邊際貢獻在項目決策時的運用策略研究

■袁俊文

（坤泰車輛系統（常州）股份有限公司）

中國汽車制造業在產業革命中加速成長，中國自主品牌正在崛起。面對瞬息萬變的宏觀環境以及行業大環境，企業必然要對發展戰略做出相對應的改變，這就往往需要企業做出有利于企業發展的決策。此類決策通常涉及產出是否大于投入，這里的產出大于投入即是本文討論的邊際貢獻。

1 邊際貢獻的概念與成本分類

1.1 邊際貢獻的概念

在管理會計的理念中，每新增一單位的收入，企業會額外產生一定的成本，新增部分的收入扣除新增部分的成本之余額即為邊際貢獻，也表現為每增加一單位的收入，能有剩余多少的收益去彌補固定成本。邊際貢獻分析法是企業經營決策過程中強有力的工具之一。在產品種類繁多的企業中，利用邊際貢獻分析法可幫助決策者在第一時間做出最優決策，合理分配產能、優化生產，實現利潤最大化。

1.2 成本分類

1.2.1 固定成本與變動成本

一般產品對應的物料清單，其成本往往屬于變動成本。因為想要生產一件產品，必須根據物料清單進行采購、自制或委外加工，這些通常即為變動成本；企業在發展過程中，會不可避免的投入大量資金用于建設廠房、布置生產線，同時還需要配備滿足產能所需要的人力物力，因此公司即使沒有產銷量，作為固定資產的廠房、生產設備同樣會發生折舊，以及需支付的管理人員工資等。這部分不隨產銷量變動而變動的成本，我們稱之為固定成本。

1.2.2 非相關成本與相關成本

非相關成本，通常與決策無關。比如在決策是否研究開發某一產品時，無論是否開發，現有人員的職工薪酬屬于非相關成本；但若是研究開發該產品需要現有研發人員加班加點，則該研究人員的加班工資對于此項目就是相關成本。

1.2.3 可控成本與不可控成本

通過現場的管理手段可以對成本進行管控，即為可控成本，比如直接材料的正常損耗，具有豐富經驗的操作員可以把材料損耗降到合理范圍；不可控成本，通常為集團整體費用的分攤，該部分費用只因為會計準則核算的需要，需分攤至相關部門的成本中去。

1.2.4 差額成本與機會成本

相互獨立的不同方案之間預計成本的差額，即為差額成本；互斥方案間因選擇某一方案后所喪失的不做另一方案而可能獲得的利益，即為機會成本。

1.3 不同分類間的區別與聯系

從不同角度看問題，既存在區別又相互聯系，整體可分為三種情況：第一，企業仍存在剩余的生產能力，在這種情況下考慮增加某些產品訂單量的問題，其變動成本就是相關成本，而固定成本屬于非相關成本；第二，企業偶爾會面臨特殊訂單，如一些臨時緊急的供貨需求，這時如果為滿足客戶要求，需要額外購買專用設備以達到生產能力或要求，如需要增加產能、提高質量管控要求，對于這類特定訂單，額外采購所發生的支出形成固定資產，產生的折舊屬于固定成本，但也屬于相關成本，進行這一類方案選擇時，既要考慮每件訂貨的變動成本，又要考慮這批訂貨所需的專用設備支出。所以，其相關成本既包括了變動成本，又包括了固定成本；第三，當企業已滿負荷生產，此時需要增加產能，對于生產線的投入往往是巨大的，而產線投資不僅可以通過購買取得，也可以通過其他現代經營模式取得使用權甚至所有權，如租賃取得，在此類方案決策中，購買取得所需支付的支出以及后續的折舊、維修、保險費等，與租賃取得所需支付的租金進行對比，相關成本又包含其中的固定成本。

2 不同決策情境下邊際貢獻在項目決策時的運用策略

了解了各成本性態的分類與定義，以下就是在不同決策情境下，運用邊際貢獻時的決策思路，并將其轉換為生活中的一些案例以便理解。

2.1 虧損合同

汽車零部件種類繁雜，涉及到的原材料類別也很多，如鋁材、鑄鐵、橡膠件、電子件等，原材料價格波動頻繁，而產品的售價往往已經在銷售合同內約定，若不考慮原材料價格上漲時的售價提價，企業則會產生虧損訂單。對于虧損訂單，企業是否應該立即停產呢？從短期經營決策角度，關鍵是看該訂單能否為企業帶來邊際貢獻。

企業已與客戶就某產品達成購銷協議，近期因生產原材料價格波動，財務人員通過全部成本法核算發現每銷售一件產品，其營業成本已出現倒掛現象。那么是否就應該立即停止供貨呢？理智的管理會計會再核算分析該產品的變動成本，因為每增加一件產品的收入，額外發生的成本僅僅是變動成本部分，而固定成本在一定的業務范圍內是保持不變的，無論是否停止供貨，固定成本都會發生。全部成本法就因為將固定成本也涵蓋在此類決策中，使人們誤認為賣一件虧一件，但從邊際貢獻的角度考慮，只要邊際貢獻大于變動成本，這類合同仍然有利可圖。

2.2 特殊訂單

企業往往會收到客戶或潛在客戶需求的一些特殊訂單，這些特殊訂單往往交期短，價格有時甚至低于市場價格，甚至低于平均總成本。在決定是否接受此類特殊訂單時，應針對不同情況具體分析，并做出決策。

2.2.1 存在剩余生產能力

企業仍然存在剩余的生產能力，因產線等固定資產發生的折舊等成本屬于固定成本，且屬于不相關成本，因此不影響該決策，企業可以通過單位產品的邊際貢獻大于0來創造更多的經濟利益，以此來彌補發生的固定成本；如果特殊訂單還需產生追加專屬成本，則產品的邊際貢獻總額應大于專屬成本。

為什么會產生順風車業務？其實就是應用到了邊際貢獻分析法的思路。順風車司機每天開車往返在公司與家之間，無論是否有人搭順風車，開車的一些損耗都會發生，如每公里的油耗、汽車的保養費、保險費，這些都屬于固定成本，而接順風車業務僅僅會因為乘客的體重增加一點點油耗，這點油耗甚至可以忽略不計，這就是司機可以比出租車更低的價格來更輕易的取得訂單的原因。從邊際貢獻的角度考慮，車上仍然有空余的座位，如果接受此訂單，固定成本總額是不會變的，因此固定成本仍然屬于不相關成本。根據邊際貢獻分析法，從乘客收取的順風車服務費幾乎就等于邊際貢獻，邊際貢獻大于0，此訂單可以接受，這就是邊際貢獻大于0時的理性決策。

2.2.2 不存在剩余生產能力

企業沒有剩余產能、接受訂單會影響現有生產計劃，接受該筆訂單不僅需要單位產品的邊際貢獻大于0，還需要彌補因影響生產計劃而產生的機會成本，即單位產品的邊際貢獻大于機會成本是最低標準。

同樣是順風車業務，車上已經搭了兩個乘客，且已經沒有額外座位，這時有兩人需要搭順風車，因為他們事出緊急，愿意支付更高的順風車服務費，車上的乘客也表示愿意下車重新下單。這時司機想再搭載這兩人勢必會損失現有客戶，這時通過邊際貢獻分析法的思路，因為兩人事出緊急愿意支付較高的費用，而現有乘客也通情達理自愿放棄訂單，那么新上車的兩人的順風車費用就高于原有客戶提供的費用，邊際貢獻大于0，那么理性的司機也會選擇搭載這兩人。

2.2.3 特殊訂單追加專屬成本

依然是順風車業務，假設還是以上情形，但已在車內的兩名乘客表示高峰時間段太難叫到車了，如果需要他們倆下車，則要求司機支付一定的賠償。這種情況，只要額外要求的賠償費用小于兩名新乘客額外提供的順風車服務費，即邊際貢獻依然大于0，順風車司機依然可以選擇支付賠償搭載兩名事出緊急的乘客。

2.3 零部件自制與外購

零部件自制生產還是外購？企業由于技術或戰略考量，在短期決策中往往會在自制與外購中權衡利弊。從財務會計的數據，不能完全給予管理層做出決策的數據，需要經過相關性的分析，剔除一些不可避免的成本因素，明確劃分成本的相關與非相關性，管理者才能做出更優的決策。

汽車制造企業所需要的各類零部件，可以自行生產，也可以向外部供應商進行購買。自制與外購決策，屬于互斥項目，需要比較兩種方案的相關成本，并選擇成本較低的方案即可。決策時也需要考慮企業是否有剩余的生產能力。如果企業沒有足夠的剩余生產能力，需要追加設備投資，則新增加的設備投資屬于相關成本；如果企業有剩余的生產能力，不需要追加設備投資，則只需要考慮變動成本。

2.4 限制資源最佳分配決策

企業的資源是有限的，企業如何安排生產來最大限度的利用好有限資源，讓企業產出最大的經濟利益。限制資源最佳分配決策，需要企業考慮各類產品單位限制資源的邊際貢獻。優先安排單位限制資源的邊際貢獻最大的，則能使企業在有限資源內產出最大的經濟利益。

以下是限制資源最佳分配決策的程序：首先，找到限制性生產要素；其次，計算出單位限制要素的邊際貢獻，然后根據“由高到低”的順序進行排產。按這類決策的標準是最佳的產品組合，能夠使企業當期的利潤最大化，如若現有產能不足，則另外采購以保證滿足全部計劃產量。

3 對邊際貢獻分析法的評價

邊際貢獻分析法從理論上是相對簡單的，站在管理會計的角度，一個理性的決策形成的結果即為產出大于投入，這從定量分析中是毋庸置疑的，但其本身也具有一定的缺點與不足，主要體現在以下幾方面：

邊際貢獻分析法建立在一定的前提假設上，而企業經營過程中的情況是多樣化的，尤其是無法明確分辨相關與非相關成本；企業發生的有些成本并不能直接分類為變動成本、固定成本，這類成本統稱為混合成本，對應不同的成本動因還可細分為半變動成本、半固定成本等，成本性態難以明確劃分，這就會影響決策結果的準確性；邊際貢獻分析法僅做出定量分析，而企業經營需要與戰略相匹配，戰略是長期性的，而邊際貢獻分析法是短期性的決策行為，因此還需要定量與定性分析相結合，才可以做出符合企業自身發展相適應的決策。

4 結合邊際貢獻的定性分析

有些業務、產品，通過邊際貢獻分析明明也是虧損，企業卻依然堅持生產銷售，這在企業生產經營過程中也是常見的。所有情況無法一一贅述，僅在此做拋磚引玉。其實生活中的決策也往往涉及邊際貢獻的簡單計算與決策，留給讀者在生活中慢慢發掘。

4.1 產業布局

企業發展到一定階段，為使得上游供應原材料的質量要求或是成本可控、控制銷售渠道，通常會選擇縱向一體化。沿著產品或者業務鏈，將企業的生產與原材料供應或者生產與再加工、銷售聯系在一起，延伸和擴展企業的現有業務。

4.2 規模經濟

企業為了實現規模經濟獲得競爭優勢，向產業價值鏈相同階段方向擴張的戰略。因為企業存在剩余的生產能力，企業為了彌補固定資產折舊等固定費用，依舊使生產線保持穩定生產的節奏，即使生產產品的邊際貢獻較低甚至為負，通過不斷積累生產經驗，發掘出可控點，通過學習自身優勢，并充分借鑒優秀企業管理經驗，對生產設備或者工藝流程技術改造，必要時，淘汰落后的設備或生產線，以提高生產效率，在持續的生產過程中，努力降低成本，期望達到邊際貢獻為正的目的。

4.3 新項目開發

企業因受到地理條件限制、市場條件或者競爭環境的限制，為了更多地占領市場和開拓新市場，企業進入與現有產品和市場不同的領域戰略。本文指的是根據自身的條件和產品類型，找到能夠突破自身限制的其他企業，或者自身能夠突破其他企業限制的業務，將業務承攬出去或者承包過來。實現資源的優勢互補，實現效益的最大化。短期經營決策往往缺乏發展戰略思維的經驗，而開發新項目存在重大的不確定性，其短期邊際貢獻通常是負的。企業想要長期發展，需要面臨新項目開發，通過對邊際貢獻的分析、結合企業發展戰略，做出順應公司發展的決策。

5 結 論

“業財融合”已經不是新鮮詞匯，管理會計職能便是將財務管理活動延伸至企業的整個運作過程中，從經營鏈、生產鏈到銷售鏈、價值創造鏈，通過全過程的財務管理介入與優化，這樣即節省了額外的投資成本、不斷提高財務人員的管理分析能力，也不斷促進企業向價值創造和可持續發展不斷努力，為企業管理者提供經營決策支持，是實現企業戰略目標的關鍵。

邊際貢獻的應用是管理會計在協助企業降本增效、做好管理的重要手段，也是管理會計職能在短期經營決策中重要工具，是業財融合的好幫手，尤其是在制造業企業中，財務BP（業務伙伴）更是非常吃香，他們懂財務懂業務，更懂得如何優化好業務。要想制定有效、正確的業務和管理決策，對邊際成本、邊際收入、邊際效用等概念的熟練把握是必不可少的。邊際貢獻的思維可以運用于各類行業，也可以解決制造型企業生產經營過程中的各環節問題，在研發、采購、生產、庫存、銷售整個供應鏈中都具有用武之地。邊際貢獻分析法作為企業管理的工具之一，應結合企業生產經營過程中的各類問題與環境，做出最優解，同時結合企業自身發展階段的特性，更好的指導生產經營活動。