開發《產出成本核算與應用指南》 全面評價與改善財政成本績效（下）

●王雍君

三、《產出成本核算與應用指南》的框架與內容

在本文的構想中，以中央政府名義頒行、授權財政部開發的《產出成本核算與應用指南》（以下簡稱 《指南》），應用以指導各級政府的預算單位（部門與機構）采用標準程序系統生產與利用產出成本信息，以及使用這些信息實施績效評價與管理。 它基于如下認知：只有對財政成本作跨越分配——分配給產出和其他成本對象，成本才會清晰，才能最終對成本績效進行有效管理。

《指南》應是框架性的和原則性的，把大量細節留給部門和機構以保證切合實際情境。 《指南》應涵蓋四項主要內容：產出成本核算原則、產出成本信息的應用原則、產出成本核算的強制要求，以及產出成本信用應用的強制要求。

（一）產出成本的會計核算原則

會計核算原則旨在解決產出成本信息的標準化與系統化“生產”問題，并與統計等其他收集產出成本的方法區分開來，后者作為前者的補充而非替代。

除了其他原則，以下四項原則須被確認：

1.相關成本原則。 相關性原則應被確認為產出成本核算的基本原則。 “基本”意味著其他原則皆從屬和補充相關性原則。

遵從相應性原則意味著四項要求須被滿足：（1）定義、鑒別與計量產出，確保與投入和成果清晰區分開來；（2）采用if-what 方法確定總費用中的相關-無關費用，成本動因明確的為相關費用，否則為無關費用；（3） 與產出相關的費用分配給產出，無關費用作為期間費用不予分配；（4）期間費用區分為風險成本（risk cost）與冗余成本（redundancy cost），前者與當前產出無關、旨在應對未來風險①，后者可被視為純粹（隱性）浪費。

2.非分攤性原則。 此原則作為相關性原則的題中之義，強調無關成本不作任何分攤，無論產出還是其他成本對象。 “無關”是相對于特定的成本對象或目的而言的。 相對于當期產出而言，正常水平的存貨屬于無關成本；但相對于應對未來風險（避免生產與交付中斷或延遲）而言，屬于相關（風險）成本；超出正常水平的存貨，既與產出無關、也與應對未來風險無關，故為無關（冗余）成本。

特定期間發生一次性費用，比如某個月支付全年的保險費，也不應作時間上的分攤。 這種分攤毫無道理，對成本控制沒有任何幫助，徒增復雜性。

3.數據確定性原則。根據取之于民、用之于民的財政原則，所有的財政成本都由“用之于民”引起，包括稅收的超額負擔和預算配置決策隱含的機會在內；既然全部財政成本都與“用之于民”相關，根據相關性原則，即應全部分配給產出成本或風險成本。

舉例如下， 假設用于醫療的10 億元若用于教育，可產生8 億元的社會價值，則有：醫療產出的相關成本=實際成本+機會成本=10 億元+8 億元=18 億元。鑒于機會成本屬于相關成本，這樣計算是非常合理的。 但實踐中很少這樣處理，因為機會成本數據的可得性和確定性存在問題，還因為公共部門很少有收回成本的要求，也很難真正重視成本績效。 盡管如此，牢記組織（“保運轉”）成本和項目成本被系統低估這個事實非常重要。這意味著只要可得數據確定，基于集體理性的公共決策就得將機會成本考慮并計算在內。

數據確定性還與成本動因不明相連。 許多情況下，由于成本動因（因果關系）不明，我們并不知道究竟多少間接費用應分配給產出，此時即不應分配，比如，辦公樓維護費用不應分配給公路建設成本，除非公路建設確實“引起”了辦公樓維護需求。 與相關性原則和非分攤性原則一樣，數據確定性也拒斥張冠李戴的武斷分配，包括動因不明的盲目分配。

4.相關運營成本必須分配。 組織和項目運營的一般目標是經濟性、效率和有效性，通常稱為3E，三者結合而來的成本有效性（cost-effectiveness）正是成本績效概念的核心要義：目標實現程度是否與運營成本相稱（commensurate）。 運營成本涵蓋運營的五個邏輯層級：

以上五個層級構成運營目標實現過程的邏輯結構，焦點都是產出。 踏實而精細的運營績效評價與管理，要求采用成本會計方法，在各層級上展開成本核算，將各層級的支出訴求轉換為運營績效管理的產出訴求——更專業地講產出成本的訴求。

運營是生產和交付產出以滿足服務對象需求的過程，焦點是產出。 投入的消耗產生費用，費用必定發生在活動上， 因為產出是活動的產物；費用也必定發生在流程層面，因為活動受流程約束與引導；費用還必定發生在工作（work）層面，因為流程（協調）無法脫離工作（分工）而孤立運作。這四個層級的費用都有一個共同的、 最終的動因——客戶?？蛻艨梢允且话阋饬x上的納稅人/公民/消費者，也可以是特定利益相關者。

基于相關運營成本必須分配原則，前四個層級的費用應作兩項“終極分配”：分配給產出和客戶。 客戶成本與產出成本不可分離，因為組織和項目是通過產出生產與交付來服務于客戶的。 同一客戶可能涉及多項產出，客戶成本因而可視為相關產出成本的組合。

（二）產出成本信息的應用原則

《指南》亦應提供關于如何應用產出成本信息的原則指導，至少包括：

1.價值重要性原則。一旦產出被準確計量、產出成本信息被標準化生產出來，即可應用這些信息連同“效益”信息評估產出的社會價值，包括鑒別內部-外部產出、 核心-非核心產出的相對價值。 此類評估亦應擴展到前述的五個運營層級，以鑒別不同投入、活動、流程、工作、產出和客戶的相對價值， 一方面引導支出結構優化調整，另一方面對納稅價值測試，即測試納稅人的錢是否經由公共支出管理（PEM）獲得充分補償，這就要求清晰區分內部產出和外部產出，把資源優先分配給社會價值最高的外部產出②。 真正的績效需要將關注點從政府內部轉移到外部（Shick，2003）。

2.短板與瓶頸優先。 短板即妨礙3E 的瓶頸，首先是妨礙經濟性（節約與性價比）的瓶頸，其次是妨礙效率（平均成本、進度與競爭性）的瓶頸，最后是妨礙有效性（目標達成）的瓶頸。 短板也可以是核心產出瓶頸，比如許多地方醫療服務的急診、兒科、精神病科服務，包括從業醫師嚴重不足。 短板普遍存在于各級政府、部門、機構、項目以及基層與社區服務中。

沒有比評估成本有效性更好的方法來識別短板。 成本有效性體現了成本績效的全部精髓，約束與引導決策者與管理者總是過問關于“成本相稱”的兩類。

問題為，容許發生的成本是否瞄準高社會價值目標？ 相對于實際成本而言，這樣的目標實現程度值得嗎？ 形式主義和官僚主義作業從不過問成本有效性，實際上是徹底忽視和漠視。 如果沒有有力且有效的問責制和激勵機制，很難設想管理者會真正關注成本有效性，成本績效也就很難引導公共行為的改變。 在真實世界中，決策者與管理者身處錯綜復雜的利益網絡，引導其行為的決定性因素主要是狹隘利益。 如果沒有成本績效的強力介入，真正的改善將不會發生。

短板方法強調減法優先。 概括起來，我們只有兩類改善績效的方法——減法與加法。 防控最壞是減法，尋求最好是加法；雪中送炭是減法，錦上添花是加法。 “先減后加”是非常基本且特別重要的次序，但實踐中的次序顛倒很常見。 盲目與重復投資的實質是對“減法優先”的漠視：減法要求優先保證現有資產存量（產能）及時且充分的維護運營，尚有余力才用于“鋪攤子”。 實證研究表明，公路維護運營支出的社會回報率遠高于新增公路投資③。

3.運營成本透明度。 目前關于財政透明度的國內披露門檻相當低，集中體現為未把披露內部運營層級的成本績效信息作為強制要求；績效評價報告規則也未要求報告關于活動、流程、作業和客戶的成本績效信息，以至運營成本績效在很大程度上依然是個黑箱。 納稅人雖然為全部財政成本買單，但并不知曉自己的錢是否被用于高社會價值的用途。

只有把運營透明度確立為一項強制的披露要求，局面才能改觀。 前提條件是產出成本信息充分可得：哪些投入/費用發生在哪些活動、流程、工作上？ 它們生產和交付了哪些產出？ 這些產出吸收了哪些來源的費用？

4.利益相關者溝通與合作。 組織和項目通常都涉及諸多不同背景的利益相關者，他們共擔成本、共享收益，并且依賴充分溝通與有效合作以保證取得成果與成功。 各個層面的成本績效信息因而是必需的， 特別是那些幫助識別低效-無效活動、流程、工作與產出的信息。 此類信息對規劃制定與規劃結構優化尤其有用。 比如，通過比較“開發兒童藥品”“開發兒童營養品”“建立兒童保健中心”和“加強兒童保健教育”這四項活動成本績效，發現“開發兒童藥品”的成本績效可能最差，因為成本與風險很高，但收益并不確定。 這樣一來，我們就可以事前把資源投入到其他更好的活動類別上。 如果龐大的公共投資項目都采用“活動成本績效比較”的方法制定預算與概算，每年帶來的“績效紅利”將十分驚人。 浪費經常是隱性的、不易被關注和發現的，但累積的宏觀規模遠超想象。

（三）產出成本核算的強制要求

《指南》應為預算單位的產出成本核算規定六項強制要求。

1. 建立與實施標準化的產出成本核算流程。標準流程應涵蓋以下步驟：

步驟1：界定與鑒別產出與其他成本對象；

步驟2： 歸集財務期間的全部費用并區分直接-間接費用；

步驟3： 歸集直接費用——對產出作出直接貢獻的費用；

步驟4：選擇與確定直接成本的分配方法；

步驟5： 計算產出的直接成本——包括單位成本與總成本；

步驟6： 鑒別與加總間接費用——包括產能過剩與閑置的費用；

步驟7：確定采用的間接成本動因；

步驟8： 基于動因將間接費用分配給產出等成本對象；

步驟9： 加總直接成本與間接成本——得到產出的完全成本。

以上流程中， 主要的困難與復雜性是間接費用的分配。 間接費用主要包括資本資產的維護運營、折舊和管理者薪金；只要適當，亦應包括機構成員的權益，如養老金和醫療保險。

間接費用分配主要涵蓋三個層面：部門之間、部門內部各機構之間，以及部門/機構層面的（相關）行政管理費分配給項目預算，任何分配過度與分配不足均應避免。 早在2004 年，美國的某些州在規劃預算開始的時候， 即開發一套旨在評估特定公共服務的真實成本的程序， 把行政管理成本分配給任務導向的規劃，聯邦政府各部門也如此。

2.產出成本一并吸收直接-間接費用。企業通常只將銷售、分銷和制造費用追溯到產出上，營銷等客戶成本、管理費用和財務費用并不歸屬產品。相比之下，與產出的生產/交付相關的所有間接費用， 均應隨同直接費用核算到產出和其他成本對象上。 這是公私部門成本核算的主要差異之一。

3.產出的經濟成本須被核算。 另一個主要差異是：公共部門必須有對產出的經濟成本的核算。經濟成本（economic）定義為正常運營條件下的產出成本，“正常運營條件”指“滿負荷運營”和“正常水平的資產占用”。 如果某個機構某月產出（總工作時數） 的實際成本為1000 萬元， 經濟成本為800 萬元，通常表明“未參與價值創造”的成本為200 萬元。 經濟成本信息告訴我們：正常運營條件下，只要需要這么多成本即可完成目標產出。經濟成本對揭示價值創造的真實來源是必需的④。

4. 采用標準化產出成本核算流程核算行政成本。 目前主要采用統計方法收集“行政成本”和“機關運行經費”存在諸多缺陷，應盡快轉換為基于標準化產出成本核算流程的會計核算方法。 目前使用的“行政成本”和“機關運行經費”的含義晦暗不明，應嚴謹地、合乎邏輯地重新界定為“旨在維持機構存在與日常運作的投入成本或產出成本”。清晰區分“投入成本”和“產出成本”是非?；镜囊蟆嘭煏媽⑼度氤杀窘缍椤百M用”，包括資產折舊與攤銷； 現金會計將投入成本界定為取得投入（資源）的現金流出。

如果基于產出成本定義“行政成本”和“機關運行經費”，困難和復雜性相對較高，此時應注意：運用成本會計方法將權責會計的“費用”轉換為產出成本；產出應被定義為“旨在維持機構存在與日常運作”的內部產出；動因不明的費用歸入不作分配的期間費用。

在將費用轉換為產出成本的各種成本核算方法中，作業成本法特別有用：所有相關費用都歸集到特定作業中，無論人工還是其他成本；成本核算不再確認組織邊界， 關注焦點轉向作業成本以及什么影響了作業水平。作業成本管理的主要益處，在于提供各種詳細和準確的數據幫助管理者觀察、 分析和管理受其控制的成本和作業（Anwar，2007）。

5. 指定專門的會計人員負責產出成本核算。隨著公共財務管理從傳統財務控制功能向績效管理功能升級， 配備管理會計人員應作為針對所有預算單位的一項強制要求， 產出成本核算是其中的關鍵方面。 為現有財務會計人員提供培訓使其掌握成本會計方法與技能，應作為優先事項。

6.清晰區分運營成本和資本成本。 運用現有資本資產提供當前受益的服務（運營）是一回事，取得新增資本資產（投資）是另一回事，前者招致運營成本，后者招致資本成本。 運營績效的評價與管理不同于資本績效（capital performance），融資來源也不同：借款通常被規定用于資本資產投資（“黃金法則”）。 如果把服務視為當前產出，資本資產就是未來產出。 對跨時決策而言，清晰區分產出成本中的運營-資本成本是非?；镜囊蟆?/p>

（四）產出成本信息應用的強制要求

標準化產出成本核算流程旨在生產產出成本信息，但應該在什么場合以及如何正確使用績效信息，才是最有成效的績效管理的焦點（唐納德，2020）。 鑒于此，《指南》應規定預算單位遵從五項強制要求：

1.基于現行-新政策的中期成本核算申報預算與概算。 中期財政規劃需要全面升級為資源配置的核心工具，為此，側重預測和紙面作業應盡快轉換為全面的自上而下的“支出框架”，并銜接自下而上的、以部門層次的成本核算為基礎的支出選擇。 這是適用所有國家的邏輯框架（Alta Folscher，2007）。

2.基于期間費用分析承諾年度與中期的節約目標。 部門與機構應細致分析期間費用的性質：哪些屬于真正的風險成本， 哪些屬于真正的浪費——冗余成本。 過往累積的冗余成本可能相當大，宏觀加總的話很可能是天文數字，這意味著節約的潛力巨大。 技術進步和管理效率提高也會創造額外的節約空間。 緩解財政困難和社會壓力強化了節約的緊迫性。 現行的預算申報體制仍未把“承諾節約”作為強制要求，應盡快改變。

3.定期披露五個邏輯層級的內部運營績效報告。 把定期編制與披露財務與預算報告作為強制要求并不充分，因為它們并未包括內部運營的成本績效信息， 即關于納稅人的錢依次用于投入、活動、流程、工作和客戶層面的3E 信息。

4. 在預算申報中陳述產出自制-外包抉擇。預算申報的核心是“要錢”——要多少和為何要，實質是政府干預和市場機制如何權衡。 因為涉及使用公共資源，在最不起眼的微觀環節直面這個宏大主題不僅是必需的，而且最為恰當。 微觀環節即眾多機構自下而上地申報預算。

微觀環節的關鍵方面是自制-外包的權衡與選擇， 這依賴標準化的和可比的產出成本信息。要回答“街道清掃”由政府機構負責（自制）還是外包給私人部門更好，必須了解平均產出成本的公私差異，還要考慮產出的數量、質量和責任適合性。 只有成本績效才能為自制-外包決策提供最適當的概念基礎。

5.在預算申報中闡明“規劃結構”。 “項目預算”和“規劃預算”是形似而神不似的預算體制⑤。通常情況下，向績效預算的轉變需要有規劃結構（program structure）的初步發展，但在大量文獻幫助政府制定績效指標的同時，鮮有文獻研究如何開發規劃結構（Carolyn，2008）。 規劃結構和規劃結果（績效）計量應被仔細檢驗和優化，金額大、時間長、風險高的規劃尤其如此，此項意義非凡的工作高度依賴產出成本信息的適當和有效運用， 如此才能快速鎖定那些低成本績效的活動，以及應該被哪些成本績效高的活動取代。 沒有常態化和制度化的此類努力，預算制定合理化將繼續成為遙不可及的目標。 主要問題通常都在暗處，很少被關注到，這早已成為公共領域的普遍現象。 對于提高治理、預算和管理能力而言，沒有什么比瞄準真正的問題更重要、更有效和更有用了。

四、實踐路徑與優先事項

績效評價不是目的，目的是引導績效導向的公共行為（public behavior）改變。 機構的分分合合，脫離績效導向的空泛“學習”，以犧牲績效為代價的合規（compliance）性控制與問責，過于強勢的、基于命令-服從的等級式治理結構，以及利益相關者溝通、公共參與和合作的缺失，都是績效的天敵。 政策連貫性，政策得到執行者贊同與民眾支持的程度， 未來1—5 年可得資源與資金流量的預見性，機構與官員對自身努力與結果間關系是否抱有積極看法，社會主流意識包括公共道德與文化意識，或者更一般地講，整體的激勵環境和特定的激勵機制，對公共行為的塑造和調整起著決定性作用。

績效評價也是引導公共行為改變的重要力量。 但只有把成本績效作為“指控棒”，積極且系統的變化才會到來。 焦點只有一個， 那就是成本績效——精髓是成本有效性。 一般地講，只有公共決策者與管理者把別人的（財政）成本當做自己的成本對待， 把自己的利益與公共利益直接或間接綁定起來，成本績效觀念才會潛移默化到心靈深處，貫穿到周遭的公共行為與行動中： 理性計算內部運營各個層級的成本績效， 焦點是產出成本績效的目標水平和實際水平， 從第一層級的投入到第二層級的活動， 再到第三層級的流程和第四層級的工作，直至最后（第五）層級的客戶。

五個層級表征了3E 目標實現過程的邏輯結構。3E 目標是層級式的過程目標：從初級目標的經濟性（節約與性價比），再到中級目標的投入-產出效率，直至高級目標的有效性。 這些目標應逐級尋求，“彎道超車”實為虛幻⑥。

從五個層級的邏輯結構出發， 可以鑒別出全面評價財政成本績效的兩類實踐路徑——預算路徑和管理路徑，每個路徑都對應一組優先事項。

（一）預算路徑與優先事項

從誕生起，預算就是準備、審批、執行與評審的動態循環過程，預算文件也是預算過程的產物。預算改革一直是活躍的研究主題和治理改革主題，但“預算合理化及其微觀基礎再造”這個核心命題至今未被提出， 更遑論予以闡明和提出創造性解決方案。

主流文獻和觀點幾乎未能意識到， 對預算合理化和合理支出水平的討論， 只有聯系到產出與成果的成本才有意義。 產出不明也不被要求，“被預算的”只是錢；成果不明也不被要求的預算，無異于“植樹人預算”；產出-成果皆不明或不被要求的預算，就是實質性的“分錢”游戲。

無論是目前仍占主導地位的基數法， 還是備受推崇的零基預算（zero-base budgeting），都無力解決基本的預算合理化問題；前者忽視績效，后者不切實際。 “以收定支”和“以支定收”也是偽命題，因為兩者都沒有瞄準預算合理化的本質要求：掌握充分的投入-產出關系和產出成本信息。 相應的預算實踐路徑有10 個要點：（1）在年度預算與中期概算的準備階段， 部門與機構遵從自上而下的宏觀指導和預算限額， 自下而上地核算至少覆蓋未來1—3 年的政策成本（policy cost），確保政策決策與支出決定同步；（2） 清晰區分預算中采納的現行政策和新政策的年度與中期成本， 建議采納的新政策應基于成本績效充分闡明理由， 特別是成本昂貴的新政策；（3） 新舊政策的年度與中期成本核算與概算，應與《指南》規定的標準化產出成本核算流程保持一致， 充分和最優利用源于該流程的產出成本信息；（4）基本支出預算（“保運轉”）的相關費用應正確地分配給項目支出預算， 無關費用作為期間費用不予分配，以保證按“期間費用-可分配費用”列示與申報；（5）部門和機構承諾年度與中期節約目標并單獨列示于預算申報中， 區分支出節約、費用節約和成本節約，并闡明如何實現節約目標；（6） 政策成本和節約目標均基于經濟成本而非實際成本，以保證給出“正常運營條件下實現目標產出-成果的合理成本”信息；（7）經濟成本區分“運營成本”和“資本成本”，前者針對當前受益的服務，后者針對獲得新增資本資產；（8）產出-成果成本中的財政成本單獨列示， 此處的財政成本定義為由預算撥款補償的成本；（9） 預算審查高度聚焦基于產出-成果的成本績效，從財政一審、政府二審、黨委三審直至人大終審；（10）保證預算執行、評審與預算一致， 尤其應確保不改變預算重點和優先性。

表1 給出了預算路徑下基于財政成本經濟分類的預算申報制式的示例。

表1 基于財政成本的預算申報制式

表1 的申報制式有兩個顯著優勢，提供預算合理化的相關信息， 包括經濟成本信息和新舊政策的明確區分；提供運營-資本績效評價與管理所需的差異性成本信息。 預算過程經常要對規劃成本和運營成本加以區分， 因為這些支出類型適用不同的決策規則（Allen Schick，2002）。 總的來說，這種綜合性的申報制式基于兩項認知：（1） 公共支出、借款和收入決策在很大程度上是相互聯系的，預算上必須通盤考慮；（2） 運營-資本成本框架是通盤考慮的合理基礎， 包括要求每項工程在其全部預計成本沒有弄清之前不能動工，這是財政-成果框架約束預算合理化的一個關鍵方面。

需要注意的是，基于產出-成果成本的預算合理化本身并非目的， 目的是為促成真正意義上的“一個預算”（one budget）創造先決條件。 一個預算系指全面預算（overall budget） 的各個成分被有機地緊密聯結起來，并且被當做一個整體加以審查，它滿足兩項基本要求：預算-政策間聯結，強調政策決策與支出決定同步；基于經濟（經常-資本）分類的成本、支出和融資之間的聯結與同步決定，并且沒有任何人為的高估或低估， 無論投資項目的配套資金還是完工后至少1—3 年的維護運營資金。

一個預算的反面是碎片化（fragmentation）。 碎片化至今仍是損害預算功能的深層根源， 尤其是政策功能與績效管理功能。

（二）管理路徑與優先事項

與聚焦程序的預算路徑不同， 管理路徑關注運營績效目標實現過程的邏輯結構， 涵蓋聯結產出與產出成本的五個層級， 其中第一層級的目標是經濟性，第二至第四層級的目標是效率，第五層級是有效性⑦。 在真實世界中，每個層級都“窩藏”了或多或少的隱性浪費，無論機構還是項目，宏觀累積規模很可能遠超想象，但極少被關注、揭示、呈現與披露。

1. 第一層級的投入： 準確核算與嚴格控制費用。 費用對應投入管理——運營管理的第一層級。費用分配形成特定對象的成本， 首要的是產出成本。 費用是成本的源頭。 沒有正確可靠的費用數據， 就不會有正確可靠的產出成本和其他成本數據。 “機關運行經費”“行政支出”等模糊不清的術語， 應被嚴謹地定義為權責會計要素的 “費用”——凈資產減少， 即導致經濟利益流出的資產減損（包括折舊與攤銷）和負債增加。 折舊應被單獨和特別對待，因為它在日常基礎上是不可控的，還因為必須有足夠折舊基金補償每年規模巨大的資本減損，以維持必要的服務潛能。

投入控制與支出控制非常重要但并不充分，除非伴隨費用控制。 由于攸關預算，預算單位的財務控制應一并覆蓋投入、支出和費用，費用控制應基于標準的成本習性分析模型：

即財務期間的容許費用（Y）=固定費用（a）+單位成本（b）×產出數量

任何費用差異均應被計算、報告與控制，并伴隨相應的問責制。 由于納稅人為費用買單，納稅人要求管理者“敬畏費用（控制）”。

2.第二層級的活動：運用作業成本法識別和消除低值作業。 從微觀視角看，服務人民的最佳方法之一是運用作業成本法（activity costing）識別與消除低值作業。作業也稱活動，是組成項目/規劃的基本單元，旨在將投入轉換為產出。 作業成本法是以生產產出的活動（作業）為基礎分配直接與間接費用的系統，能夠“生產”比傳統成本核算法準確度更高的產出成本信息⑧，幫助我們通過以下方式降低浪費性成本：減少作業數量、頻率和密度，比如各種評價與檢查；提高作業效率，比如縮短檢查時間和提高檢查效率；消除或減少無效作業，比如取消不必要的評比與檢查。

3.第三層級的流程：運用流程成本法識別和消除低值流程。 流程指取得投入、生產產出或實現成本的方式，可通過源于使用者的信息反饋（比如滿意度）加以計量。 流程成本法（process costing）以預期產出數量為基礎， 根據每個流程或每項營運來計算總成本，然后計算出每個過程的單位成本。 只要產出單元經過某個過程， 那么該過程負擔的成本即被分配到這些產出上。 流程也包括行政流程。在所有的行政流程中，基本技能（basic skill）是最重要的， 即使并非刻意追求結果也會出現較好的績效（Schick，2003）。

4.第四層級的工作：運用工作量成本法識別和消除低值工作。 作為運營管理的最小微觀單元，工作的實質是生產和交付產出。 工作是基本的，因為所有組織要么通過工作（自己）生產產出，要么從外部購買產出； 也因為所有工作都有或應有某項產出，工作成本是產出成本的重要組成部分。 與作業-流程成本法一樣，產出也是工作成本管理的關鍵方面。

如果單項產出能夠被分離出來，采用工作量成本法（job costing）就是適當的和必要的，尤其是大型組織與項目。 “磨洋工”在公共機構中并不鮮見，冗員也是如此，兩者都是隱性浪費的特定形式。

5.第五層級的客戶：改善服務定價以改善客戶成本績效。 客戶是所有費用與成本的源泉，為各個層級的運營管理提供需求驅動（demand-pull）。 鑒于此，財政資源與成本應被追蹤到特定客戶上，作業成本法、 流程成本法和工作量成本法的綜合運用，使我們能夠了解哪些客戶從哪些活動、流程和工作單元上消耗了多少資源。 這些客戶成本信息對客戶導向的績效管理至關緊要。 如果沒有適當的成本會計， 政府和機構就沒有足夠的信息為客戶的服務制定公平價格，以及調整數量-價格組合來改善服務生產與交付。 所有的服務型組織都要面對和了解“新增一個客戶的真實成本是多少”。預算過程的公民直接參與， 也要求保證公民能夠得到預算與服務成本的清晰信息（Peterson，1997）。

許多情況下， 讓客戶承擔合理的產出成本和外溢成本是必要的和適當的；前者如供水、供汽、垃圾采集與處理，后者如交通高峰期收費。 水費更適合采用雙軌定價法：臨界點以下低價，臨界點以上高價。 邊際成本定價法、平均成本定價法和其他各種可選擇的服務定價法， 技術上已經相當成熟，問題在于要有適當的政策措施鼓勵合理定價，同時消除“亂收費”。 總的來說，合理定價的潛力巨大，涵蓋醫院、教育、環境、公用事業等各個政策領域。

合理定價遵從基本的受益原則（benefit principal），即誰受益誰付費的原則。 如果伴隨改善服務交付績效的適當措施， 公眾和消費者通常有合理的付費意愿。 在這種情況下，公共收費（定價）就成為最優財源， 優于稅收和其他來源。 對納稅人而言，為低價自來水用戶提供財政補貼是不公平的。

五、結語

在資源稀缺世界里，成本無處無時不在，無處無時不重要。 不重視成本信息生產和利用的績效概念與實踐，多半是虛幻的和空洞的。 鑒于納稅人為公共部門的成果買單， 鑒于服務人民的政府本質和服務型政府的訴求， 以及鑒于財政困難和績效評價亟需升級的大背景， 建構和應用關于財政成本績效的適當理論既重要又緊迫， 也是本文的主旨所在。 該理論之所以特別重要，是因為當今的績效時代對組織期待比過去大得多， 緊迫的任務并非簡單的支出約束型組織， 而是塑造學習型組織， 核心是學習如何把納稅人承擔的財政成本貫徹到整個績效管理背景、體系與過程中去。

配稱“理論”的財政成本績效理論注定是一種“頂天立地”的理論。 “頂天”意味著宏觀層面的價值引領，引領我們認知、肯定、尊重和保護財政世界的主流民意：所有人都希冀公共部門“以更少做更多更好”，無論就原則還是就具體行為、過程與結果而言；“立地”意味著微觀層面的實際操作，涵蓋預算過程的四個階段和運營管理的五個邏輯層級。

配稱“理論”的財政成本績效理論注定具有召喚功能：召喚關切“最重要卻不被關切”的公共問題。 概括起來有兩類：預算過程的碎片化，導致1+1＞2 的系統整體功能難以形成和發揮作用；組織和項目運營層級的邏輯結構不被關注和鑒別，3E 實現過程晦暗不明。

迄今為止， 我們尚無一種可把財政世界的巨大隱性浪費與管理漏洞清理出來的理論。 本文作為一種突破性嘗試，根植于兩個核心理念：一個國家與民族的現代性始于“對納稅人負責”的意識與覺悟； 天然缺失產權約束的財政世界不得不面對財政成本績效的約束。 為此，明智的財政治理與公共管理應致力于尋求宏觀問題的微觀解決， 把財政成本這團亂麻梳理清楚則是尋求微觀解決的最佳切入點， 微觀解決要求把產出成本核算作為改善運營績效的基本管理工具。

若不著手解決產出成本信息的標準化生產與最優利用問題， 服務交付和績效評價不可能出現意義深遠的變化。 然而，改善成本績效不能代替基本的制度改革與治理改革： 約束與引導管理者把成本有效性當做關鍵的績效目標， 以及采納基于分析（而非理想和直覺經驗）的決策模式。

財政成本績效理論可望作為“擠掉水分”的微觀財政理論發揮指導實踐的作用。它立足于服務型政府范式，力圖揭示財政過程各“站點”的隱性浪費，提醒我們把評價與消除隱性浪費作為績效運動的優先事項。