生態補償機制對環境會計信息披露的需求分析
——以甘肅省上市公司為例

□ 蘭州 剡 霏

隨著社會進步，環境問題已然成為各國關注的焦點。截止2021年底，我國生態環境惡化的趨勢初步得到遏制，但當前生態環境形勢依然嚴峻、不容樂觀，生態文明建設被提上日程。生態補償作為我國生態文明建設的重要制度保障，在十九大中更是提出要全面健全生態補償機制，加快構建跨省橫向生態補償制度。據有關部門的調查和統計，目前自然環境所受到的污染，有超過一半來自企業，而企業所產生的污染又都來源于它們的日常經營活動。因此，企業應當積極承擔起社會責任，充分披露其環境會計信息，從而為生態補償機制的建立和完善提供信息支持，但當前生態補償的主體大多為政府，對于生態補償對企業環境會計信息披露的需求認識還缺乏系統研究。

一、生態補償機制對企業環境會計信息披露的需求分析

1.生態補償機制對企業環境會計信息披露的內容需求分析。當前國內企業環境信息披露與西方發達國家相比還存在較大差距，根據調查顯示，超過80%的企業更傾向于選擇概念化環境信息披露，涉及貨幣化環境信息披露的企業相對較少，尤其是環境成本這一披露內容相比于環境資產、負債的披露更是缺乏，甚至部分企業連基本的環境指標、環境績效披露都沒有做好，這無疑會增加生態環境的核算成本和信息收集的工作量，從而對當前生態補償機制的健全形成一定的阻礙。

2.生態補償機制對企業環境會計信息披露的質量需求分析。生態補償機制對企業環境會計信息披露的質量分析主要體現在以下幾個方面，分別是：環境會計信息披露規范化、數量化、準確度要求。①環境會計披露信息數量化要求。生態環境復雜多樣，為了能夠滿足生態補償機制的需求，因此要求環境會計信息披露的內容也應當具備多樣化。對此，企業應當在貨幣化環境信息、數量化環境信息、概念化環境信息三個方向披露，但應將重點放在環境監測、環境績效、環境指標中去，盡可能多地提供數據并以表格形式展現，清晰明了。②環境會計披露信息準確度要求。環境會計信息披露通常會涉及到環境資產、環境負債、環境成本、環境收益四個方面，且企業對外披露的報告具有連貫性，對此要求企業公布環境會計核算的方法、標準以及第三方評測報告，真實、可靠地反映企業的環境數據，滿足信息使用者的需求。③環境會計披露信息規范化要求。通過查閱各家企業的環境信息報告，不難發現當前眾多企業披露缺乏統一的披露規范，尤其是在發布《企業環境信息依法披露格式準則》之前，存在不同會計年度的環境信息表達格式不一致的情況。這就造成企業間橫縱向對比易出現遺漏、錯誤等問題，從而給生態補償機制的構建增加了一定的困難度。

3.生態補償機制對企業環境會計信息披露的方式需求分析。高污染行業對生態環境的污染和破壞性極大，因此要求“高污染企業強制披露，其余企業自愿披露”，但不可否認的是，作為國民經濟重要產業之一的輕工業由于創新開發能力較弱、設備老舊等問題，對環境的污染也不容忽視。截止到2020年，3908家上市公司中有1031家企業披露了社會責任報告，但卻僅有64家企業披露了單獨的環境報告書。單獨的環境信息報告能夠極大的提升信息的使用效率，減少數據收集的額外成本，加快生態補償機制的完善。而制定合理的生態補償標準，則需要界定生態資產產權、準確評估生態資產公允價值，而這些數據都離不開企業環境會計信息的披露。

二、甘肅省生態補償機制企業環境會計信息披露分析

通過查詢相關理論與文獻研究，深入了解了生態補償的內涵，當前已有不少文獻選擇了經濟發展水平較高、企業較為集中的地區作為研究對象。因此，本文選擇經濟欠發達，生產能力相對落后的甘肅省，通過分析該省企業環境會計信息披露現狀，找出環境會計披露與構建生態補償機制之間的聯系與需求，從而完善生態補償機制的的搭建與應用。

1.甘肅省生態環境現狀。甘肅省位于我國西北部，地形復雜、狹長，面積39萬余平方公里，地處三大高原交匯處，氣候類型復雜多樣，生態類型繁多，其特殊的地理位置也決定了其具有涵養水源、氣候調節、水土保持等眾多生態功能。近年來，國家重視生態發展、生態安全等相關問題，相繼出臺環保領域的法律法規，完善生態補償。對此，甘肅省貫徹落實國家方針政策，實現森林、草原等重點領域和重點生態功能區的生態保護補償全覆蓋，制定合理的生態補償計算方法和補償標準，探索多樣化、市場化生態補償融資渠道，推進環境與經濟社會可持續發展。

2.環境會計信息披露方式現狀。甘肅省上市公司數量共34家，傳統產業占比較高，證券、IT等新興產業較為匱乏，讓眾多新興企業對于甘肅的發展勢頭和經濟水平持觀望、保守心態，難以吸引更多企業落戶甘肅，相應的投資也會受到影響，對于甘肅這一持有眾多生態類型的省份來說，生態保護開展難度大，資金需求高，形成轉移支付和市場交易相互補充的生態補償制度也施加了困難。當前甘肅省上市公司多采用企業年度報告作為主流載體披露環境信息，社會責任報告書和環境報告書的披露形式較為少見，間接反映出甘肅省上市公司自主披露環境會計信息意識不高，披露載體也相對老舊。

從披露載體來看，自2008年起國家環保總局相繼發布《環境信息公開辦法（試行）》、《關于加強上市公司環保監督管理工作的指導意見》、《上市公司環境信息披露指南》，環境信息披露逐步進入立法階段。甘肅省選擇以社會責任報告作為披露載體的企業不足20%，選擇環境報告書披露環境信息的企業更是寥寥無幾。即使是高污染、高能耗企業也遲遲未出具單獨的環境報告書，加大了當地環保數據的收集和處理難度，對于生態補償機制的健全與完善起到一定的阻礙作用，可以說，甘肅省的企業環境會計信息披露規范化有待提升。

從披露連貫性來看，甘肅省絕大部分企業在2012年前曾零零散散披露過相關數據，于2012-2020年開始連續披露企業環境信息；此外，年度報告作為環境信息的主流披露載體，而完全做到連貫披露的企業只有47.06%，不足一半，這意味甘肅省的環境會計信息披露應當具有連貫性這一要求沒有很好的貫徹。

3.環境會計信息披露內容現狀。甘肅省上市公司中環境管理披露項目偏向于闡述企業環保理念、環保管理制度體系、環保事件應急機制等方面，對于環保目標是否達成、環保專項行動的開展、環保獎懲的公開這些信息披露的企業不足10%，對于管理信息的描述更偏于長期規劃的文字描述，缺乏當下企業開展環保行動的具體信息，難以了解當前企業環保項目的開展進度。2020年受新冠疫情的影響，甘肅省披露環境信息的企業驟減，除此之外，也可能與當地環境信息披露意識淡薄以及相關操作人員的處理意識有關。

截止到2020年，環境會計信息披露中環境績效、環境排放、環境消耗的企業數量占總企業數量分別為15.15%、18.18%以及3.03%，均不足五分之一。尤其是環境消耗的數據在2020年前披露企業數量為0，2020年也只有莊園牧場一家企業對外進行披露，增加了信息的搜集難度，為建立生態補償機制帶來了極大的困擾。簡言之，甘肅省環境會計信息披露數量化現狀并不能很好滿足生態補償機制構建的需求。

4.環境會計信息披露質量現狀。環境會計信息披露分為貨幣性環境信息和非貨幣性環境信息，主要包含以下11種內容；環境稅或排污費、環保投資支出或借款、環保撥款補助減免或獎勵收入、環境績效、環保目標、環保管理制度、環境業績與治理、污染物種類數量及排放達標情況、是否具有單獨社會責任報告或環境報告書、是否執行所通過的認證、重點污染監控單位。首先，考慮到單獨的社會責任報告和環境報告書，披露內容廣泛且深刻，且具有重大意義，因此將其分值提高至2分；其次，污染物種類及排放達標情況和環境業績與治理是環境信息的核心內容，因此將其定性披露分值記為2分，定量披露分值記為1分，其他指標均為1分。環境會計信息披露質量分數計算公式：表示為第i家公司第j條指標，將上述指標分數相加，無則計為0。

甘肅省上市公司環境會計信息披露質量分數來看，2019年分數相比2018年有所下降，2020年則有所上升，詳見上表。究其原因，發現分數差距主要集中在環境業績與治理中，主要系2018年比2019年多三家公司選擇定量披露，2020年躍至15分，也從側面說明甘肅省上市公司環境會計信息披露質量水平還有很大提升空間。另外，差距還體現在環保管理制度這一指標中，當前企業環保意識觀念淡薄，環保制度有待完善。但隨著低碳環保意識的深入，國家披露法律條規不斷完善，甘肅省上市公司環境會計信息披露披露的上升空間還足夠充裕。

表 甘肅省上市公司環境會計信息披露質量分數表 單位：分

三、對策與建議

經過對甘肅省上市公司環境會計信息披露的現狀分析，可以看到當前上市公司環境會計信息披露在披露方式、披露內容以及披露質量與構建生態補償機制的需求還存有一定的差距，對此，針對上市公司提高環境會計信息披露水平提出三條建議。

1.完善企業環境會計信息披露模式。針對甘肅省上市公司出現的幾類問題，大多是因為缺乏明確的披露標準，造成企業在披露過程中使用不一致的表達術語，從而加大縱橫向對比的難度。另外，大多數披露企業依然為高污染行業，其余行業未受到強制性披露的規定，依然偏向于概念化的環境信息，定量性披露還比較匱乏。對此，相關部門應盡快完善企業環境會計信息披露模式，要求企業以簡潔、清晰、易懂、查詢方便的方式披露相關環境信息，使環境信息集中、完整、可查。此外，因違反生態環境行為被追究刑事責任或者受到重大行政處罰的上市公司，應當在規定的期限內繼續披露企業環境信息。

2.加強環境信息披露協同監管。考慮到生態補償下企業環境信息披露帶有機會主義行為傾向，會存在環境信息披露失真問題。僅僅通過建立健全環境會計披露，對于完善環境會計信息披露模式是遠遠不夠的，企業內部應當建立環境會計核算部門以及審計部門，監督環境會計信息內容的真實性、可靠性，并加強對相關會計人員的管理。但由于企業作為披露主體，管理層、大股東作為主導方依然有權利干預環境信息披露，隱瞞、造假可能性較高，對此需要其他產權主體承擔起監督企業環境信息披露的責任。這要求各地生態環境部門應加強企業環境信息法律披露制度，并做好信用信息和金融信用信息的數據對接，及時在信息共享平臺公開企業環境信息及監督執法結果。另外，要強化監督問責，督促并提醒披露不及時、不規范、不準確的企業要及時補充披露環境信息，依法依規追究責任，努力滿足生態補償機制構建對企業環境信息披露的真實性需求。

3.推動環境信息差異化披露。由于生態補償涉及到的類型復雜多樣，且多種類型之間互有交叉，而多數的生態環境惡化都與企業污染相關，環境會計信息披露得越完整、越精確，越有利于制定針對不同類型生態補償標準。因此，為了讓生態補償標準更具備科學合理性，政府等相關部門在制定環境信息披露準則時，應當將各行業生產特點納入進來，形成更具針對性及有效性的環境信息披露報告，同時要警惕“一刀切”的行為，更大程度上保障生態補償機制的實施效果。