基于管理會計視角的企業全面預算管理改進對策探討

溫曉勤

（南寧市排水有限責任公司，廣西 南寧 530031）

全面預算管理工作，是不斷提升企業經營管理水平，增加企業競爭力、創新力、控制力、影響力、抗風險能力，促進企業提質增效的重要管理工具。企業應結合自身的戰略目標，通過全面預算管理，整合優化企業資源，切實提升企業的運行效率。在此過程中，應注意防范全面預算管理存在的風險和各種局限性。

一、全面預算管理的一般性概述

全面預算管理，系指以預算執行單位全員參與、涵蓋預算執行單位全部的經濟活動，以對預算執行單位流程實施全流程跟蹤為實施前提，以企業制定的戰略目標為導向，對未來一定期間預算執行主體的經營活動進行籌劃，分配企業各經濟、人力等生產資料的過程。此外，對預算執行結果的及時評價反饋、改善調整、監督考核也是全面預算管理的重要內容之一。

二、全面預算管理的功能

（一）資源配置功能

預算實施主體按照企業制定的戰略規劃目標，通過編制企業全面預算，結合企業的生產經營目標、各項經營活動的預期、固定資產投資預期等進行分析，實質是一種資源的預先模擬分配過程，結果則一般體現在部分財務或非財務指標上，并以預算報表為載體予以反映。

（二）溝通與協調功能

全面預算是對一定期間生產經營過程的模擬，從而制定出合理的經營目標，分配資源。實質上全面預算也是一個普適的管理工具，用于指導預算執行的各主體內的行為，從上至下，從集團公司至子公司、分公司，各職能部門、職工個人，通過目標分解落實，對總體預算目標的進一步細化明確，確保各個預算執行主體的行動一致性。從這個意義來說，全面預算管理也是一種預算執行主體從上至下、從主體到個體、從宏觀到微觀的溝通語言。

（三）績效的考核與評價功能

在以預算標準作為內部標準并設定為績效考核目標值的前提下，通過對比預算標準與實際績效，可以對包括企業、部門、個人等至少三個層面的預算執行主體一段時期的運營效率、效果進行客觀評判，作為績效考核和激勵獎懲的依據。

三、全面預算管理存在的風險及局限性

根據全面預算管理的流程，一般全面預算管理中存在的主要風險分別體現在編制環節、執行環節、考核環節，現簡述如下。

（一）全面預算編制環節的風險

1.預算編制過程非財務部門參與意愿低

就目前一些企業實際執行的預算管理情況看，財務部門作為預算編制的主體責任部門，非財務部門主要基于其生產經營活動、項目建設情況等提出其預算目標，實際上這部分業務部門，可能存在預算編制參與意愿低、預算編制范圍和預算項目涵蓋不全面、預算數據不精確等情況。部分預算執行主體甚至可能出現出于績效考核的私利動機，在預算編制過程中，編制對整個部門相對較為松弛的預算目標，以保證考核的順利通過。這也就是所謂的“預算目標蹲著就能夠得著”的預算松弛問題，從而喪失了預算作為一個管理工具的最重要功能。

2.預算編制依據不充分

企業編制全面預算的依據，需要結合企業對宏觀經濟形勢、行業發展趨勢、企業競爭優勢等方面進行詳細調研和預判，并遵循包括《企業會計準則》內的各項規定執行。對一段時期的經濟形勢等的研究預判，主要是為了確保預算編制能和外部市場、社會環境等適應契合。實際上，編制預算時企業可能因相關部分不可控的事項，在預算編制過程中，對部分會計要素的確認缺乏合理依據。

3.預算編制時間與實際執行時間不契合

預算編制時間過早，可能造成對下一年的經濟形勢的預判不足；預算編制時間過晚，使得預算年度內執行和分析、績效考核等缺乏一個標準，對預算的執行和分析以及績效考核造成較大影響。

（二）預算執行環節的風險

1.未及時下達預算指標的風險

未及時下達預算指標，可能導致預算執行和進行績效考核時缺乏合理依據。在未批復預算前，企業以預算草案作為執行標準，在一定程度上依據不足。

2.預算執行授權審批不嚴格的風險

在全面預算制定后，如針對預算外事項、超預算事項等不履行嚴格的授權審批手續，人為干預預算執行，可能導致預算執行的效率降低和預算缺乏嚴肅性的問題，預算執行不力則難以實現企業事先制定的預算目標，預算監控的作用也難以發揮。

3.預算分析不科學、不及時的風險

通常，企業的在全面預算的執行過程中，可能會出現重預算編制、輕預算分析、輕預算考核的情況。對各月、季度的預算執行情況分析不及時，對預算差異的分析過程過于簡單粗糙，沒有就預算差異依據分析結果提出改進意見、建議、改進措施，這將極大地削弱預算作為管理工具的功能，弱化預算執行的效果。

（三）預算考核環節的風險

預算完成后應及時地對預算執行主體進行預算考核，就預算目標與執行情況的差異進行認真分析，評價各預算執行主體的業績，并通過與績效考核掛鉤促進預算目標的實現。如果預算考核不及時、不嚴格、不合理、不到位、不公開、不透明，則可能導致預算目標難以實現，使全面預算管理流于口號和形式。

（四）全面預算管理中存在的一些局限性

1.預算考核指標單一

從筆者所在行業及企業來看，企業一般下達的預算考核指標包括：營業收入、利潤總額、固定資產投資完成額、資產負債率、融資規模。以上指標絕大部分為總量指標，實際上無法體現企業經營者的投資效率，如何有效運用這部分生產資源創造和增加企業價值，上述預算指標作為預算目標未能對此予以科學地反映和客觀考核。

2.預算考核管理與經濟形勢脫節

過分強調經濟增長率，可能導致預算執行單位出現“預算松弛”行為動機，即明明可以在預算年度達成更好的經營業績，處于各年持續增長的考慮，企業傾向于在初始的年度保持較低的增長率，或采用較為保守的業績目標作為年度的預算目標，以便為后續年度的考核目標達成保留一定的“空間”，這樣也造成了“預算松弛”的問題。

3.全面預算管理的信息化程度較低

部分企業在預算編制過程中，使用Excel表格作為預算編制輔助工具，預算填報依靠人工進行匯總，通過人工檢查發現預算填報過程中存在的數據瑕疵，工作量大且效率較低，協同性不高，無法實現數據共享，“信息孤島”仍然存在，整體企業運用信息化工具如ERP進行全面預算編制的程度仍較低。

四、基于管理會計視角的改進全面預算管理的對策建議

（一）加強管理會計信息系統建設

近年來，隨著在大型企業集團化經營中，經營模式的拓展，上下游產業鏈的聯通，預算主體多、工作量大、預算主體之間利益矛盾難以協調等問題不斷凸顯。隨著預算主體的不斷增加，包括法人預算主體和其他預算環節以及相關職能預算主體等，繼續采用傳統的手工編制預算的方式，已無法適應現代化企業的管理需求。此外，隨著預算主體不斷增加，預算層級也在不斷增加，從集團總部，至各級子公司（分）公司、職能部門，直至每一個個體，預算層級的增加與預算工作量的增加，尤其預算業務協調工作量的增加呈倍數關系。預算管理系統的信息化建設工作，必須作為重要的管理會計項目盡快提上日程。

根據管理會計應用指引第802號-管理會計信息系統應當遵循的原則，即管理會計信息系統各功能模塊應集成在企業整體信息中，與財務和信息業務系統緊密結合，實現信息的集中統一管理及財務和業務信息到管理會計信息數據的自動生成。管理會計信息系統重要模塊即包括預算管理模塊、成本管理模塊、投資管理模塊、績效管理模塊等。其中，預算管理模塊通過搭建預算模型，通過在輸入環節錄入相關數據信息，在輸出環節輸出有效信息的流程，實現預算目標制定、預算編制、預算執行控制、預算調整、預算分析和評價等全過程信息化管理。預算管理模塊向企業提供了根據業務需要編制多期間、多場景的預算計劃功能，滿足了企業多維度預算編制的要求，如按業務類型的預算，按業務區域的預算等，管理層也因此可以獲得更為有效的決策信息。

以往的企業全面預算管理過程中，尤其在未建立預算管理信息系統前，企業預算一般需要上下循環若干次，大量的預算報表、預算項目，編制和數據平衡過程是相當復雜的，尤其在匯總各預算執行主體的預算數據時，手工檢查核對出錯的概率無法有效降低。在建立管理會計信息系統后，其預算管理模塊可以實現預算信息模塊與財務數據和業務數據的及時交換，通過系統預設的公式，可以對預算報表勾稽關系的合理性進行強制檢查，提高預算報表的編制效率，以及編制質量。

此外，預算管理模塊建立了預算監控、預警、超預算凍結等場景。如通過系統自動提示當前的預算余額的方式，在項目預算信息進度異常時，發出預警信息。在預算調整場景方面，首先對預算追加、預算調整項目與其他已獲得審批下達的預算項目區別列示，并通過不同的審批流設定，達成對超預算、預算調整項目進行嚴格管控的目的。通過輸入預算調整后的預算數據，自動分解調整后的預算目標和預算審批流程，最終輸出各個預算責任執行主體的預算調整報告，以及調整后的績效指標等。

全面預算管理信息系統的運用，前置固化了流程的處理方式，使各審批流程標準化、固定化、規范化，一定程度上也杜絕了人為干預預算的情形，其運用前提是企業已經具備相應的信息系統應用基礎。但是，隨著近幾年來部分企業對建設財務共享中心的重視以及相關投入的逐步加大，相信隨著財務共享中心的建立和投入運營，隨之而來的信息化建設程度也將得到進一步有效的提升，全面預算管理水平也將同步提高。

（二）引入新的預算考核指標，體現企業價值創造

經濟增加值（EVA，Economic Value Added），2012年，國務院出臺了《中央企業負責人經營業績考核暫行辦法》，除強調利潤總額以外，經濟增加值也作為基本指標納入年度經營業績考核指標體系內，體現了充分認識價值創造是企業經營管理核心目標的思想。因此，也建議將經濟增加值作為全面預算考核指標之一，納入年度預算考核體系內。在理論依據上，經濟增加值指標體系可區分為企業級經濟增加值指標體系、所屬單位（部門）級經濟增加值指標體系、高級管理人員經濟增加值指標體系，這也為預算指標的分解下達提供了相應的可操作性。在實際實踐過程中，企業可以考慮將經濟增加值為預算編制起點的預算目標，采用自上而下的推導方式，分解至各個層級的經濟增加值目標，必須達到以經濟增加值為預算核心指標的要求后方可進行預算上報，從而反推各個預算主體主動進行業務流程優化，不斷改進和調整經營活動。構建以經濟增加值為目標的預算編制體系，還可以在一定程度上解決企業忽視資金占用成本、忽視經營效率的短視行為，與企業的長期發展戰略契合，真正地實現股東價值最大化的目標。

此外，借鑒“杜邦財務分析體系”，可以進一步引入其核心指標“權益凈利率”作為全面預算績效考核的指標之一。權益凈利率可分解為總資產凈利率、權益乘數，并進一步分析額為銷售凈利率、資產周轉率、權益乘數等指標。將上述財務指標作為預算目標，主要為了促使預算執行主體全面關注其銷售凈利率、資產周轉率、權益乘數等涉及企業經營戰略、財務政策、受托運用資產的盈利能力的各項綜合指標，促使企業的經營戰略與財務政策互相匹配。傳統的預算考核指標，大多為營業收入、利潤總額等體現經濟總量的指標，在關注價值創造和企業財務狀況與經營成果的全面匹配上則較為欠缺，權益凈利率作為預算績效指標的引入，將一定程度解決上述問題。

因此，無論是經濟增加值或是權益凈利率，都從更廣大的維度為企業全面預算管理水平的提升提供了多種解決思路。當企業將預算管理與績效評價進行有效銜接時，也能更好地促進預算目標的實現。

五、結語

全面預算管理作為管理會計應用的重要組成部分，在企業經營過程中，發揮著規劃、決策、控制、評價等重要作用。其本質是實現企業的中長期戰略目標。全面預算應與管理會計中的其他管理會計工具進行充分結合，如信息化系統建設，通過充分利用現代信息化建設手段、技術，固化并規范預算管理的各個流程，提高預算管理的效率。此外，還應將預算管理與績效管理結合，引入包括增加值、權益凈利率在內的戰略預算業績指標，使企業的經營行為符合中長期戰略目標，體現企業價值創造的思想。