高新技術企業認定專項審計過程中的難點分析

■閆瑞華

（臺州金水稅務師事務所有限責任公司）

引 言

近年來，高新技術企業愈發受國家的重視，為了鼓勵和扶持高新技術產業的更快發展，國家出臺了高新技術企業的很多優惠政策：除了降低高新技術企業的所得稅稅率、企業的研發費用在所得稅前可以加計扣除，還對于評審通過的高新技術企業給予幾十萬元的補貼。諸多利益促使很多企業開始重視研發活動，增強自身的創新能力，政府的相關部門如科技局、街道辦、稅務局等積極協助企業參與高新技術企業認定。但是高新技術企業快速增長的現狀也給企業帶來管理上的壓力：研究開發項目管理上比較混亂、研發費用和研發人員、研發產品（服務）收入認定不清等，這也給高新專項審計工作帶來一定風險，也使審計的主體在實施審計工作中面臨較多的困難。

1 研究開發活動的真實性

2016年6月，科技部、財政部、國家稅務總局聯合下發了修訂的《高新技術企業認定管理工作指引》（國科發火[2016]195號）（以下簡稱《工作指引》）。《工作指引》中對企業研究開發活動做出了明確的界定。在專項審計過程中，為了確定企業是否進行真實的研發創新活動，審計人員應遵循研究開發活動的定義，首先要審核企業研發項目的立項資料，立項可以是政府部門的科研項目，也可以是企業內部立項的項目，審計人員根據立項書所寫，審核企業所立項的項目是否跟企業的生產活動相關，研發項目是否具有獨立時間、管理環境、人員配置、財務安排等活動。但歸根結底也是資料的審核，現在很多企業都聘請中介機構做項目書，但項目書所寫是不是企業真實的研發活動呢？有家某公司，是一家連續兩次評審通過的高新技術企業，被稅務局例行檢查看現場后取消了其高新技術企業稱號，原因就是在他們公司沒有看到研發場地，找不到一個在做研發的人員，看不到一點研發活動的痕跡，從企業申報的科技人員明細表中隨機抽查幾個相關人員，詢問其負責的研發項目，卻一問三不知。繼而翻看其研發所立項目，大都跟消聲器有關，可是其研發所用設備或儀器中連臺測試聲音的設備都沒有。

常規審計時，審計人員要求企業提供近三個科技年度研究開發活動情況表（包括科研項目立項證明、實施情況、核心技術、創新點及其科研成果）及其佐證資料，包括取得各研究開發項目的有關立項批復，如董事會或類似權力機構的決議、政府有關主管部門的立項書或批復以及各項研究開發項目的具體實施方案、階段性報告或工作總結、驗收報告等，同時也要關注各項研究開發項目是否屬于常規性升級或對某項科研成果的直接應用，必要時按照工作指引規定的三大判斷標準：行業標準判斷法、專家判斷法、目標或結果判定法，對企業立項實施的研發項目核心技術是否屬于國家重點支持的高新技術領域范圍做出判斷，但筆者認為不能僅僅要求企業提供資料、根據資料做出判斷，去申報企業看現場也是不容忽視的重要環節，查看企業生產經營、研發和辦公現場情況，著重查看企業是否設立了內部科學技術研究開發機構并具備相應科研條件,這樣更有利于做出真實判斷。

2 研發費用的認定及歸集

《工作指引》中研發費用歸集范圍有八大類，筆者就審計中易出現問題及困惑的人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、設計費用、委托外部研究開發費用探討一下。

2.1 人員人工費用

《工作指引》對高新技術企業認定的人員人工費用的口徑是企業科技人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘科技人員的勞務費用。根據《工作指引》對科技人員的定義，對科技人員的確認，不同的審計人員也就有不同的理解：科技人員累計實際工作時間在183天以上是指專門從事研究開發活動的工作時間還是在企業的累計工作時間呢？那么假如認定企業有跨年研發項目且參與研發的科技人員于第二年離職，這樣導致單算一個年度離職人員不滿183天就不算科技人員，其人工費用也從認定企業研發費用中剔除，這樣是不是違背了企業研發活動的真實記錄呢？更令人不解的是，企業的加計扣除所界定的人員人工費對人員沒有必須累計工作時間在183天以上的規定，這樣就導致企業所得稅納稅申報表期間費用中管理費用的研發費用跟專項報告中研發費用金額不一致，但高新申報管理一再要求企業要三表一致，造成企業困惑與無所適從。《工作指引》是不是能把科技人員的涵義及研發費用的直接人工費更加直接的做個明確以免被不同的解讀呢？

2.2 直接投入費用

直接投入費用是指企業為實施研究開發活動而實際發生的相關支出，《工作指引》明確規定了直接投入費用的范圍。在實務中，直接投入的認定和分配缺乏可靠的依據，由于被認定企業研發活動的領域寬廣，審計人員沒有相應的專用知識，對于企業領用的材料是否真正用于研究開發活動很難做出判斷，“費用不夠材料來湊”是很多企業面臨研發費用占比不達標而采用的處理方法。被認定企業行業跨度大，研發項目涉及多個領域，各個領域的研發項目在研發過程中需要用到的材料種類及數量，審計過程中要求審計人員根據企業研發項目是否需要相應材料做出判斷。

例如，有家生產布料的企業，申報的研發項目中有個關于斷紗自動檢測技術的研發，不同于其他研發面料的項目，經了解應該很少用到材料，但企業對此項目卻歸集了大量材料費用，類似的情況，不但要求審計人員謹慎細心，還要了解一些相應的專業知識。另外，研發活動中多少都會產生一些廢料以及研發樣品，這方面也是稅務局比較關注的，專項審計對于這些廢料及樣品銷售所耗材料應該怎么處理呢？對此，《工作指引》并未明確規定，一般審計人員有兩種處理方式：一種出售廢料和樣品所耗材料直接沖減研發費用，這樣處理的結果使企業研發費用總額減少，特別是研發活動領用的材料是能夠重復利用的回收價值較大的如銅或鋁等，將會直接導致一些企業的研發費用占比不夠。另外，這樣處理結果很難跟所得稅申報表管理費用中研發費用數據保持一致。另一種處理方式是出售廢料和研發樣品所耗材料不沖減研發費用，企業賬面將出售廢料及研發樣品入賬其他業務收入，這樣操作不會減少企業賬面研發費用的總金額，避免因為廢料及研發樣品價值的原因導致在高新企業認定時有失公平，又能跟所得稅申報表管理費用中研發費用數據保持一致，筆者傾向此種處理方法。

2.3 固定資產折舊費用

固定資產折舊費用是指用于研究開發活動的儀器、設備和在用建筑物的折舊費。同一項固定資產生產活動和研發活動都可以使用，如何認定該資產的折舊是否為研發活動所用？審計人員要仔細審核固定資產同研發項目的關聯性，詢問企業相關的技術人員，必要時咨詢相關的專家做出判斷。還有一點要注意的是：企業財務人員把研發活動所用設備或儀器專門生成一張折舊表，很容易忽略資產折舊年限已到期的問題，導致對于已經折舊完的資產扔在計提折舊，這也是審計人員要重點核查的地方。另外，對于研究開發活動和生產經營活動共用的設備或儀器，或者多個項目共用的設備或儀器，該采用什么方式分攤折舊費用呢？《工作指引》未限定分配標準及方法，企業在實際操作中是五花八門，有的企業按研究開發活動領用原材料的金額占同期領料總額的比例分攤，有的企業財務人員為了省事，直接按定額計入研發費用，這些分配方式操作是簡單但不合理，不能真實反映研究開發活動狀況。目前比較合理的方法是工時分配法，按實際使用的工時在研究開發活動和生產活動之間分配固定資產折舊費，對研發活動使用的設備工時及時記錄，真實反映研發活動使用設備的情況。

2.4 設計費用與委托外部研究開發費用

設計費用是指為新產品和新工藝進行構思、開發和制造，進行工序、技術規范、規程制定、操作特性方面的設計等發生的費用。包括為獲得創新性、創意性、突破性產品進行的創意設計活動發生的相關費用。企業日常發生的設計費，一種是委托外部單位設計，審計時要將合同所載的項目名稱跟企業的研發項目進行對照，據此判斷設計費的真實性；還有一種是發生在企業內部的設計費，這中情況下就要特別關注費用是否重復列支。企業委托外部單位發生的設計費用跟委托外部研究開發費用極易發生混淆，設計費用是全額列支研發費用總額，而委托外部研發費用是按80%計入研發費用總額，由于費用性質不易區分，導致一些企業財務人員在費用發生時對于列支哪個科目搖擺不定，甚至有些培訓的授課老師也發出質疑：《工作指引》規定設計費用有何用意？所以在審計中很少企業能正確歸集設計費用。對于外包的設計費用，審計時應輔助企業的合同、付款憑證及發票對是否屬于新產品、新工藝的開發進行的技術規范或操作方面的設計發生的費用做出判斷，根據合同的實質，必要時可以利用專家工作，如果外包的內容是委托委托境內外其他機構或個人進行研究開發活動所發生的費用（研究開發活動成果為委托方企業擁有，且與該企業的主要經營業務緊密相關）則應歸集到委托外部研發開發費用。

以上是審計過程中研發費用容易出現的一些問題，但最大的問題應該是財務核算的研發費用跟《工作指引》要求企業申報的研發費用的不一致，二者包含的研發費用的內容和標準不同，導致按正常程序很難做到高新技術企業評審要求的三表一致，即財務審計報告管理費用中研發費用、專項審計報告中的研發費用和所得稅匯算清繳中的研發費用，為了達到一致，在當地稅務局的默認下，企業按照專項審計報告及財務審計報告的數據重新修改以前年度的所得稅匯算清繳報表。依靠人為修改數據達到三表一致有何意義呢？筆者認為應該統一研發費用核算的標準及內容，這樣無論對企業、稅務局或審計人員都省去不必要的麻煩。

3 高新技術產品（服務)收入和主要產品的確認

《工作指引》對于高新技術產品（服務）和主要產品（服務）給出了定義，但對高新技術產品（服務）收入的界定不夠具體細致，僅僅明確了相應的概念，但并未給出具體的確認標準。實務中審計人員對企業高新產品屬于哪個技術領域需要企業相關技術人員做出解釋，產品檢測報告一般是企業內部出具，很難拿到外部的檢測報告，而審計人員基于自身業務受限，對于高新產品的技術特征、主要性能及應用的領域等很難做出全面的了解，故而難以做出專業判斷。有的企業產品構造很復雜，運用了多種研發核心技術，其產品銷售收入占比劃分對于高新技術產品收入認定也具有難度。

另外，很多申報企業財務人員對于收入的核算不夠明細，對于高新技術產品收入不能明確劃分，甚至有的企業按價格的高低來區分高新技術產品和非高新技術產品，想當然的認為既然是高新技術產品價格當然會比一般產品高一些。一家紡織企業，高新技術產品名稱是高性能羊毛針織面料，賬面上高新技術產品跟非高新技術產品未做區分，開具的發票名稱及其產品的銷售出庫單統一為布料，型號規格及性能無備注，從賬面看，審計很難確定哪些是高新技術產品。鑒于此，為了更好的全面的真實反映企業的高新技術產品（服務）和主要產品收入情況，一方面審計過程中，審計人員要求企業提供認定為高新技術產品（服務）的相關佐證，如銷售發票、銷售合同，產品檢測報告、產品出庫單等，對照企業技術人員提供的高新技術產品（服務）清單一一審核，要求企業高新技術產品（服務）名稱與銷售發票、出庫單所載產品名稱相對應。為了進一步確認，還要查看與高新技術產品（服務）作為支撐的相關知識產權，確認企業是否取得了相應的知識產權，以確認高新產品和主要產品的依據合理而充分。另一方面，也呼吁相關主管部門盡快的出臺一些對高新技術產品（服務）統一的認定標準和辦法，以徹底解決各地的理解不一、執行標準不同的局面。

4 結 語

總而言之，伴隨著國家對高新技術企業越來越多的優惠政策，高新技術企業越發引起更多企業的關注，盡管其中不乏有偽高新，但也鼓舞了很多企業更加積極進行技術創新，促進科學生產力的進一步發展，同時也期待相關部門在高新技術企業認定程序方面能更加嚴謹和明確，審計人員能更好的有效解決申報中的實際問題，幫助企業完善研發活動的管理程序，以期企業的更好發展。