淺析經濟責任審計準則的修訂、解析與應用

黃思詩

（浙江財經大學東方學院，浙江 海寧 314400）

一、引言

自2016年11月我國首次頒布經濟責任審計具體準則以來，其不完善的審計準則和不健全的審計機制一直是內部審計備受爭議的一個重要原因。例如，審計機制不科學，審計監督時效性差（郭佳蘋、郝其友、王偉偉、荊樹清、楊彬，2021）；評價標準不明確，難以界定經濟責任（劉亞男、張文承、郝素彬，2017）；強化責任管控，緊抓履職盡責（王桂榮，2021）。

2021年1月21日，中國內部審計協會通過補充完善審計監督對象、審計檢查內容體系及主體責任類型層次劃分等內容，重新修訂了《第2205號內部審計具體準則——經濟責任審計》報告（以下簡稱“新準則”），以切實達到進一步規范經濟責任審計工作的目的。然而，新準則仍存在任后審計實施標準不明、審計評價容錯機制實操困難、企業整改難以有效監督等問題。針對此類現象，筆者嘗試通過規范分析法，研究新舊準則的區別，分析了經濟責任審計準則在實際應用過程中仍未解決的老問題及可能會遇到的新問題，并提出了相應解決措施，希望為進一步完善經濟責任審計提供參考。

二、準則修訂的背景及內容

2019年7月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳匯編的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》正式印發，成為進一步規范內部審計機構開展經濟責任審計工作的強有力助力。同時，為與新時代經濟責任審計規定相銜接，中國內部審計協會組織修訂了《第2205號內部審計具體準則——經濟責任審計》，在結合審計人員實施經驗的前提下，切實提高審計的質量。

三、修訂條款的解析

新經濟責任審計準則的修訂，使審計工作的開展得到了更為規范化的指導。為有效幫助審計人員正確明晰新舊準則區別，切實提高經濟責任審計的質量與效果，筆者擬從經濟責任審計指導思想和工作目標、概念等八個方面進行系統性分析，比較新舊準則變化，詳見表1。

表1 新舊經濟責任審計準則對比

四、新經濟責任審計準則的應用

（一）新準則的應用困境

1.部分審計內容制定不合理

領導在崗期間對決策系統內的組織的各項活動擁有篩選、駕馭、決定的權力被稱作企業決策權。換言之，領導離任即失去了對企業的決策權力。根據新準則描述，經濟責任審計不再拘泥于領導者在崗時間節點，審計人員在各級領導干部任職期間、在各級領導干部離任后均可直接進行相應項目審計。但由于準則僅對發展戰略制定、治理機構建立的審計內容概要性描述，并未明確領導離任前后不同情況決策權的劃分，未制定審計人員面對領導離任前后不同種情況的審計標準，因此，審計人員實操困難。

2.審計評價依托審計人員主觀判斷

經濟責任審計涉及政策執行、財務收支、資產保管等多個項目內容，針對性強、目的明確、風險較大，這種特征導致審計評價環節實際操作十分困難。不僅如此，容錯糾錯機制的引入，使審計評價內容得到進一步細分。相較于原準則，新準則賦予經濟責任審計人員更高的期望與要求。然而，實際情況是，由于準則并未明確評價標準，審計人員的個人經驗判斷成為審計評價主要衡量標準。并且經濟責任審計覆蓋面廣、涉及專業繁雜，而審計人員大多僅儲備基礎財務知識，對其他專業知識了解匱乏，審計人員主觀臆斷、以偏概全情況時有發生。

3.企業整改流于形式

為保障審計結果最終能夠被有效運用，嚴格的問責機制和整改評判制度是不可或缺的。但在實際工作中，準則并未對企業整改標準做出明確規范，審而不改的情況仍有發生。新準則第三十七條籠統性地概括了內部審計機構應監督企業整改，但對于“什么程度開展后續審計”“如何跟蹤了解企業整改成效”“被審計單位整改時限”等監督過程中實際會遇到的問題并未給予標準化定義。這會直接導致內部審計機構對于整改環節模糊處理，對于整改情況僅開展浮于表面的監督審查，而不進行深入了解。無獨有偶，內部審計機構僅通報在一定范圍內進行的審計領導干部與其所在單位的整改落實情況，審計報告僅顯示往年審查出問題的整改情況，對當年審計整改成效并不做單獨說明。導致企業缺乏整改緊迫感，從而故意拖延、敷衍了事，使企業整改流于形式。

4.內部審計機構權力過于集中

內部審計機構職權的合理劃分是有效實施經濟責任審計的前提。但新舊準則僅對審計程序、內容進行反復更改強調，并未對內部審計機構職權劃分做出具體說明。例如，內部審計機構審計同后續被審單位整改檢查，準則僅概括性地規定提出問題和檢查解決情況均由內審機構完成，這很可能導致審計和監察由同一批審計人員完成。審計人員含糊審計、監察舞弊的可能性會大大增加。

（二）應用困境的突破

1.調整決策有關審計內容

相比舊準則，新準則的任后審計很大程度上解決了企業“光審不改”“離任即不承擔企業整改責任”等問題，但同時又產生了“不明確領導離任前后對于決策權審計”的問題。基于此情況，筆者認為應盡快調整決策有關審計內容，明確在領導離任后對于決策權使用具體情況劃分，給予審計人員在離任節點前后具體審計指導，保障審計程序順利進行。

2.及時出臺審計人員評價應用指南

經濟責任審計準則頒布至今，審計準則在實踐中得以被不斷予以修正完善，然而，廣大審計執業人員卻對有關審計評價方面的業務實操仍處于探索階段。為了盡快規范化審計評價程序施行，也為了促使各領導干部更加積極、主動、創造地進行改革創新，有關部門應進一步契合工作實際，出臺審計人員評價應用指南，并通過構建數據化審計評價指標體系的方式，明確領導干部對履行經濟責任過程中具體行為的容錯歸責制度，定義各項目具體行為規范標準。審計人員擁有具體可以參照的標準，在提升審計人員知識儲備的同時，降低審計評價操作難度，切實推進審計評價制度實施，提升審計評價質量。

3.企業整改成效納入審計報告

將企業整改成效納入當年審計報告可以很好地解決企業整改流于形式、審計結果運用不佳問題。首先，根據審計結果規定被審計單位的整改時限；其次，整改時限到后，審計部門及時對被審計部門展開整改審查；最后，將整改成效匯編至審計報告中，并報送各個有關部門。這種方式不僅可以從程序上規避審計整改浮于表面、流于形式情況，而且可以規范對內部審計機構的管理，加強對企業整改情況的檢查及監督，督促被審單位能夠高度重視、積極予以整改解決，提高審計整改效率。

4.落實不相容職務分離政策

有效遏制企業整改流于形式的關鍵是盡快落實不相容職務分離制度，并通過此種方式對內部審計機構具體職權作出合理劃分。具體實施可以參照公司財務中業務經辦與稽核監察分離實施的管理思路，系統性地分析在經濟責任的審計流程中內部審計人員職責所涉及的不相容職務，并及時實施相應分離措施，使其形成一套各司其職、相互監督制約的工作機制。筆者認為，可以將改革重點放在審計評價和整改監督環節。由不同職責的審計人員分別對當年領導干部履行經濟責任發現及往年留存的問題和整改的情況進行考察。從程序上來說，整改監察部門由審計終端出發，增加對內部審計機構在審計評價過程的監督檢查；次年的審計評價再次考核審計監察成效，對整改檢察部門又形成制約。從執行效率上來說，審計同監察聯動使經濟責任審計內容得到更全面化的覆蓋、標準得到更細節化的規范，也對企業整改成效提出了更高的期望與要求。

五、結語

新經濟責任審計準則的修訂，在很大程度上解決了審計標準制定不合理、審計整改流于形式等問題，也為審計人員工作提供了較為完備的審計指導。基于全面深化改革的大背景，審計創新仍需要牢牢把握及時反饋審計工作和不斷完善審計準則兩個關鍵點。本文基于內部審計機構在實施新經濟責任審計準則過程中可能遇到的問題，就準則修訂層面針對性地提出解決措施。希望通過本文研究為我國經濟責任審計的良性發展提供有益參考。