R會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗案例分析

華鑫

R會計(jì)師事務(wù)所曾經(jīng)是“國資之光”第一大所，但頻繁出現(xiàn)審計(jì)失敗并陷入輿論漩渦之中，其暴露出的管理與業(yè)務(wù)問題值得引起所有事務(wù)所認(rèn)真反思。本文以R所被證監(jiān)會處罰的重大審計(jì)失敗為例，分析其審計(jì)失敗的內(nèi)因與外因，并結(jié)合文獻(xiàn)提出相應(yīng)建議，以期為會計(jì)師事務(wù)所關(guān)注審計(jì)風(fēng)險、提高審計(jì)質(zhì)量提供借鑒。

一、研究背景

市場秩序是經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的基礎(chǔ)，維護(hù)秩序不僅需要政府的管控調(diào)整，民間審計(jì)也是一種重要的保障手段。以會計(jì)師事務(wù)所為主體所進(jìn)行的民間審計(jì)，其核心的工作內(nèi)容是為企業(yè)披露的會計(jì)信息提供合理保證，為財(cái)務(wù)報表預(yù)期使用者的投資決策提供重要參考。但在復(fù)雜的市場環(huán)境下，各種因素導(dǎo)致的審計(jì)失敗還是頻頻發(fā)生，不僅嚴(yán)重影響投資人的經(jīng)濟(jì)效益，更使得審計(jì)行業(yè)飽受詬病，以R會計(jì)事務(wù)所為代表的國內(nèi)大所公信力不斷降低，市場逐漸被國際大型事務(wù)所占據(jù)。雖然中國對于會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管愈發(fā)嚴(yán)格、處罰愈加嚴(yán)厲，取得了一定的成效，但似乎未能有效震懾大型的會計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)失敗仍在發(fā)生。

二、案例背景

R會計(jì)師事務(wù)所是一家專業(yè)化、規(guī)模化、國際化的大型會計(jì)師事務(wù)所，具有20多年的發(fā)展歷史，現(xiàn)有從業(yè)人員9000多名、注冊會計(jì)師2500多名、合伙人360多名、全國會計(jì)領(lǐng)軍人才20多名，多人擔(dān)任財(cái)政部、證監(jiān)會、國資委、中國注冊會計(jì)師協(xié)會等機(jī)構(gòu)的專家委員。2021年，R會計(jì)師事務(wù)所（簡稱R所）在湖南千山制藥機(jī)械股份有限公司、深圳市索菱實(shí)業(yè)股份有限公司、延安必康制藥股份有限公司等年報審計(jì)項(xiàng)目中，因存在風(fēng)險評估程序、內(nèi)部控制測試程序、實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序執(zhí)行不到位等問題先后多次被行政處罰，合計(jì)罰沒1600余萬元。本案表明，監(jiān)管部門始終緊盯履職盡責(zé)不到位、屢次涉案違法的中介機(jī)構(gòu)，依法從嚴(yán)追究其法律責(zé)任。

三、審計(jì)失敗原因分析

（一）注冊會計(jì)師缺乏獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，注冊會計(jì)師不獨(dú)立的原因是他所在的事務(wù)所是一個自負(fù)盈虧的企業(yè)，要靠向被審計(jì)對象收取的審計(jì)費(fèi)用來生存。審計(jì)單位與被審計(jì)單位的利益問題往往導(dǎo)致注冊會計(jì)師無法保持絕對的獨(dú)立，原因很簡單，現(xiàn)在的審計(jì)市場上，審計(jì)需求基本來自政府或法律、法規(guī)的強(qiáng)制要求，市場主體如上市公司、銀行、券商等還沒有足夠真實(shí)的、自發(fā)的審計(jì)需求。如在我國的資本市場上，事務(wù)所一般是由上市公司大股東（往往是實(shí)際控制人）來聘請的，審計(jì)的委托者同時也是審計(jì)的接受者，但大股東和管理層往往是緊密聯(lián)系、高度重疊的，其掌握著公司的經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況，對審計(jì)需求較小，其表現(xiàn)出來的審計(jì)需求不是真正的審計(jì)需求。

（二）審計(jì)項(xiàng)目過多且時間緊張

當(dāng)前的審計(jì)市場已經(jīng)呈現(xiàn)日趨集中的態(tài)勢。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的“2016 年會計(jì)師事務(wù)所綜合評價前百家信息”可以發(fā)現(xiàn)，前10家事務(wù)所壟斷了 70%左右的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)。以R所為例，其客戶包括40多家國務(wù)院國資委直屬中央企業(yè)、370余家A股上市公司以及多家A+H股、A+S股企業(yè)，如此多的項(xiàng)目集中在R所手里，縱然有9000 多名從業(yè)人員也會力不從心。

1.審計(jì)質(zhì)量缺乏保證

R事務(wù)所過多的審計(jì)項(xiàng)目帶來的直接結(jié)果就是其4個月內(nèi)需要審計(jì)超過1800余個公司，龐大工作量就難以保證審計(jì)程序執(zhí)行到位，也會給審計(jì)人員進(jìn)行獨(dú)立職業(yè)判斷造成壓力，進(jìn)而必然會影響到審計(jì)質(zhì)量。直接體現(xiàn)在工作底稿多為單一的程序化內(nèi)容，職業(yè)懷疑與職業(yè)判斷記錄少。

2.優(yōu)秀審計(jì)人才外流

審計(jì)項(xiàng)目過多帶來的直接影響也包括審計(jì)人員出差外勤、工作量、工作時長的直線增加，巨大的從業(yè)壓力影響身心健康的同時也降低了職業(yè)幸福感。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，超過56%的審計(jì)人員都表示審計(jì)工作相對會計(jì)更辛苦，有轉(zhuǎn)行會計(jì)的期望。并且自R所因某公司舞弊事件遭立案以來，其合伙人及注冊會計(jì)師團(tuán)隊(duì)不斷出走。同年10月中旬召開的合伙人大會經(jīng)表態(tài)僅40%的合伙人決定駐留R所。離開經(jīng)驗(yàn)豐富、專業(yè)勝任能力強(qiáng)的審計(jì)人才，審計(jì)質(zhì)量更難以保證。

3.審計(jì)市場難以保證公平競爭

審計(jì)市場兩極分化極其嚴(yán)重，以R所為例的國內(nèi)四大會計(jì)師事務(wù)所以及德勤等國際四大會計(jì)師事務(wù)所，壟斷了超過60%的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，R會計(jì)師事務(wù)所截至2021年擁有28家分所，其客戶包括40多家國資委直屬央企、370余家上市公司。鑒于委托審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊之處，企業(yè)一經(jīng)選定事務(wù)所基本常年不會變更，所以這導(dǎo)致審計(jì)市場長久以來市場競爭機(jī)制難以發(fā)揮作用。

（三）各分所執(zhí)業(yè)質(zhì)量良莠不一

根據(jù)財(cái)政部會計(jì)行業(yè)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)，一共有8911家會計(jì)所（不含分所），2020年末是8607家，而有證券資格會計(jì)師事務(wù)所40家，由于其準(zhǔn)入條件限制導(dǎo)致的壟斷情形，加之政策鼓勵事務(wù)所擴(kuò)張聯(lián)合于市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，這也導(dǎo)致?lián)碛凶C券資格的會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)量猛增，分所在各大城市不斷開設(shè)。所開設(shè)的分所中也不乏通過吸收合并各類小事務(wù)所，這些分所以往并不具備執(zhí)行上市公司及大型中央企業(yè)審計(jì)工作的能力與經(jīng)驗(yàn)，專業(yè)水平也良莠不齊，這也為審計(jì)失敗埋下了隱患。并且R事務(wù)所在擴(kuò)張后只著重建設(shè)提升一體化管理水平，調(diào)整組織架構(gòu)，對被吸收的審計(jì)人員沒有重視能力測驗(yàn)與培養(yǎng)，這雖然加快了R所擴(kuò)張體量、占領(lǐng)市場的腳步，在做大的同時忽略了做強(qiáng)，這使得審計(jì)失敗愈加頻發(fā)。

（四）審計(jì)風(fēng)險意識有待提高

從R所被證監(jiān)會處罰的案例公告可以看出，各個案例最主要的審計(jì)失敗原因?yàn)閷徲?jì)程序執(zhí)行不到位。對于函證、重新計(jì)算等程序的機(jī)械執(zhí)行，對于關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)審計(jì)風(fēng)險的忽略，最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗。對各個案例進(jìn)行對比，可以發(fā)現(xiàn)R所審計(jì)失敗的原因主要為以下幾個方面：

首先，違法成本低下導(dǎo)致的事務(wù)所忽略審計(jì)風(fēng)險。就目前法律體系而言，針對注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所的處罰可分為：行業(yè)懲戒、行政處罰、刑事責(zé)任與民事責(zé)任。行業(yè)懲戒的內(nèi)容包括通報批評、責(zé)令檢討整改等，行政處罰多為罰款、暫停營業(yè)、沒收單項(xiàng)收入等。目前針對注冊會計(jì)師的處罰多為行業(yè)懲戒，針對會計(jì)師事務(wù)所多為財(cái)政部、證監(jiān)會等部門的行政處罰，這對于進(jìn)行上市公司審計(jì)的R所為代表的國內(nèi)大所來說效果微妙，無法觸及事務(wù)所的根本利益，違法成本相較于其業(yè)務(wù)收入而言太低。

其次，事務(wù)所主要合伙人對于審計(jì)風(fēng)險也缺乏重視。中國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使得大小企業(yè)如雨后春筍般涌現(xiàn)出來，審計(jì)市場也在不斷擴(kuò)大。會計(jì)師事務(wù)所作為一個營利組織，其核心目標(biāo)依然是拓展業(yè)務(wù)范圍，維持利潤。國內(nèi)事務(wù)所能進(jìn)行審計(jì)、鑒證咨詢等各類業(yè)務(wù)，通常由不同的合伙人各自負(fù)責(zé)某一類別。這導(dǎo)致了合伙人之間產(chǎn)生競爭，需要為了績效與薪酬不斷發(fā)展客戶，開拓業(yè)務(wù)范圍。因此，在這一態(tài)勢下，發(fā)展與維持客戶關(guān)系消耗了合伙人的主要精力，往往忽略了審計(jì)風(fēng)險。

最后，代替簽字也是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險被忽略的重要原因。項(xiàng)目實(shí)際負(fù)責(zé)人沒有簽字資格，不需要對該項(xiàng)業(yè)務(wù)簽字負(fù)責(zé)，在業(yè)務(wù)完成后換所內(nèi)的注冊會計(jì)師來簽字。簽字確認(rèn)代表著風(fēng)險承擔(dān)，實(shí)際負(fù)責(zé)人不需承擔(dān)法律責(zé)任，也更不會重視審計(jì)風(fēng)險。

四、案例建議與反思

（一）增強(qiáng)民間審計(jì)獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，它對于審計(jì)質(zhì)量的影響最為重要。民間審計(jì)的利潤來源于被審計(jì)單位，這種盈利模式削弱了審計(jì)人員的獨(dú)立性。國內(nèi)大型會計(jì)師事務(wù)所縱使擁有眾多高專業(yè)素養(yǎng)的審計(jì)從業(yè)人員，但其經(jīng)濟(jì)利益與大客戶緊緊捆綁在一起。例如R所，其超過60%的審計(jì)收入來源于其業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的大型企業(yè)，且長期對這部分企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，難免影響其審計(jì)獨(dú)立性。因此，可以由政府設(shè)立針對上市公司年報審計(jì)的非營利部門，由該部門承接被審計(jì)單位的審計(jì)委托。然后針對其資產(chǎn)、財(cái)務(wù)績效等指標(biāo)合理設(shè)置計(jì)算審計(jì)費(fèi)用的公式，統(tǒng)一規(guī)范。各類事務(wù)所就可對該部門內(nèi)的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行二次承接，通過公示固定的審計(jì)費(fèi)用來確定審計(jì)業(yè)務(wù)對象。這樣一來，第三方部門可有效保證審計(jì)的獨(dú)立性，同時該部門也可以建立針對事務(wù)所的績效考評辦法，對于審計(jì)質(zhì)量低、被行政處罰過的會計(jì)師事務(wù)所降低其信用等級與其業(yè)務(wù)承接范圍，更加有效地維持事務(wù)所作為審計(jì)主體的審計(jì)獨(dú)立性。

（二）政府調(diào)控分散審計(jì)市場

截至2022年3月底，新三板上市公司數(shù)量已經(jīng)達(dá)到8000多家，面對如此龐大的審計(jì)市場卻沒有與之匹配的市場競爭機(jī)制。如今具有證券期貨審計(jì)資格的只有40家會計(jì)師事務(wù)所，然而國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)超過了9000家。要想?yún)⑴c證券類審計(jì)分一杯羹，必須經(jīng)過證監(jiān)會與財(cái)政部門的共同行政審批，這對于R所這類國內(nèi)大所而言，顯然屏蔽了絕大部分的競爭對手，而不具備證券期貨相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所根本無法參與行業(yè)內(nèi)的高水平業(yè)務(wù)，這顯然有失公平。對于絕大部分的注冊會計(jì)師和事務(wù)所而言，其無法接觸高水平的審計(jì)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致其審計(jì)專業(yè)性與業(yè)務(wù)水平長期得不到發(fā)展和提高。而大型事務(wù)所由于存在行政保護(hù)與缺少競爭壓力等原因，對于提高審計(jì)質(zhì)量也是口號多、行動少。因此，政府有必要通過市場機(jī)制來刺激會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行競爭和改變，以提升事務(wù)所的內(nèi)在動力與獨(dú)立性，為審計(jì)市場創(chuàng)造出一個穩(wěn)定的公平競爭環(huán)境。誠然，市場集中取得了一定的成效，R所這類國內(nèi)大所規(guī)模得到了迅速擴(kuò)張，但是這種在政府保護(hù)下出現(xiàn)的大型事務(wù)所難免顯得“外強(qiáng)中干”，大批的審計(jì)業(yè)務(wù)集中于幾個國內(nèi)巨頭手中又導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量難以保證。所以，建議相關(guān)部門可以考慮適當(dāng)放松審計(jì)市場入場門檻，將新三板上市公司這類交予更多的事務(wù)所，讓市場競爭給大所提高審計(jì)質(zhì)量的壓力的同時，也讓更多的事務(wù)所得到發(fā)展與鍛煉。

（三）整改規(guī)范各分所審計(jì)工作

在政策的扶持之下，R所進(jìn)行了頻繁的兼并，大部分被兼并的事務(wù)所以分所的名號從事審計(jì)業(yè)務(wù)。雖然名義上是分所，但是分所對于其日常的業(yè)務(wù)接收、處理、客戶維持等均享有極大的自主權(quán)，審計(jì)質(zhì)量良莠不齊。由于被兼并吸納業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大，但是項(xiàng)目增多、整合倉促、總部監(jiān)督有限等原因，各分所對于總所出具的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)往往不能完全執(zhí)行，導(dǎo)致了分所之間的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不小的差異。因此，相關(guān)部門有必要對于大型會計(jì)師事務(wù)所的分所開立條件提高要求，以提高分所的審計(jì)專業(yè)水平與審計(jì)質(zhì)量。同時，各個大所更應(yīng)該從自身著手，嚴(yán)格把控分所審計(jì)質(zhì)量。首先，分所較為重要項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人可由總所進(jìn)行跨地區(qū)選派，由專業(yè)能力強(qiáng)、風(fēng)險意識高的注冊會計(jì)師去分所帶隊(duì)，這樣在提高分所審計(jì)質(zhì)量的同時，也可對分所進(jìn)行業(yè)務(wù)規(guī)范、審計(jì)模式規(guī)范的整改與培訓(xùn)；其次，總所可以建立巡視抽查制度，抽調(diào)人員對分所的審計(jì)過程、審計(jì)規(guī)范進(jìn)行考察監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時整改問題；再次，總所可實(shí)行審計(jì)底稿的跨所交叉審核，在互相督促學(xué)習(xí)的同時，也可提高分所對于審計(jì)風(fēng)險的關(guān)注；最后，總所可安排各分所合伙人交換任職，分別去往不同分所進(jìn)行監(jiān)督整改。

（四）立法提高審計(jì)違法成本

以R所為例，自2013年起連續(xù)多次出現(xiàn)審計(jì)失敗，共被處以警示、沒收收入、罰款、停業(yè)整改等共7次。2018年，R所被處罰暫停承接新業(yè)務(wù)兩個月，而且整改期間又被處罰，但也十分輕松通過了整改檢查開始承接證券業(yè)務(wù)；2021年證監(jiān)處以R所280萬元的罰款，看似天價的罰款對于其140萬元的單項(xiàng)業(yè)務(wù)收入而言就顯得不痛不癢了。誠然，法律具有一定的滯后性，但是面對審計(jì)失敗案例的頻頻發(fā)生，立法提高違法成本，提高對涉事事務(wù)所的處罰力度刻不容緩，對于受損股民的民事索賠也應(yīng)加大保護(hù)力度，這一點(diǎn)可以參考西方的集體訴訟案例。通過對間接受害者的保護(hù)，幫助分散的利益受害人進(jìn)行民事索賠，可以迅速提高事務(wù)所的審計(jì)失敗成本，讓違法者不得不尊重、敬畏規(guī)則與法律。

結(jié)語：

從上文的分析可以看出，R所審計(jì)失敗是由多方面原因共同導(dǎo)致的。但最為關(guān)鍵的因素仍然是其自身的管理不足、業(yè)務(wù)水平差異巨大以及審計(jì)質(zhì)量控制存在缺陷。本文針對以上因素建議事務(wù)所增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、整改規(guī)范分所，建議政府相關(guān)部門合理調(diào)整審計(jì)市場、立法提高違法成本，希望能夠?yàn)闀?jì)師事務(wù)所重視審計(jì)風(fēng)險、提高審計(jì)質(zhì)量、防范審計(jì)失敗提供一定的借鑒。