醫院應收賬款內部控制理論及體系構建

□ 河北邯鄲 趙 丹

目前各醫院之間的競爭激烈，患者看病就醫能自主選擇醫院。各個醫院為了吸引患者就醫，提供了各種優惠政策，如患者住院開通綠色通道、僅交部分押金等，吸引患者就醫的同時，也給醫院應收款帶來隱患。本文針對醫院應收賬款內部控制體系研究，為醫院運營過程中減少經營風險提供了借鑒。

一、研究背景和意義

首先，應收款項大量沉淀，會影響醫院發展效益最大化的目標。隨著應收賬款規模的不斷擴大，醫院的流動資金流動速度會越來越緩慢，特別是逾期應收賬款，會直接影響到醫院的有效經營，甚至影響到醫院經濟活動的有效開展。其次，造成醫院資產虛增。在賬面上，應收賬款收入數額比較大，表面上看醫院經營狀況良好，業績突出，盈利能力比較強。但實際上，這部分資金并沒有到賬，隨著賬齡的不斷增加，很多應收賬款可能會成為不良資產，對醫院信息使用者不利。再其次，會虛增醫院收入。賬面收入相當可觀，但是實際收入卻并沒有到賬，無法形成正常的現金流，影響到醫院的償債能力和運營能力。醫院要想加強對應收賬款的管理，就必須制定完善的內部控制制度，把制度落實到醫院經營的各個環節，通過制度約束來提高應收賬款管理能力，保障醫院經營目標的有效實現。

醫院應收賬款管理涉及到多個方面，在管理過程中會出現各種問題，管理不善會影響到應收賬款的有效回收，影響到現金流動速度。所以醫院要重視應收賬款管理，通過優化自身的內部控制體系，來完善的應收款項內部控制管理，實現對應收款項回收情況的監管，及時找出存在的問題，提出相應處理對策，從根本上防止應收款項問題出現，保證醫院資產安全。

二、國外研究現狀

現代意義上的內部控制理論誕生于20世紀初的美國等西方國家，公認的標志為《柯氏會計辭典》，提出了內部牽制的定義。隨著經濟發展和競爭的加劇，管理科學日益受到重視，內部控制理論不斷發展。20世紀80年代后，美國頻頻爆出財務失敗案件，并引發了整個金融市場的波動，大量金融機構因此而破產，整個社會經濟陷入了停滯。1985年，美國成立了“全美反舞弊性財務報告委員會”，該委員會的主要職責就是對企業財務行為進行全面監管和調查。針對這一時期出現的大量財務失敗案件，該委員會調查的結果表明，內部控制失敗是造成整個金融市場波動的根源，該委員會出臺了《內部控制——整體框架》，提出內部控制基本框架，并初步定義了內部控制評價，認為內控評價是確定內控系統有效性的主觀判斷，建立在評估內控五要素是否存在以及是否運行有效的基礎上。2002年SOX法案404條款明確了兩項制度安排，對企業內部自我評估、外部注冊會計師評價進行了明確規定，首先強制性要求企業管理層必須及時披露內部自評報告，其次針對管理層的評價結論、內部控制的有效性，需要有注冊會計師發表相關意見。以SOX法案為標志，內部控制法律法規大量出現。2004年COSO委員會頒布《全面風險管理框架》將內部控制與企業風險管理相結合，認為內部控制是企業風險管理不可分割的一部分。2013年5月，新修訂的《企業內部控制整體框架》仍然沿用了原有的框架，又增添了新的內容。

在內部控制理論研究方面，Hollis et al研究了SOX法案通過后，披露內部控制缺陷的公司特征，認為內部控制缺陷對企業風險有顯著影響。Altamuri et al.認為內部控制在企業經營和投資中具有重要作用，有效的內部控制有利于提高會計質量，降低經營風險。

在內部控制模式層面，安東尼按照管理層級將控制分為戰略規劃、管理控制和作業控制。Simons深入的分析了內部控制的特點，明確了控制的側重點并細化了內部控制要素，根據側重點的不同，可以把內部控制分為多個系統，例如診斷、信念、邊界、交互控制系統。

在應收款項的管理層面，Yao et al.研究了管理層薪酬激勵對應收款項管理政策的影響。通過測試應收款項管理政策是由管理者管理的內部分配的結果。企業在制定管理層薪酬激勵措施時應該非常謹慎。Kruger et al.認為對于醫院應收款項的管理，適當的控制、政策和程序，以及管理報告都應建立起來，并形成文件。成功的財務經理將對部門內的專業活動有很好的了解，重要的是，與技術和醫務人員建立并保持開放的溝通渠道。必須持續監控進度，并定期審核與計費功能相關的所有活動。Nebugri和Senzu研究了加納工業部門相關企業應收賬款管理中的貿易信貸和依據原則。這一研究將有助于解釋加納企業應收賬款策略的優勢和劣勢，并推薦更加經濟、有效率的方法。

在醫院組織內部控制的模式層面上，Robert從宏觀、微觀和中觀三個角度，詳細的分析了醫院內部控制的相關問題。首先，從宏觀層面來看，外部環境會直接影響到醫院的內部控制，只有適應外部環境，才能保障內部目標的實現。其次，從微觀層面來看，任何一項業務都屬于內部控制的重點，可以結合業務流程加強對每一個環節的控制，層層把關，實現控制的最優化。再其次，從中觀層面來看，企業要自我完善與發展，實現內部治理結構的優化，明確各部門各崗位的職責，增強自身的內控能力。Yulia提議在醫藥行業應該通過兩點來保證內控的良好運行，一是設立法律制度來規范企業內部經營管理行為，二是通過不斷地實踐來提高管理水平。Yurova et al.研究發現嚴格的內部審計有利于增強醫院的內控能力，因此提倡在醫院內控體系建設中，要發揮內部審計的作用。Daina et al.講述了一家羅馬尼亞醫院的內控成功案例，該醫院是以 COSO 五要素為基本框架，并在此基礎上提出 11項合標準，主要包含工作程序、風險登記、工作描述、員工培訓 4 個方面，后續每年會對標準進行修正和調整。

三、國內研究現狀

上世紀90年代我國社會經濟進入了快速發展階段，企業經營風險頻頻出現，相關職能部門出臺了《獨立審計具體準則第9號——內部控制和審計風險》，文件中要求企業建立內部控制制度，每年都需要注冊會計師對此進行審查。2008年五部委聯合下發《企業內部控制基本規范》并于2010年下發配套指引，對企業內部控制評價的內容、方法與策略進行了全面規定，企業內部控制的重點集中在內部環境、信息與溝通、監督等方面。

1.應收款項管理的理論與方法。在應收款項的管理層面，李曉瑜結合現階段我國中小企業應收款項面臨三大風險，深入的分析了企業應收賬款管理方面的相關問題，分析的結果表明，應該構建清帳組，由該小組全面負責應收賬款的回收問題，小組成員來自于財務人員。在醫院組織應收款項定義層面，曹志茹分析了醫院應收賬款的特點。他認為，醫院應收賬款包含三個層面：一是在院病人的醫藥費；二是應該收的醫療款項；三是其他方面的應收款項。王芳芳明確了醫院應收款形成的過程，也就是說醫院在為他人提供醫療服務過程中，所形成的債權，醫院作為債權人，而其他服務對象則屬于債務人，比如在院病人的醫療款、預付賬款等，都有可能轉化為應付賬款。

在醫院組織應收款項的管理層面，孫織宇選取了多家醫院，分析這些醫院應收賬款管理方面的問題，分析的結果表明，應收賬款管理質量的高低，直接影響到資金的回籠程度，影響到員工的利益以及企業的可持續發展。醫院要不斷提升自身應收賬款的管理能力，促進資金的有效流動。楊慧敏在研究中指出，應收賬款管理質量差，會導致資金久久不到位，會影響到醫院資金的有效流動，甚至會出現壞賬死賬，讓醫院蒙受損失。譚暉分析了當前新醫改的背景，并在此基礎上探討了醫院應收賬款管理方面的問題，提出了具體的管理措施，比如加快醫療保障體系建設等。王琴分析了應收賬款管理的側重點，他認為管理的重點應該集中在應收在院病人醫療款方面，并針對此方面存在的問題進行了探討，提出了具體的解決措施，比如控制病人住院時間，或者設置預收款下限等。付裕分析了企業應收賬款管理方面的問題，他認為，提高此方面管理能力的關鍵在于：首先增強醫護人員的財務意識，其次建立完善的內控機制，實現部門有效分工，再其次利用醫保制度，加強對應收賬款的管理。謝丹丹在研究中指出，應收賬款的管理不是一蹴而就的，是一個動態管理過程，管理者要和患者進行深度溝通和交流，了解患者的訴求，同時幫助患者合理安排支付應收賬款的周期，或者找到更好的結算方法。雙方只有建立起信任關系，才能夠保障應收賬款及時回收，同時也能夠讓患者得到有效救治。陸坤守、鄭勝寒選取了大陸和臺灣公立醫院作為研究對象，通過對比分析的方法探討應收賬款管理方面的相關問題，造成應收賬款的原因是多方面的，例如因病致貧無力支付或者醫療糾紛拖欠等。研究中發現大陸公立醫院在應收賬款管理中存在的問題，提出健全應收賬款管理制度、吸引社會捐贈、獨立設置醫療糾紛部門和注重醫保資金管控四項改進建議。

2.內部控制的理論與方法。基于COSO框架下醫院內控制度的建設，是提高醫院財務控制能力的有效手段，也是確保醫院財務安全、實現權力制約的關鍵。加強公立醫院內部控制建設，對公立醫院的健康持續發展有重要作用。針對內部控制，學術界從不同角度對此進行了分析，明確了其內涵：指的是單位為了確保資產安全完整，依照法律法規所制定的一系列控制方法、措施和程序，其目的就是為了進一步提升會計信息質量，促進企業和社會經濟的穩定發展。在對醫院內部控制定義層面，王東明從不同角度分析了醫院內部控制的特點，他認為，醫院結合自身特點制定出完善的內部控制制度，并把制度落實到實處，能夠提高醫院的管理能力，保護醫院資產安全，同時也能夠保障醫院管理目標的有效實現。在醫院組織內部控制的模式層面上，管錦玉通過分析現有醫院內部控制的現狀和出現的問題，明確提出，只有構建完善的內部控制模式，提高醫院內部控制能力，才能夠保證國家的方針政策能夠落實到實處，增強醫院的競爭優勢，實現資源的有效配置，為社會創造更多的價值。同時能夠推動我國醫療事業的快速發展。田紅在研究中指出，設立財務管理組織機構，運用 PDCA循環管理方法，發揮管理會計職能，使用平衡計分卡管理工具，完善科室年度目標考核方案，激發會計潛能，提高績效。徐靜以公立醫院內部控制體系作為決策目標，采用Delphi法對內部控制狀況進行了深入分析，并構建了評價指標體系，利用該體系對醫院內部控制狀況進行全面評價。鄭二維將公立醫院總目標分解成醫療服務優質高效、資源優化配置與合理利用、信息溝通與反饋 3 個具體目標，通過分解目標、識別風險點、設定控制點和改進流程，在具體目標層下設立具體業務層面的內控措施，以此促進公立醫院總目標的實現。楊艷選取了北京清華長庚醫院做研究對象，深入分析各醫院內部控制管理方面的相關問題，結合存在的問題提出了利用信息化構建全流程物資內控體系的設想。管麗亞通過具體分析某醫院近三年的欠費數據，通過結果找源頭找出欠費原因，根據原因提出解決存在問題的方法，同時也提出運用 3C 分析評估患者的信用政策，運用賬齡分析進行財務分析，進而完善內控，減少欠費的產生。

3.醫院組織應收款項內部控制的理論和方法。應收款項內部控制，是與組織或企業內部控制制度相對接的一套系統化的應收款項管理模式。在醫院應收款項內部控制方法理論層面，李莉娜認為，只有加強醫院內部控制管理，把內控制度落實到實處，才能堵住漏洞，及時的糾正錯誤，保障單位資產安全完整，才能提升醫院內部管理能力。田起順分析了當前醫院應收賬款內部控制制度方面的相關問題，他認為，應該從兩方面加強，一方面，橫向方面，明確各部門的權責、職責范圍，在保證其獨立性的過程中，實現部門的相互牽制。另一方面，在縱向方面，完善內部控制流程，明確和內部目標，建立健全各項制度，構建良好的控制環境，增強內部控制能力。

在醫院應收款項內部控制方法層面，王紀平分析了醫院應收賬款內部控制方面的相關問題，提出了具體的處理方法，首先，發揮社會制約機制的功能，其次，建立完善的內部控制制度，保障控制制度能夠落實到生產經營的每一個環節，再其次，增強應收賬款管理能力，防止壞賬發生。顏曉燕嘗試在框架的基礎上，結合應收賬款內部控制探討其五要素，以實現對其有效管理。吳永民，楊娜通過分析2012年新財務、會計制度較舊制度的變化，得出新制度醫院應收款項和壞賬準備的計提更加凸顯核算的規范性，在應收款項內部控制方面應加強財務控制，夯實控制基礎，完善組織結構，提高運作效率。王文卿在研究中指出，醫院要建立完善的應收賬款內部控制制度，保障制度能夠得到有效落實，首先，要協調好科室與患者之間的關系，針對費用收取要設置清單，合理收取費用，明確各自的責任，其次，通過制度對各科室進行約束，既能保障各科室的有效運行，又能提高各科室的經濟效益。葉欣分析了醫院應收賬款管理方面的問題，并提出了具體的解決策略：第一，構建完善的職責分配管理體系，結合醫院的實際情況，嚴格按照操作規定記賬和設置應收賬款，并且有專門人負責應收賬款的回收。第二，優化備用資金應用和報銷體系。第三，規范應收賬款的催收行為，制定有效的催收措施，有目的有計劃的進行催收，保障應收賬款的及時回收。第四，嚴格按照流程處理應收賬款，一旦出現應收賬款回收不及時現象，都要對其進行詳細調查，了解其原因，然后制定出切實可行的催收策略，加強對應收賬款的管理。徐嫻、金千、蘇偉分析了提升醫院應收賬款管理方面所存在的問題，然后明確提出，應該從以下幾方面提高應收賬款的管理能力，一是增強內部人員的應收賬款內部控制、風險等方面的意識。二是醫院要加強醫療費用管理，提高醫務人員的財務風險責任意識。三是要加大培訓力度，提高工作人員的綜合素質。四是要引入專業管理理念、管理技能，提高醫院應收賬款管理能力。

四、研究現狀的評述

通過研究可以看出，國內外學者在關于醫院應收款項的內部控制研究方面起步較早，國內學者在此方向研究開始較晚。盡管國內學者在醫院管理、內部控制體系建設等方向有一定研究，但是因不同企業的個體差異及所處的時期不同、環境不同，所需采取的戰略也有較大差異，因而在借鑒相關理論的同時，要具體情況具體分析，構建適合本企業發展的內部控制體系。