企業與行政事業單位內部控制差異性比較分析

□ 福建平潭 林 建

2008年，財政部會同國務院五部委首次發布了《企業內部控制基本規范》。《基本規范》包括總則、內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督和補充規定等七章50條，并要求全國范圍執行自2009年7月1日起在國內上市的公司施行，其它大中型企業比照執行。2012年，財政部獨立發布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，從第一章《總則》到風險評估與控制方法、單位內部控制、業務層內部控制、評價與監督等章節，共六章65條。本規范含補充條款自2014年1月1日起實施。這兩部綱領性文件成為規范兩類不同性質單位執行內部控制的準繩，同時也在將兩類單位內部控制的異同表現出來。本文首先將從目標數量上看，都有五大目標。其次相比兩個規范的業務面，企業內部控制18條指引里，具體規定了十一項相關業務，而行政事業單位內部控制目前僅規定了五項業務，后面依次從內控控制對單位層面、業務層面的要求和內部評價和審計等逐項進行對比。

一、內部控制實現的目標和遵循的原則不同

兩者內部控制不僅目標數量相同，而且前三大目標的性質相同，但又不具有完全相同的內涵。

1.二者首要目標皆要求合規。首先，行政事業單位的第一目標合規要執行所屬行業、部門行政法規和地方規章，其次要對標國家法律法規，如在全面預算管理、資產管理、收支管理等業務與財政部門發生直接關系，受財政機關牽制。基于這個目標定位，其應當比要求企業的合規面更加寬泛。企業的性質不同，需要更多關注市場監督管理局和人民銀行、國資管理機關的要求，以及銀保監機構和證券交易所等行業規范，但不發生直接的經濟聯系活動。

2.資產管理目標不同。行政事業單位和企業相似，對資產有增值保值的責任，所以行政事業單位與企業相比，風險承受度和風險態度偏保守。

3.財務報告目標不同。企業披露財報，主要是對股東等投資人和債權人負責，財報的真實性是企業的生命線。事業單位雖然也公示財務信息，接受社會監督，但對該項需求沒有那么迫切，財報舞弊的動因也不強，主要是向所屬主管部門或地方政府上報財政信息。

4.經營總體目標差異。盈利能力是企業經營效果的落腳點，其可以通過管理水平、現金流等情況表現出來。而行政機構的業務目的是提供公共服務，進而如何評價公共服務的效率和有效性，是目前監管部門一大難題。

5.抑制舞弊目標。預防腐敗、防控虛假和作弊是行政事業單位的特色，即是其內部控制目標之一，作為提供公共服務產品的單位，與政府部門相似，也占有公共資源，存在尋租的動因。而企業雖然未把反對做假賬作為控制目標之一，但是把建立反舞弊機制列入信息與溝通等章節中加以規定。

6.戰略目標。行政事業單位的職責明確，往往是上級主管部門賦予的，很難改變也無須改變其工作要求。反而對于企業來說，內部控制目標的最低要求僅有法律合規和資產安全，更應當是財報真實、經營有效，這四項內容也是內部控制的總體保證，但卻不是絕對保證。促進企業實現發展目標，讓內部控制活動成為價值提升的助推器，是實現內部控制終極目標的共同意見。

另外，在執行內部控制時，企業與行政事業單位應當關注三個層次，一是內部控制理論源于內部控制目標這一基石，其后的原則和內部控制要素，及與之相關具體內容皆圍繞此目標；二是內部控制僅能做到合理保證，無法做到絕對保證；三是內部控制目標根據實際情況通常可分為三個層次關系：基本目標是合理確保業務和經濟活動、資產安全和信息完整的合法性和合規性，中層目標是提高經營效率、防止腐敗，最高目標企業主要是促進實現戰略目標，行政事務部門的最高目標是注重內部控制，從而促進組織的發展、單位得到較好的經濟效果。

7.內部控制原則。相關行政機構和企業組織在實施內部控制時，應遵循以下類似原則，以實現其目標：全面性、制衡性、重要性和適應性原則，另外企業作為經濟單元，為統籌考慮投入、產出比，必須反復權衡后對經營成本進行妥善控制，因此，與行政事業機構相比，企業更多的注重一個成本效益原則。

二、內部控制要素和具體內容的不同

企業內部控制的內容（要素）包括企業自身的內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。行政事業單位內部控制內容除了有一個相似的風險評估，另外三個是：單位層面控制活動、業務層面控制活動、評價與監督等內容。兩者在其內控的要素內容上差異主要在于：

1.內部環境建設。對于企業控制的內部環境，一般來說主要包括企業設計并遵循的治理結構，企業具體管理機構以及權責分解、分配，內部審計機制妥當性，人力資源開發管理和沉淀的企業文化等。在組織實施行政事業單位內部控制建設時，首先應當需要界定內部控制建設目標和范圍，對單位現狀進行必要的調研，其次針對性地安排組織與實施。

2.風險評估。企業的風險評估對于企業做好內部控制工作是非常重要的前提條件，基本包括目標設定、風險識別、風險分析和風險應對，做好風險評估應當系統分析企業的經濟運營活動，及時識別與內部控制目標相關風險，制定合理的企業應對策略會給企業帶來不必要的損失。行政事業單位風險評估也存在目標設定等與企業相似的四個步驟。

3.控制活動。在上述風險評估后，應采取應對控制策略，將風險控制在可接受的范圍內，并將使用風險保持在一定低水平。企業控制活動的具體內容包括職責與崗位不相容的分離、內部授權與審批、預算控制、財產保護和會計審核、經營分析、績效考評、建立重大風險預警機制和突發事件應急處理八個控制具體方式。行政事業單位前五項基本一致，后三項分別是歸口管理、單據控制和信息內部公開。

4.企業信息以及交換。信息溝通在企業中主要是指企業管理過程中應當及時、準確、高效地傳遞企業指令和內部控制信息，并確保這些信息能夠在企業內外部及時、有效地互通。相關內容有信息的質量、管理制度、反舞弊機制和信息綜合系統。行政事業單位不存在單獨的信息溝通控制要求，其對信息傳遞的已經包含在內部控制活動中，即信息內部公開。

5.評價和內部監督。企業監督評價主要是指對內部控制的建設和實施情況進行綜合監督評價，并對企業內部控制的有效性進行相應的評價，以便及時發現企業內部控制是否存在缺陷。如果企業內部控制存在缺陷，應努力改進，努力完善企業內部控制機制，堵塞管理漏洞。

三、宏觀單位層面控制的不同

企業內部控制單位層面的控制主要包含組織架構、發展戰略、人才資源、企業文化和社會責任的控制，行政事業單位內部控制單位層面控制包含有組織模式、工作機制、對內控關鍵崗位要求、財務報表編制要求、現代科技在內部控制中運用。二者區別主要在于除了第一項單位組織機構設置以外，后面四項完全不同。同時第一項機構模式涉及具體每個企業和單位組織模式又千差萬別，既有相似之處又有各自特色。另外，企業內部控制組織設計和運行，與內部控制的五大要素之首“內部環境”前后呼應、息息相關。

1.內部控制架構和運行機制的不同之處。行政事業單位在組織內控職能部門時，應當指定一個牽頭部門協調專項工作，涵蓋的內部業務部門應當包含財務、采購、基本建設、合同管理和資產運行等，同時應當體現出內審等監督部門的特殊地位。企業架構的控制遠遠復雜于行政事業單位的組織控制，卻不是一兩句可以簡而化之的。企業架構的控制與內部控制幾大要素密切聯系，直接相關。目前，按照公司法成立的企業上層建筑，主要類型有股東（大）會、董事會和經理層、監事層，以及企業內部具體管理和編制設置、職責分配，工作流程等。對于企業而言除了內控的組織設計，更重要的是如何防范企業風險，與內部控制運行和落實管理措施。

2.企業發展戰略和人力資源的特殊要求。企業發展戰略的制定，主要是指一個經濟組織基于現實情況，并對未來綜合分析預判，提出適用發展的規劃性藍圖。假如戰略擬定未經過充分論證，描述不夠清晰，最終可能導致規劃落實不到位，企業自身發展無序，最后的結果必將是對組織造成傷害，對員工的利益造成損傷。

企業的人力資源適用對象從最高層董事，到最基層的員工，是為了企業生產經營所需要的各級勞動者，不僅是體力工作者，而是所有需要通過心智工作的人員。人力資源管理務必結構適當，合理的培訓與開發，為企業的產品提供必要保證。

3.行政事業單位對于關鍵崗位責任要求。對我國行政事業單位選人用人，必須按照相關的法規、條例，由專業的組織和部門做好人員錄用，須將職業道德修養和專業技術能力，作為干部、員工使用的重要依據，對于組織內關鍵崗位的配備與使用，要求符合與工作相應的資格和能力。一旦錄用后，還應當按組織人事的要求，加強職業道德教育和專業技能培訓。

4.企業內部控制社會責任與文化的特殊之處。基于企業內部控制而言，他的社會責任可以分解成宏觀和微觀，宏觀又是外向形的，主要是指企業生產經營過程對環境的保護、推動資源節約利用，促進社會就業。微觀主要針對內部而言，比如確保安全生產，提高產品質量、勞工福利和權益等。

一般來說，大中型企業和公司經過一段較長時間的科學化經營，逐漸在內部沉淀形成為上下認同的精神力量和價值理念，并以此付諸于生產實踐中并可以識別，能從企業產品轉化呈現的無形文化。企業文化控制主要關注內部高層對文化的理解和運用，是否起到示范帶頭作用，是否存在異化理論與固有的文化相沖突。

5.行政事業單位對財務信息、科技手段要求。行政事業單位按照相關規定，在財務人員設置上一般要求具有必要的資格和專業能力，財會部門運行一段時間適應實行輪崗制度，防范財務風險，按規定編制財務報表。應當推動含財務信息在內的辦公自動化，經濟活動記錄信息化、科學化、自動化，有條件的應當將內部控制含流程在內的管理措施嵌入信息軟件中，提高智能化、減少人為干預，維護信息安全。

四、具體業務層面控制的不同

企業業務層面的控制包含兩大類控制，分別是控制手段類和活動類控制，活動主要指企業進行生產經營的業務類型，控制手段主要指完善內部控制所采取的管理措施和信息手段。目前已知企業有九項內控活動類業務控制，業務層面控制手段類有四項控制。以上十三項業務層面控制都是指向企業日常業務和交易事項的控制。這些控制是內部控制最基礎和具體的內容，每項控制高度類同，都是識別主要風險，再談及相應控制關鍵點，并輔以控制措施。行政事業單位內部控制相對企業簡單不少，業務層面的內部控制集中于六項措施，僅有企業業務層面13項內控控制一半不足，分別集中于兩類：一是措施手段類，有預算業務控制、合同管理措施；二是業務活動類，分別是收支業務控制、政府采購控制、資產管理控制、建設項目控制，第二類業務活動可根據單位特點不同，可分為日常業務和非經常性業務，日常業務比如：收支業務和政府采購業務；非經常性業務比如：資產管理和工程建設等。

1.企業業務層面控制活動與行政事業單位內部控制業務活動的區別。企業內部控制業務層面控制活動出自《控制活動類指引》，具體包含資金活動控制、采購控制、銷售控制、資產管理控制、研發控制、項目控制、擔保業務、業務外包和財務報告控制等九項。行政事業單位業務層面控制活動涉及業務控制主要是收支業務控制、政府采購控制、資產管理控制、建設項目控制。主要相同之處在于都有采購業務、資產管理和建設項目控制。

2.企業業務層面控制活動與行政事業單位內部控制措施手段的區別。企業內部控制手段及措施類主要包含：全面預算控制和合同控制，以及內部信息傳遞和信息系統控制等四個應用指引。行政事業單位業務層面控制活動涉及手段控制主要是預算業務控制和合同控制，但是均未涉及內部信息傳遞和信息系統控制。

五、結語及建議

本文通過比較行政事業單位和企業內部控制的目標、要素和監督等異同點，闡釋了企業作為盈利性社會組織，日常管理主要側重于成本效益原則，而行政事業單位因工作的特殊性、公益性，更加強調組織運行效率與公平。同時，本文揭示一般性規律，即并不因為《企業內部控制基本規范》先于《行政事業單位內部控制規范》發布，并因兩者執行對象的根本差異，在規定層面上不存在前者制度地位必然高于后者。現實中，各類型企業通常歸屬各級行政事業單位監管和指導，也不因為如此，導致《行政事業單位內部控制規范》發揮的制度作用，就必須大于《企業內部控制規范》所起的功能。本文的目的旨在強調兩種類型單位在執行內部控制時，應當強化組織內部各級干部、員工風險意識和責任意識，加強內部監督，倡導來自組織外部的監督，形成內外監督聯動機制，完善內控績效考核機制，提高經濟效益，不斷推進內部控制建設。