數字經濟背景下常設機構稅收關聯度的弱化與應對

◆任 超 ◆翁盈盈

內容提要：數字經濟的發展對跨國企業營業所得的稅款征收提出了挑戰，常設機構稅收關聯度正面臨弱化問題，常設機構脫實入虛和人為規避常設機構構成等問題正加劇稅基侵蝕和利潤轉移，并帶來了新的稅收不公。為此，世界各國及國際組織進行了三重思路的探索：微調常設機構定義的解釋型思路，重構稅收關聯度規則的變革型思路，征收預提所得稅的回避型思路。借鑒國際經驗，我國可從三個時間維度構建應對上述問題的策略，短期內修改部分雙邊稅收協定中常設機構的概念，長期內研究以“顯著經濟存在”重構稅收關聯度，并將在所得稅框架內征收預提稅作為臨時應對措施。

數字經濟背景下，借助常設機構對跨國營業所得征稅的規則正遭受巨大沖擊。依托互聯網技術生發的商業模式正逐步摒棄物理場所，使常設機構規則無從適用，稅收利益難以在各國之間公平分配。與此同時，跨國企業頻繁利用現有規則的局限，通過各種復雜的稅收籌劃規避構成常設機構，從而免于履行納稅義務。為此，世界各國和國際組織正積極推動國際稅收規則的解釋、修改和完善。如何同國際稅改相銜接，充分吸納國際稅改有益成果，提出適合于我國數字經濟發展戰略的國際稅收新規則是我國應考慮的重要問題。目前，國內一些學者依據制定主體對經濟合作與發展組織（OCED）、聯合國、歐盟及部分國家的稅改措施做出了縱向維度的介紹。本文擬根據各稅改方案的內容，以稅收關聯度為結點，通過橫向比較各稅改方案的異同來探尋其內在邏輯，提出我國應對稅收關聯度弱化問題的可行之策。

一、常設機構稅收關聯度的重要性

收入來源、關聯度及稅基確定是國際稅收領域管轄權分配的重要問題。其中，稅收關聯度是對跨國營業所得行使稅收管轄權的門檻標準，只有滿足關聯度的標準，稅收管轄權才產生（毛彥，2023）。在很長一段時間里，稅收關聯度的確定一直依賴“常設機構”這一概念。因此，可以說常設機構規則是傳統關聯度規則的基礎，也是分配跨國營業利潤稅收管轄權的關鍵。一般認為，常設機構規則以1923 年《關于雙重征稅的報告》（以下簡稱“1923 年報告”）①《關于雙重征稅的報告》，1921 年，國際聯盟（League of Nations）委派四位經濟學家共同撰寫，于兩年后發布。中提出的“經濟關聯”（或稱“經濟效忠”）為理據，是經濟關聯原則在實踐層面的具象表現。而經濟關聯原則又被視為當代國際稅收管轄權分配的理論基石。

在國際稅收管轄權分配理論的早期探索中，受益原則曾被納入討論范圍。受益原則是指納稅人應就其享受一國政府提供的公共產品中所獲取的收益納稅，納稅的多少與受益的程度成正比。在受益原則下，稅收是納稅人享受公共服務的對價，是國家支出的補償，是一種公法之債。雖然受益原則為國家稅收管轄權的行使提供了正當性基礎，但在實際操作中可能導致國際稅收管轄權的泛化以及征稅門檻和應稅所得的模糊。即，由于資本要素的跨國流動，納稅人的某項收益可能同時受益于多個國家，若每個稅收管轄區都依據受益原則行使征稅權，則會加劇國際稅收秩序的混亂。加之，受益原則以受益量為征稅對象，而受益與收益并不必然正相關，企業經營難免有盈虧，但不論盈虧都享受了一定數量的公共服務，依據受益原則須得納稅，與量能課稅相悖。此外，受益的量化也是難題，盡管受益量可以通過企業的利潤、規模等體現，但各國公共服務的對象具有不特定多數性，在技術上很難將某一企業在某一國的受益量單獨分離（毛彥，2023）。

正是在這一背景下，“1923 年報告”將經濟關聯原則作為其核心理念。經濟關聯是指財產或所得與某個國家的經濟關聯程度，納稅人應根據稅收負擔能力，向其在經濟上關聯的稅收管轄區支付稅款。能夠構成經濟關聯的因素包括：（1）財產或所得的來源；（2）財產或所得的所在地；（3）對財產或所得的支配權；（4）財產或所得處置權人的居住地或永久居住地。其中，來源地和處置權人的居住地在財產和所得的創造中發揮的作用最為重要。因此，應根據財產和所得的類型在來源國和居民國之間分配稅收管轄權。借鑒這一思路，OCED 和聯合國先后擬定國際稅收協定范本，在協調跨國所得的稅收管轄權沖突問題上，其共同采取的方式是“來源分類與分配”，即對不同類型的所得適用不同的征稅權分配規則。對于營業所得，依據協定的內容，締約國一方居民企業的營業利潤應僅在該國征稅，但該企業通過設在締約國另一方境內的常設機構進行營業活動所獲得的利潤除外。因此，常設機構的有無決定了締約國一方是否可以對非居民企業的營業利潤行使稅收管轄權。對于其他類型的所得，如股息、利息、特許權使用費及不動產所得等，協定中則有特別規定。

按照OECD 的解釋，常設機構實際上是判斷非居民企業與市場國之間經濟關聯度的一項門檻標準。在某一國家擁有市場并不直接意味著能在所得稅方面構成征稅權，只有當非居民企業在市場國形成一定的“經濟存在”（為參與一國經濟而投入人員和機構的規模），市場國才有權就該企業來源于境內的所得征稅。由此可見，常設機構實為特定經濟條件下一定“經濟存在”的具象標準，而“經濟存在”與此前的“經濟關聯”又不無關系。與受益原則相比，以經濟關聯原則為土壤生發的常設機構規則，不僅限縮了跨國營業所得國際稅收管轄權的行權主體，亦明確了征稅門檻和應稅所得的技術標準，具備穩定可行的制度優勢。在后續百年的時間里，常設機構作為由來已久的國際共識得到各國的遵循，在國際稅收利益的分配中發揮著至關重要的作用。

二、常設機構稅收關聯度的弱化：數字經濟時代國際征稅權分配的難題

伴隨著技術的進步，全球范圍的商業模式正發生持續性變革。數字經濟同傳統經濟高度融合，其所具備的多項特質令常設機構規則面臨適用難題。一方面，常設機構脫實入虛趨勢明顯，企業即使沒有實體存在也能在市場國具有超高的經濟參與度，卻不負有納稅義務。另一方面，跨國企業正通過人為安排切斷其與市場國的關聯，從而規避構成常設機構。

（一）常設機構脫實入虛

常設機構包括場所型常設機構和代理型常設機構①場所型常設機構：企業進行全部或部分營業的固定場所或設施。但是，如果企業通過某種固定場所或設施進行非營業性質的活動，而只是某種準備性或輔助性的活動，那么這種性質的固定場所或設施并不構成常設機構。代理型常設機構：企業雖未設定固定場所或設施，但授權非獨立營業代理人代表企業經常與他人簽訂屬于企業經營范圍內容的合同。，以上兩種類型均要求非居民企業在市場國具有一定程度的經濟存在。傳統經濟背景下，企業跨國業務的開展有賴于固定的本地機構和人員，因此“經濟存在”便等同于“物理存在”，“常設機構”便等同于“物理機構”。但在數字經濟時代，企業的遠程經營能力大幅提升，過去許多依賴“物理存在”開展的業務都可以被技術構建的“數字存在”替代，而這一“數字存在”是否可被解釋為常設機構便遭質疑。例如，零售商起初依靠實體商店在全球銷售產品，而亞馬遜、淘寶等電子商務平臺的興起使得多數零售商關閉線下商店、撤出市場國，轉而借助線上商店繼續服務全球消費者。廣告、教育等行業亦是如此，在線廣告、遠程課程的興起只是改變了企業參與一國經濟的形式，但并未改變其參與一國經濟的事實。

此外，在數字經濟中，用戶不再是單純的消費者，用戶的價值創造作用正在凸顯，市場國能否以此重構常設機構定義從而取得稅收管轄權同樣值得深思。在某些數字平臺中，市場國的用戶通過參與為平臺創造了海量的數據和內容，平臺又通過各種方式將用戶創造的數據和內容轉化為收入。比如，Facebook 的用戶通過優質的內容創造吸引更多瀏覽者，平臺的活躍用戶因此增加，用戶市場的壯大也開拓了廣告市場，用戶規模成為平臺收取在線廣告服務費的議價籌碼。在上述過程中，用戶并不會因為自己的貢獻而獲得酬勞，平臺卻因為用戶的參與而不斷獲益。用戶既是購買產品和服務的消費者，又是數據產品和內容服務的生產者。用戶的價值創造作用，已經超越了產品和服務的支付，成為現代數字經濟的核心特征。

（二）人為規避常設機構構成

目前，常設機構規則的例外條款已成為部分非居民企業規避市場國納稅義務的工具。在產銷分離和生產全球化的大背景下，越來越多企業的機構、人員和客戶分布在不同的司法管轄區。針對場所型常設機構，關聯企業人為將企業的實質經營活動切割成若干個輔助性活動，并交由不同實體來完成。如此一來，承擔這類活動的實體都會被單獨認定為輔助性機構，而非常設機構。如產品制造商可將產品制造核心環節精確分割為若干輔助環節，并交由分布在各地的輔助機構完成，從而避免在每一生產環節納稅。針對代理型常設機構，企業通過刻意安排，令市場國的代理人與當地客戶實質接觸并履行訂立合同的主要職責，但并不正式訂立合同，卻由被代理企業與客戶達成一致并最終訂立合同。由此，代理人無法構成被代理企業在市場國的常設機構，市場國對被代理企業來源于境內的所得沒有征稅權。相關的規避手段層出不窮，但核心都在于通過業務拆解防止企業的場所和人員落入常設機構的判定標準。

數字經濟引發的另一問題是，一些曾被認為只是從事某種準備性或輔助性工作的機構正逐漸成為數字業務的核心組成部分。技術的進步使得企業能夠靈活選擇開展生產和儲存資產的地點，甚至可以將以往設置在市場國的場所逐步剝離至境外，但這種靈活性存在限度。出于種種考慮，企業仍會在市場國保留部分基礎設施和人員。例如，在零售行業，零售商主要在線上促成交易，并借助物流交付商品。因此，快速將商品交付給客戶便成為線上銷售實體產品的核心競爭點之一。為了爭奪客戶或使客戶得到更好的體驗，零售商們通常會在本地設置更接近客戶的倉庫。同樣，在云計算和證券高頻交易等領域，為了提高服務質量、減少網絡等待時間，服務器所處的位置便十分關鍵。企業往往會在距離用戶市場或交易市場更近的地方設置服務器（OECD，2015）。因此，諸如倉庫、服務器等以往被認為只是從事輔助性活動的機構，在數字經濟時代成為某些企業同市場國唯一的物理聯結點，那么這些更接近客戶的本地倉庫和承擔自動化信息處理的服務器，是否還能被認為是輔助性或準備性機構并被排除適用常設機構規則就值得商榷。

三、應對常設機構稅收關聯度弱化的國際實踐

為應對常設機構稅收關聯度弱化問題，世界各國及國際組織給出了多樣化的解決方案。其中，包括OECD 主導的BEPS 項目所產出的BEPS 系列行動計劃及“雙支柱”方案、歐盟推出的長期解決方案和臨時措施，還有聯合國新修訂的稅收協定范本。以上方案基本遵循以下三種思路：微調常設機構定義的解釋型思路，重構稅收關聯度規則的變革型思路，征收預提所得稅的回避型思路。

（一）解釋型思路：微調常設機構定義

針對人為規避常設機構構成的問題，BEPS 第七項行動計劃曾制定了專門的解決方案。通過對現有常設機構定義中某些概念的解釋和小范圍增補，來遏制實踐中幾類典型的避稅安排。由于修改的幅度較小而針對性強，第七項行動計劃已得到了各國國內法和國際稅收協定的基本認可及采納。

1.場所型常設機構

國際貿易中，跨國企業規避場所型常設機構構成的手段主要有：（1）利用特定活動豁免規則，如倉儲、物流等輔助性機構目前還無法被認定為常設機構。（2）利用緊密關聯方進行活動拆分，如將某一整體業務活動進行拆分，并由關聯企業的場所分別實施，從而具備輔助性機構的特征。（3）對工程合同進行拆分，控制合同期限，并將合同交由不同的主體履行，從而避免構成常設機構。

對此，BEPS 第七項行動計劃提出了明確的修改建議：（1）調整輔助性或準備性機構的認定標準。對于以往列舉的應當被視為輔助性或準備性的機構，不再適用自動豁免，而是考慮該場所是否構成企業活動的重要組成部分，對其在整體業務活動中的地位和作用進行準備性或輔助性評估。例如，OECD 曾通過案例指出，借助互聯網銷售產品的企業，其用于倉儲或交付的倉庫已成為企業的重要資產，伴隨有大量的人力投入，因此不能適用豁免規則。（2）規制緊密關聯方進行活動拆分。即如果某一企業及其緊密關聯企業在某國境內設有一個或多個固定場所，并通過該固定場所開展經營活動構成整體營業活動中互為補充的部分，且這些固定場所中至少一處構成常設機構或整體結合起來可以構成常設機構，那么就不能適用特定活動豁免條款。在此情形下，非居民企業對生產環節的分割將不再有效，市場國境內所有輔助場所的活動都將被聯系起來綜合評估是否構成常設機構。（3）對于合同拆分問題，OECD 給出了兩種方案，其中一種借鑒了反活動拆分的思路，即對關聯企業和關聯活動進行整體考察，以確定是否將碎片化的工期累計計入某一企業的活動時間。判斷活動是否關聯，需綜合考慮合同訂立方之間的關系、合同內容之間的聯系以及雇員的相似性等因素。

2.代理型常設機構

傳統定義下，非獨立代理人需“以企業名義簽訂合同”。這一規定包含兩個形式要件，即“企業名義”和“簽訂合同”。實踐中，部分避稅安排是通過規避以下三個要件完成的：（1）代理人可能以自己名義簽訂合同，雖然實際代表企業銷售產品，但由于合同并非以企業名義簽訂，因此不能構成常設機構。（2）代理人被安排與客戶進行實質接觸，履行訂立合同的大部分內容，但并不實際簽訂合同，從而難以構成被代理企業的常設機構。（3）在某些情形下，表面上常規經營的獨立代理人可能并非獨立的第三方代理，而是被代理企業的關聯方。如跨國企業將子公司包裝成傭金代理人，以自身名義代表企業銷售產品，從而以傭金繳納所得而非利潤。

為應對上述問題，BEPS 第七項行動計劃規定：（1）擴張了非獨立代理人的范圍，并排除了構成獨立代理人的個別情況。非獨立代理人不僅包括以企業名義簽訂合同的情況，也包括以自己名義簽訂合同但合同實際約束被代理人的情況。（2）非獨立代理人的活動不僅包括“經常訂立合同”的情形，也包括“在合同訂立中起主要作用且企業不對合同進行實質性修改”的情形。（3）對于代理人專門或幾乎專門代理一家企業或與之關聯的企業，且與該企業存在緊密關聯的，排除構成獨立代理人（OECD，2015）。

（二）變革型思路：重構稅收關聯度規則

重構關聯度變革以虛擬常設機構的提出為起點，而后OECD和歐盟陸續開展相關研究，提出了“顯著經濟存在”“顯著數字存在”“市場收入閾值標準”等關聯規則，以全面應對關聯度弱化問題。

1.虛擬常設機構

“虛擬常設機構”這一理念主張，即使非居民企業在市場國并未設立物理常設機構，但只要其以數字化形式持續在市場國開展實質經營活動，與市場國產生了有效經濟聯系，就可以認定構成虛擬常設機構，從而應就其所得向市場國納稅（Skaar，2000）。

關于虛擬常設機構，可提供如下三種釋義：第一，虛擬固定營業場所，指非居民企業在市場國經營的網絡數字平臺所掛靠的本地服務器（擴大了物理型常設機構的范圍）。第二，虛擬代理人，當合同可以通過數字平臺自動與客戶簽訂，而不依賴具體人員時，無論平臺的服務器位于何處，平臺都可構成虛擬代理人型常設機構（擴大了代理型常設機構的范圍）。第三，現場商業存在。這一概念不要求非居民企業在市場國具有任何可支配的實體場所，只要其通過電子商業界面提供服務即可。由于對存在形式要求極低，因此只適用于企業在市場國構成“顯著”經濟活動的情形，具體需要滿足時間、交易額及活動類型等條件。在實踐層面，虛擬常設機構的概念曾得到一些國家的采用。例如，沙特阿拉伯財產所得稅部門曾于2015 年8 月頒布一項指引，若非居民企業在沙特阿拉伯境內向第三人提供服務的時間不少于183 天，那么該非居民企業就構成沙特阿拉伯境內的虛擬常設機構。總體而言，虛擬常設機構還未脫離常設機構現有的概念框架，保留了部分物理性存在的要求，是對傳統常設機構內涵的部分延伸。

2.顯著經濟存在

2015 年，OECD 在其發布的BEPS 第一項行動計劃最終報告中提出了一個極具變革性的概念——顯著經濟存在。當非居民企業在某一國家構成“顯著經濟存在”，即根據相關因素可以證明非居民企業通過科技或其他自動化手段對某一國家的經濟產生了有意義且實質性的相互影響，則應認定非居民企業在該國存在應稅實體（OECD，2015）。相較于虛擬常設機構，“顯著經濟存在”放棄了對物理場所的要求，顛覆了現有規則。在這一定義下，“顯著經濟存在”將作為衡量非居民企業和市場國之間經濟關聯度的門檻標準，并以此為由建立新的稅收關聯度，從而為市場國行使稅收管轄權提供全新依據。此時“顯著經濟存在”的判斷標準就顯得尤為重要，根據BEPS 第一項行動計劃，該判斷應基于對收入因素、數字化因素和用戶因素的綜合考量。

（1）收入因素。非居民企業從一國持續獲取收入是反映“顯著經濟存在”事實最清晰的指標之一。但由于多層面的商業模式的存在（如社交平臺的用戶市場和廣告市場），用戶和付費客戶（廣告商）可能并不位于同一國家，因此平臺從付費客戶（廣告商）處獲得的收入難以反映其與用戶所在國的經濟聯系。所以，這一判定指標的適用應建立在此種假設之上——由于用戶市場和客戶市場的強烈相關性（如本地廣告商可能更傾向選擇本地用戶投放廣告），所以在絕大多數情況下這兩個市場會位于同一國家，用戶及數據價值會被反映到非居民企業在該國的收入之中。此外，在技術層面，OECD 還對交易范圍及起征點的確定做出了相關說明。其基本主張是，收入因素應涵蓋所有類型的遠程交易，起征點應被保持在一個較高的合理水平。

（2）數字化因素。數字商業模式下，非居民企業通過網絡存在與某國的用戶或客戶群體建立持久經濟聯系。基于目前的技術水平，這種網絡存在可表現為本地域名、本地數字平臺和本地付款選擇。第一，本地域名。當非居民企業以某國的用戶作為目標客戶群體時，其傾向于使用本地域名進行商業活動。使用本地域名帶來的好處有很多，例如本地用戶可在本地網站上更快搜索到企業官網，從而增加曝光度；在知識產權保護方面，可以降低域名、商標被搶注的風險。第二，本地數字平臺。非居民企業在本地建立數字平臺向用戶介紹產品和服務，并融入當地語言和文化以最大程度地便利用戶，更好地體現企業開拓本地市場的主觀意愿和客觀規模。第三，本地付款選擇。非居民企業為本地客戶提供無障礙的購物體驗，包括以當地貨幣標價、計算好關稅等費用以及設置當地習慣的付款方式等。這些舉措需要大量的人力物力投入，不僅要解決技術層面的問題，還要考慮商務、法規方面的影響。如果不是決心要加入一國的經濟市場，企業通常不會對該事項進行投資。

（3）用戶因素。鑒于用戶對數字經濟的重要影響，用戶及其信息也可作為評估非居民企業與一國經濟聯系的指標。用戶因素的具體子項包括月度活躍用戶數量、在線合同的訂立數量和用戶數據信息數量。一個納稅年度內，在一國習慣性居住的居民在數字平臺上的月度活躍用戶數量能夠反映非居民企業在該國的用戶規模及業務緊密度。月度活躍用戶數量的測算需排除虛假賬戶、一人多戶和自動程序等情況。此外，當合同的簽訂可以越過非獨立代理人而由平臺自動完成時，平臺與本地客戶達成的合同數量就成為了用戶因素中更為直觀的量化標準。隨著用戶數據價值的凸顯，數字平臺收集到的用戶數據信息數量也被納入用戶因素的參照標準，此處關涉的用戶數據并不包括個人信息，主要是用戶創造的內容、評價和搜索歷史等。由于企業并不一定會依照國家來源對數據進行分類保存，再加上原始數據的價值具有不確定性，因此用戶數據信息數量并不一定能夠真實反映其在非居民企業從某國取得的收入中所做出的貢獻。

3.顯著數字存在

為確保利潤在價值創造地被征稅，歐盟提出依據“顯著數字存在”建立稅收關聯度。這是歐盟為應對數字經濟稅收挑戰所制定的長期方案，針對跨境經營的數字企業所設，并將該規則納入綜合公司稅基征收公司稅。

根據歐盟委員會的提案，判斷是否構成“顯著數字存在”，應考慮數字服務的收入、數字服務的用戶數量以及數字服務的合同數量。具體而言，如果非居民企業在一個納稅年度內通過數字接口提供數字服務，并滿足以下一項或多項標準，就會被認定構成“顯著數字存在”：第一，在某一成員國向用戶提供數字服務所獲得的總收入超過700 萬歐元；第二，數字服務的用戶數量在某一成員國內超過10 萬；第三，某一成員國內的用戶訂購數字服務商業合同的數量超過3000 個。上述指標反映了數字企業對市場國用戶基礎、用戶粘性、用戶貢獻和用戶價值的極大依賴，并能夠適用于不同類型的商業模式。

不難看出，“顯著數字存在”與“顯著經濟存在”一脈相承，歐盟委員會關于“顯著數字存在”的提案選取了OECD 關于“顯著經濟存在”判定中的個別因素，并結合境內數字經濟的發展情況對具體的數額標準作出規定，是對OECD 方案的細化和落實，表明了歐盟對這一全新方案的態度和立場。

4.市場收入閾值標準

2020 年10 月，OECD/G20《第一支柱藍圖報告》（以下簡稱“支柱一”）發布。支柱一包括金額A、金額B 和稅收確定性三部分。其中，金額A 對新的稅收關聯度——“市場收入閾值標準”進行了詳細闡述，并明確了市場國對跨國企業剩余利潤的稅收管轄權。金額A 將適用于全球營業收入超過200 億歐元，且利潤率高于10%的跨國企業（包括數字企業和非數字企業）。跨國企業合并利潤中超過收入10%的部分將被定義為剩余利潤，剩余利潤的25%將被確定為金額A。市場所在地管轄區對金額A 分配資格的取得以“市場收入閾值”為關聯度標準，即當滿足全球收入標準的跨國企業在某一市場所在地管轄區的收入達到100 萬歐元時，則將金額A 分配給該管轄區；對于GDP 低于400 億歐元的管轄區，收入門檻將設定為25 萬歐元（OECD，2020）。新的關聯度規則并不排斥常設機構規則，那些被排除在適用范圍外的跨國企業仍然適用舊規（李奇玥和李蕊，2022）。

“市場收入閾值標準”將收入因素作為單一標準，排除了用戶和數據因素的考量，在關聯度問題的操作上更簡便。更具創新的是，決定“市場收入閾值標準”并非一成不變。由于各國供給能力的不同，企業獲得收益的大小也有所區別。因此，對于經濟體量較小的國家，相應的閾值標準也會降低。這種因地制宜的關聯度規則不會偏私大國，有助于國際共識的達成（毛彥，2023）。

（三）回避型思路：征收預提所得稅

預提所得稅是OECD 在BEPS 第一項行動計劃最終報告中提出的第二項備選方案，即對一國居民向非居民企業在線購買商品或服務所支付的費用征收預提稅，與歐盟數字服務稅、印度衡平稅相似。理論上，該預提稅可以作為一項獨立的基于收入總額的最終預提稅，也可以作為支持顯著經濟存在方案（基于利潤征稅）實施的征收機制。前者直接繞開關聯度規則，采取擴張預提所得稅范圍的方式對跨國營業利潤征稅。不過，采用獨立的預提稅可能會與歐盟層面的稅收指令和國際貿易相關法律規則沖突。同時，由于收入總額并不一定能準確反映非居民企業的利潤水平，加之B2C 交易模式下針對個人消費群體進行稅收征管可能面臨較大困難，因此OECD 認為更為切實可行的方案是將預提稅作為依據顯著經濟存在執行凈額征稅的征收機制（OECD，2015）。

由于多邊共識難以達成，聯合國意圖回避主要矛盾，采取迂回的預提稅方案以促成雙邊共識的達成。借鑒上述思路，聯合國在《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅協定范本》（以下簡稱《聯合國協定范本》）2021年更新版中新增12B條款，允許締約一國向締約另一國的付款征收預提所得稅。12B 條款僅適用于自動化數字業務（ADS）所得，征收率不得超過締約國雙方在協定中約定的比例（建議的比例為3%或4%），同時允許非居民企業按照年度凈利潤法納稅。12B 條款無意改變常設機構規則的效力，如果非居民企業通過常設機構或固定基地在締約另一國經營業務，并且其ADS 所得與常設機構或固定基地具備有效關聯，或者屬于通過常設機構在締約另一國經營相同或類似業務的，則適用《聯合國協定范本》第7 條和第14 條關于營業利潤和獨立個人服務的規定，12B 條款不再適用。因此，12B 條款的效力僅局限于從事ADS 業務的非居民企業在締約一國未設立常設機構的情形（勵賀林等，2021）。預提所得稅方案的出彩之處在于不貿然沖擊現行國際稅收框架，而通過更溫和、簡便的方式擴大市場國的征稅權。

四、我國應對常設機構稅收關聯度弱化應采取的策略

BEPS 第七項行動計劃對常設機構定義的微調仍未脫離原有框架；更加全新的概念從“虛擬常設機構”發展到“顯著經濟/數字存在”已然體現國際稅改的趨勢之一；在多邊共識達成之前，回避思路或可成為保護稅基的臨時方案。于我國而言，分期制定相應策略，從長遠看有利于保障制度供給，從當下看有利于保障稅收收入。

（一）短期策略：修訂部分雙邊稅收協定中常設機構的概念

BEPS 第七項行動計劃的影響雖然有限，但若在常設機構定義中相應增設應對人為規避常設機構的若干規定，可有效規制實踐中普遍存在的活動拆分、傭金代理人等避稅安排。我國作為典型的成文法國家，若要對相關國際成果進行轉化，需要修改國內企業所得稅法或者稅收協定。由于稅收協定的效力高于企業所得稅法，因此上述成果大部分要通過修改稅收協定最終落實。對于沒有與我國簽訂雙邊稅收協定的國家，我國也不必急于修改國內法。與國內法相比，雙邊稅收協定的靈活性更強，可以根據締約國之間的貿易情況作具體磋商，制定更符合兩國利益的稅收框架。所以，利用雙邊稅收協定協調國家之間的稅權是較優的選擇；但不可否認雙邊協定的達成需要較高的時間成本，在多邊框架形成前，如果確有必要也可修訂國內法。

需要注意的是，常設機構定義的變動事關國家稅收利益及經濟發展規劃，需要充分考慮本國國情。若過分擴大常設機構定義范圍，會影響我國企業走出國門。若過分限制常設機構定義范圍，則會導致跨國貿易中稅基的流失。從具體國情出發，制定最有利于我國經濟發展的稅收政策應是我們不變的立場。出于對締約國雙邊投資結構和企業所得稅稅率的考慮，不建議對所有的雙邊稅收協定進行一刀切式的修改。我國對外投資的領域集中在批發零售行業、建筑行業等，這類行業受第七項行動計劃影響較大，跨境電商的海外倉庫和建設工程合同在新的定義下很可能落入常設機構的范圍。因此，相比跨國公司在我國構成常設機構，我國公司在境外構成常設機構的概率更大，此時便不宜在雙邊稅收協定中擴大常設機構適用范圍。在企業所得稅稅率較高的國家，也不宜擴大常設機構適用范圍，以免我國企業在境外構成常設機構的可能性增加，從而導致在境外的納稅額高于我國企業所得稅抵免限額，無法獲得全額抵免（崔曉靜，2017）。

（二）長期策略：研究以顯著經濟存在重構稅收關聯度

目前，由于互聯網領域的市場管制，境外數字企業在我國的市場份額有限。因此，與歐洲和東南亞地區相比，我國關于重構稅收關聯度的需求并不那么迫切。但這并不代表我國不存在BEPS 問題，實際上，傳統行業的數字化趨勢同樣不容忽視。近年來，由于跨國企業全球戰略的調整，與之相關的許多商業實體紛紛撤離中國，代之以數字化的形式營業。數字經濟化正逐步演變為經濟數字化，數字經濟難以同實體經濟完全割裂，數字經濟需要被納入現行公司所得稅體系。

以常設機構為基礎建立的傳統關聯規則終將面臨變革。實際上，常設機構只是一個人為創設的技術性概念，如果市場管轄區唯有依賴這一概念才能行使征稅權的話，那么這一概念毫無疑問是失敗的。回到稅權分配的邏輯起點思考，不論是對營業所得采取常設機構所在地標準，還是對不動產所得采取不動產所在地標準，都是依據經濟關聯原則對相關要素進行權衡比較的結果，最終選取與財產或所得具有最密切聯系的地點作為征稅地。但這種選擇并非一成不變，由于現代經濟活動的日益復雜性，這種帶有主觀色彩的固化標準出現了不適配的現象，這就要求我們重新選取最能體現經濟及稅收聯系的要素標準（張澤平，2015）。

所以，理論上重構稅收關聯度規則可從根源上解決關聯度弱化問題，涵蓋沒有應稅實體但又獲得巨額收入的非居民企業在市場國的經濟形態。對常設機構定義小范圍的增補只能聚焦部分問題，而無法從源頭上解決市場國無法行使征稅權的問題。征收預提稅有其固有缺陷，會對居民企業和非居民企業造成歧視，與現有國際原則構成沖突。從長遠來看，“顯著經濟存在”的方案更具優勢。一方面，數字經濟的特性要求稅收關聯度規則不能一直沿用20 世紀20 年代陳舊框架，而應遵循實質重于形式的原則，根據新的指標確定是否構成實際聯系（王偉域，2022）。相比“市場收入閾值標準”，“顯著經濟存在”綜合考慮了收入、數字化和用戶因素，對居民國和市場國的征稅權進行平衡，更能體現國際稅收公平（陳勃，2020）。但“市場收入閾值標準”對不同國家設定不同門檻的想法值得借鑒。另一方面，“顯著經濟存在”脫胎于傳統規則，保留了常設機構經濟關聯的本質，若能解決與之相關的收入定性和利潤歸屬問題，能與原有制度較好銜接。

對此，我國應積極主動開展涉外法治研究，借鑒國際先進方案，探索以“顯著經濟存在”重構稅收關聯度的理論基礎和實踐進路，形成符合我國國家利益及世界各國整體利益的制度范本。在理論層面，要明確重構稅收關聯度規則的理論依據。面對數字經濟帶來的挑戰，現有的國際稅改方案和前沿理論研究正通過價值創造理論、新受益理論和量能課稅等為稅收管轄權分配提供新的理據。在實踐層面，評估相關國家以“顯著經濟存在”或類似概念構建稅收關聯度的實施情況，研究較為可行的考察因素和量化標準，明確新舊稅收關聯度之間的適用關系。

（三）臨時策略：在所得稅框架內征收預提稅

毫無疑問，在短期內難以實現對現有規則的重構。篩選應對關聯度弱化問題的臨時策略，預提所得稅或成為最佳選擇。在國際稅改中，預提所得稅因具備一些優勢而得到某些國家的青睞。首先，預提所得稅以收入計征，計算簡便、稅源穩定，可以提高稅收征管效率，在短期內增加財政收入。其次，預提所得稅受到稅收協定約束，可以進行稅收抵免，在一定程度上避免國際重復征稅。最后，相較于其他方案，預提所得稅對現行制度的沖擊更小，更易于接受。但預提所得稅也有其固有缺陷，對未設立常設機構的非居民企業適用預提所得稅，而對居民企業和設立常設機構的非居民企業適用企業所得稅，且前者依照收入計稅，后者依照利潤計稅，容易導致稅負不公。因此，預提所得稅只能是新規實行前的權宜之計。

目前，在我國企業所得稅領域，主要對股息、紅利等消極收入征收預提稅，而數字服務的相關收入則傾向于被認定為積極所得。為此，可借鑒BEPS 第一項行動計劃和《聯合國協定范本》12B條款的規定，拓展我國預提所得稅的征收范圍，并優化相應的稅收征管規則。具體而言，增設“數字服務所得”這一類型，并明確其內涵。參照股息、紅利等，依照來源地標準，對在我國境內未設立應稅實體的非居民企業提供數字服務獲取的收入征收預提所得稅（郭昌盛，2022）。在B2B 模式下，由境內購買數字服務的企業代扣代繳；在B2C 模式下，由于個人消費者的納稅遵從度較低，通過銀行或第三方支付平臺進行扣繳更為適宜。在稅率確定上，因為是依照收入計算應納稅所得額，所以基于成本費用的考量，需要將稅率設置在較低的水平以保障稅負公平。此外，OECD 曾提出預提所得稅可作為依據“顯著經濟存在”進行凈額征稅的執行機制。若“顯著經濟存在”方案或類似方案在將來得以實現，屆時預提所得稅制度可以進行適度調整并與之兼容。

五、總結

數字經濟背景下，常設機構稅收關聯度的弱化限制了國際征稅權的行使，也呼吁著國際征稅權的再分配。有鑒于此，各國際組織和主權國家正從不同思路出發探索應對方案。“適合21 世紀的國際稅收制度是什么？”2021 年全球稅收研討會上拋出的問題至今還沒有方案能夠完美回答。數字經濟帶來的稅收挑戰也遠不止關聯度這一項問題，包括收入定性、利潤歸屬等在內的諸多問題還有待解決。作為數字經濟輸入和輸出大國，站在國際稅改的風潮浪口，我國要充分發揮價值引領作用，倡導建立積極健康的新國際稅收體系，推動雙邊、多邊共識的達成。