規(guī)費，而無需課征增值稅。考慮到經(jīng)營活動概念本身具有高度抽象性與包容性，我國可以將經(jīng)營活動放在納稅人定義條款。

本文認為增值稅法上的經(jīng)營活動，應(yīng)當定義如下：本法所稱經(jīng)營活動，是指銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，并具有產(chǎn)生持續(xù)性收入可能性的私法上的交易行為。

三、增值稅法上經(jīng)營活動的本土化回應(yīng)

（一）明確經(jīng)營活動的功能

增值稅法中的經(jīng)營活動是對民商事交易行為的二次評價。交易雙方締結(jié)無償合同，不意味著該交易不屬于經(jīng)營活動。在增值稅法領(lǐng)域，稅法評價不僅應(yīng)以民商法評價為基礎(chǔ)，確保法律體系的統(tǒng)一協(xié)調(diào)性，而且應(yīng)滿足中立性原則，避免納稅人以開展非經(jīng)營活動為名而行避稅之實，這也是經(jīng)營活動可以影響增值稅課稅義務(wù)成立的原因之一。作為應(yīng)稅事實認定的核心要素，經(jīng)營活動具有決定納稅人地位、影響進項稅額抵扣等技術(shù)功能。

一是經(jīng)營活動影響增值稅課稅義務(wù)成立。考察國際增值稅立法，歐盟、英國等征收增值稅的國家或地區(qū)都將增值稅課稅要件具體為：（1）有給付；（2）有對價；（3）給付與對價之間有直接性連結(jié)；（4）由納稅人實施；（5）經(jīng)營活動；（6）和一定的管轄權(quán)相連結(jié)。可見，經(jīng)營活動屬于認定增值稅義務(wù)歸屬的一項核心要件。作為課稅要件，經(jīng)營活動與對價的概念雖然不同，但兩者往往相互關(guān)聯(lián)，甚至?xí)绊懢唧w案件的論證結(jié)果。

二是經(jīng)營活動決定納稅人地位。考察國際增值稅立法，經(jīng)營活動的概念與納稅人的地位嚴格相關(guān)，只有從事經(jīng)營活動的主體才能成為納稅人。《指令》第9 條第1 款將納稅人定義為：“在任何地方獨立開展經(jīng)營活動的人，無論其活動的目的或結(jié)果如何”。《指令》實際上是以“經(jīng)營活動”為參照來對“納稅人”下定義。實踐中，一般會對納稅人的經(jīng)營活動范圍進行登記，這從形式上可以簡化對經(jīng)營活動的判斷。

三是經(jīng)營活動影響納稅人抵扣權(quán)的行使。這是前兩項功能的自然延伸，即只有納稅人以經(jīng)營為目的購進貨物或服務(wù)，相關(guān)的進項稅額才可以抵扣。為了避免經(jīng)營者或消費者不當使用抵扣權(quán)，任何直接與非經(jīng)營活動有關(guān)的費用都不能申請進項稅額抵扣。可見，經(jīng)營活動的認定影響納稅人抵扣權(quán)的行使范圍，是實現(xiàn)稅收中立，確保稅負轉(zhuǎn)嫁給終端消費者的機制。當一項支出與經(jīng)營活動和非經(jīng)營活動都有關(guān)聯(lián)時，可以按照投入比例分攤進項稅額。形式上，非經(jīng)營活動和免稅項目的增值稅處理規(guī)則看似相同，兩者都不征收增值稅。但實質(zhì)上，經(jīng)營活動與非經(jīng)營活動的進項稅額分攤方式與含有部分免稅項目的進項稅額分攤方式完全不同。在歐盟，后者在進項稅額分攤時仍需將免稅活動的收入納入分攤公式，從而降低納稅人的可抵扣比例；而前者則相反，甚至?xí)岣呒{稅人的可抵扣稅額。①Neil Warren:Is activity deemed to be business or non-business for the purposes of VAT?,https://www.taxadvisermagazine.com/article/activity-deemed-be-business-or-non-business-purposes-vat.一項活動是否認定為經(jīng)營活動，將會影響納稅人抵扣權(quán)，并最終影響國庫收入。

（二）明確經(jīng)營活動的認定標準

基于增值稅的消費稅屬性，我國可以在增值稅法實施條例中進一步明確經(jīng)營活動的判斷標準。與歐洲法院運用對價、收入或利潤等不同標準論證經(jīng)營活動不同，為了提高稅法確定性，英國稅務(wù)局及海關(guān)總署通過發(fā)布《經(jīng)營活動/非經(jīng)營活動手冊》（VAT Business/Non-Business Manual）確立識別經(jīng)營活動的測試方法。②HM Revenue & Customs:VAT Business/Non-Business Manual,https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/vatbusiness-non-business/vbnb30200.英國此前一直遵循六步測試法，方法復(fù)雜且有重復(fù)之虞。在Longridge 案中首次改變了對經(jīng)營活動的認定方式，并在Wakefield College 案件中提出了新的商業(yè)活動認定標準。③Charlotte Black:What is and is not a “business” for VAT purposes?,https://www.farrer.co.uk/newsand-insights/what-is-and-is-not-a-business-for-vat-purposes/.第一步是判斷該活動是否導(dǎo)致了有對價的商品或服務(wù)給付。第二步是判斷給付的目的是否是為了獲得持續(xù)性收入。新的經(jīng)營活動測試強調(diào)了給付對價作用的有限性。通過明確可持續(xù)收入的判斷標準，可以最大程度緩和經(jīng)營活動的認定爭議。然而，新的測試及其指南并沒有為如何應(yīng)用新的標準提供詳盡指導(dǎo)。例如，在對價條件可以滿足的情況下，新的標準沒有厘清某項服務(wù)的名義收費（非經(jīng)營活動）和低于成本的促銷收費（經(jīng)營活動）之間的界限，對增值稅意義上收入的理解尚未統(tǒng)一。有鑒于此，我國經(jīng)營活動的判斷可以從以下三個方面予以分析：

首先，收入與對價并非同一概念。收入指的是經(jīng)營活動的整體結(jié)果，而對價僅指單一交易是否有償。可以說，對價是經(jīng)營活動產(chǎn)生的一個必要條件，但不是充分條件，特別是當對價低于交易成本時。以促銷活動為例，如果在開展類似交易時，沒有在未來獲得收入的可能，那么這些交易就不屬于經(jīng)營活動。相反，如果促銷活動旨在加強企業(yè)的市場競爭力，為了擴大銷量而開展活動，那么該企業(yè)開展的活動應(yīng)當屬于經(jīng)營活動，同時對該交易行為所產(chǎn)生的進項稅額也應(yīng)當享有相應(yīng)的抵扣權(quán)。低于成本的交易，在某些情況下，就商業(yè)而言是必要和合理的。若對價金額非常小，僅為了預(yù)約建立有約束力的合同，那么這種對價屬于名義對價，并非為了獲取持續(xù)性收入。

其次，就交易主體是否具有盈利意圖而言，雖然盈利是判斷持續(xù)性收入的有力指標，但沒有盈利動機并不一定意味著沒有經(jīng)營活動。此外，還可以從形式特征予以判斷。比如該交易是否基于健全的商業(yè)原則而進行以及交易規(guī)模的對比等。旨在獲得收入的交易一般需要以可識別的連續(xù)性和嚴肅性進行，并為促進該交易進行一定程度的準備和投資。完善的會計和檔案資料以及廣告宣傳等都是可以佐證判斷的資料。簡言之，持續(xù)性收入的判斷需要綜合交易事實客觀判斷。如果一項活動在客觀上已經(jīng)滿足了持續(xù)性收入的特征，那么行為人主觀上是否具有獲取收入的目的并不重要。

最后，通過市場參與標準，就爭議交易與一般交易進行對比分析。為了認定是否屬于經(jīng)營活動，可以將一項活動的開展方式與相應(yīng)的經(jīng)濟活動通常開展的方式進行比較。若比較后仍難以辨別，可以從增值稅中立性角度（即對有爭議的交易征稅或不征稅是否會扭曲競爭）來判斷其是否屬于經(jīng)營活動，這更加符合增值稅的課稅原理。從市場參與角度，可以將形式上具有經(jīng)營活動的特征，比如持續(xù)性收入，但實質(zhì)上屬于非經(jīng)營活動的交易排除在增值稅征稅范圍之外。

（三）明確準備階段的經(jīng)營性質(zhì)

經(jīng)營活動的認定屬于客觀判斷，而不受行為人開展給付的目的或結(jié)果影響。如果一個企業(yè)是以獲取持續(xù)性收入的意圖建立和經(jīng)營的，并且所從事的活動有可能產(chǎn)生收入，那么是否會實際產(chǎn)生收入并不重要。增值稅中立性原則要求將準備行為歸入經(jīng)營活動范圍。事實上，準備階段與之后開展經(jīng)營活動之間具有類似于胎兒與嬰兒之間的發(fā)展關(guān)系。雖然二者在形態(tài)上有本質(zhì)的區(qū)別，但在主體上仍不失同一性。應(yīng)當允許準備期間所發(fā)生的法律關(guān)系由納稅人概括繼受。否則，將會使納稅人基于稅收考量而影響選擇契約或交易形式的自由。但是，若遇到公司改變主體形態(tài)的情形，如由合伙企業(yè)改為有限公司，將由具體投資關(guān)系加以判斷。