以內控審計促進大型公立醫院完善治理的探討

林子凱

（中山大學附屬第五醫院，廣東 珠海 519000）

大型公立醫院作為公益性質和較大規模的事業單位，其內部控制的完善與否，關系到醫院了運轉效能和運營目標的有效實現程度，也體現了該醫院的治理水平，并反映出醫院經營管理者的治理能力。內部審計作為促進醫院完善治理的有效手段，其主要內容包括內部控制、風險管理、財政財務收支和經濟活動四大內容的審計。其中，內部控制審計貫穿于其他三大審計內容，是醫院內部審計工作的重點內容。內部控制審計的高效開展，有助于提高醫院運行的效能和提升醫院的治理能力。本文將從內部控制審計的角度，探討完善大型公立醫院治理的路徑。

一、內部控制審計的法律依據及作用

（一）法律依據

大型公立醫院內部控制審計的法律依據包括《中華人民共和國審計法》《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）、中國內部審計協會頒發的《中國內部審計準則》[1]和財政部頒發的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）等有關法律法規。這些是內部審計人員開展內部控制審計應嚴格遵守的法規要求和執業行為的準繩。

（二）內部控制審計的作用

內部控制審計是醫院內審部門進行的一種監督、評價和建議的行為，其有別于會計師事務所通過外部執行的側重于財務報告內部控制的審計鑒證。它是單位內部審計部門執行的，旨在促進單位完善治理的一種管理手段。其作用表現在：首先，內部控制審計可以促進優化醫院內部的治理結構，主要體現在內部控制審計從內部控制機制的建設情況和內部控制關鍵崗位管理情況等進行的審計評價，找出管理控制的薄弱環節，促使其優化管理架構和人員崗位設置；其次，內部控制審計可以預防醫院內部舞弊的發生，加強廉政風險防控機制建設，主要體現在內審部門通過內部控制的常態化審計，能迫使有舞弊動機的人員，因懼于內部審計監督而收斂舞弊行為；最后，內部控制審計也有利于醫院內部提高工作效率和效果，提升醫院的管理水平，主要體現在內部控制審計關注醫院重要經濟活動的控制流程和重大風險，對經濟活動進行及時的風險評估和監督，并對其出具審計的評價和建議，從而保障經濟活動的高效開展。

二、內部控制審計與內部治理的關系

大型公立醫院內部控制審計與醫院內部治理有密切的聯系。兩者相輔相成，醫院的內部治理需要建立完善的內部控制體制機制，而內部審計正是促進內部控制完善的有效應對措施。兩者的關系主要體現在：

（一）內部控制審計是完善醫院內部治理的需要

醫院內部控制審計的開展，不光是要判斷內部控制是否有效，更需要評估醫院內部治理存在的問題和風險點，找出制約醫院運營的堵點，對醫院內部控制進行分析測試，并就內部控制的薄弱環節和缺陷進行披露，以及就發現的問題提出應對的審計建議，作為完善醫院內部治理的決策參考。醫院內部治理的需要是內部控制審計工作的出發點，也是內部控制審計有效開展工作的前提。

（二）醫院內部治理以內部控制審計為重要抓手

從法規的層面來說，內部審計是促進單位完善治理，實現目標的活動。內部審計部門作為專職的監督部門，是醫院提高治理水平的重要手段。醫院內部治理需要充分發揮內部控制審計救濟、校正、預防和制約的作用，以提高醫院內部管理水平，規范內部控制，加強廉政風險防控機制建設，以達到完善醫院內部治理的目的。

（三）內部控制審計與內部治理互為促進

內部控制審計與內部治理相輔相成，互相影響。內部控制審計的有效開展有利于內部治理的優化和完善，從而提升醫院的治理能力；而內部治理的提升反過來有助于降低內部控制審計風險，減少審計人員的誤判和審計資源的投入。

三、內部控制審計的現狀和問題

目前，由于公立醫院內部控制審計相關的法規過于寬泛，在醫院內部控制審計的操作層面缺乏標準化的審計模式，導致醫院內部在開展具體內部控制審計業務時，存在諸多不足之處，亟須進一步解決。內部控制審計存在的問題主要表現在：

（一）醫院內部控制審計制度不健全

醫院內部控制審計的開展，需要制定內部控制審計的相關制度。這是內審人員開展內部控制審計的依據，也是對內審人員執業行為進行規范和指引。目前，大部分醫院存在內審制度單一，在內部控制審計方面缺乏完善的制度規定[2]，審計人員未能很好理解內部控制審計的內涵[3]，在開展內部控制審計時，存在評價標準不一，導致內部控制審計不能有效開展，內審人員的執業能力受到質疑[4]。

（二）醫院內部控制審計范圍過窄

醫院內部控制審計的開展基本上圍繞單位經濟活動進行，其關注點主要集中在對采購程序的合法合規性，耗材、藥品購銷存管理，設備驗收和使用管理，建設項目管理，合同管理等方面的審查評價。而對于醫院的預算管理和收支管理情況方面關注較少。大部分醫院由上級部門或委托第三方進行年度財政財務收支審計，醫院內審部門對預算管理和收支管理的內部控制審計開展不足。

（三）舞弊審計薄弱

內部控制的缺陷容易導致醫院內部人員舞弊行為的發生。內審人員在進行內部控制審計時，往往停留在對業務控制流程設計合理性的評價，而對業務人員在執行業務時有意設法規避既有程序缺乏足夠的判別。這種形式上的內部控制審計，無法解決業務人員因舞弊行動導致的醫院內部控制失效問題。這也是內審人員開展內部控制審計的難點所在。

（四）缺乏信息系統支撐

醫院內部業務繁雜，內部控制涉及醫院各個業務領域和各個操作環節，覆蓋所有的部門和人員。醫院內審部門由于普遍存在審計人員不足且內審人員信息系統知識較弱的問題[5]，對內部控制審計無法做到完全覆蓋[6]，只有通過運用科學、高效的方法才能對內部控制進行全面的審計，這就需要內審人員有效借助信息系統工具。但大部分醫院由于審計信息系統建設滯后，無法通過大數據開展內部控制審計。這是內部控制審計效率低下的主要原因。

（五）內部控制審計計劃性不強

醫院內部控制審計作為法定的審計內容之一，需要內審部門制訂明確和可行的審計工作計劃，定期對醫院內部控制情況進行評價，及時發現和糾正內部控制缺陷造成的醫院的營運風險。目前醫院內部審計部門對內部控制審計普遍存在工作計劃性不強，審計內容不全面、不細致的問題。內部審計部門未能發揮其內部控制監督作用。在醫院內部控制沒有及時進行全面、系統和客觀評估情況下，醫院管理活動存在一定的隱患和風險。

（六）宏觀整體考慮不足

醫院的內部控制，必須與醫院的戰略目標相匹配，服務于醫院的高效治理。內部控制審計是為了保障醫院內部控制符合醫院治理的需要。目前，大部分醫院很少能夠從醫院戰略的高度，從宏觀整體的角度來籌劃內部控制審計的實施路徑，未能將內部控制審計與醫院長遠治理進行充分連接，把既定的內部控制作為審計對象，而未從管理的角度考慮該內部控制是否必要[7]，以及是否符合醫院的戰略要求。

四、完善內部控制審計的措施

針對目前大型公立醫院內部控制審計存在的問題和不足，本文從完善醫院內部治理的角度，提出通過完善內部控制審計制度、拓展內部控制審計范圍、PDCA內部控制審計、大數據導向審計、科學制訂內部控制審計計劃和融合治理內部控制審計幾個方面，探討加強醫院內部控制審計的路徑。具體分析如下：

（一）完善內部控制審計制度

內部控制審計的開展，必須建立健全醫院內部完善的內部控制審計制度，明確內部控制審計的執行程序和方法，以利于內審人員規范執業。對于如何制定有效的內部控制審計制度：一方面，醫院內部控制審計制度的建立應當圍繞醫院管理層面和經濟活動業務層面的決策、執行和監督全過程的控制環節進行設置，以實現全面的內部控制審計。另一方面，內部控制審計制度制定應當充分對醫院重要經濟活動和經濟活動的重大風險控制環節進行設置，以防范醫院經營出現重大風險。

（二）拓展內部控制審計范圍

醫院的內部控制審計需要重點關注的內容包括醫院預算管理、收支管理、采購管理、資產管理、建設項目管理和合同管理等事項。其中，預算管理和收支管理，對于醫院的持續經營和有效運作起著統領的作用，內部控制審計必須給予足夠的重視，并將其作為內部控制審計的重點內容列入審計工作計劃。內審人員在對預算管理內部控制進行審計時，應當對預算編制、執行和決算的真實、完整、準確和及時進行審計；在收支管理內部控制進行審計時，應當對收入管理、各類憑據的真實性、合法性進行審計。

（三）PDCA內部控制審計

PDCA循環作為質量管理的一種科學有效的方法，是對某管理事項進行計劃、執行、檢查和處理的一種不斷循環改進的管理手段。這一工作方法是質量管理的基本方法，也是管理各項工作的一般規律。在醫院內部控制審計當中同樣可以有很好的運用，特別是在醫院內部控制審計中可以用來有效發現并制約舞弊行為的發生。在醫院內部控制審計實務中，由于PDCA循環強調結果導向，以結果為作為評判對某一事項是否需要進行循環改進，內審人員可以通過分析某一業務是否存在異常作為結果導向，進行循環審計，讓可能出現的舞弊行為得到警示和收斂。

（四）大數據導向審計

大數據技術作為一種新型的分析工具和方法，可以對審計數據做專業化的處理。內審人員在開展內部控制審計時，應當善于有效使用大數據作為審計分析工具[8]，以此提高內部控制審計的成效。對于醫院各個業務領域和各個操作環節，一方面，內審部門可委托專業的審計軟件開發公司對醫院的內部控制審計分析模型進行設計，或充分運用醫院HERP綜合運營管理系統對內部控制審計功能進行設置[9]。另一方面，醫院內審部門也可以借鑒參考審計機關較為成熟的數據分析和內部控制評價模型，探索與審計機關的信息化系統對接方式，搭建內部控制審計業務管理網絡平臺，促進醫院內部控制審計的不斷完善。

（五）科學制訂內部控制審計計劃

內部控制審計計劃是根據對醫院外部環境與內部條件的分析，提出在未來一定時期內要達到的審計目標以及實現審計目標的方案途徑。內審人員在開展內部控制審計時，需要結合醫院的實際情況，科學制訂長期、中期和短期的內部控制審計工作計劃，指導內部控制審計工作的執行。在具體內部審計實務中，對于長期計劃，內審部門應著眼于醫院運行的各個環節的全面覆蓋，對各個環節的內部控制進行有序的審計評估和監視，計劃周期可以按5年進行規劃；對于中期計劃，內審部門可以按內部控制的重要程度進行排序，將重點內部控制環節優先進行審計，并制訂方向性的審計策略，一般計劃周期可以按3年進行規劃；對于短期計劃，審計部門應制訂詳細的年度的內部控制方案和措施，計劃周期可以按1年進行規劃。

（六）融合治理內部控制審計

醫院治理是通過一整套包括正式或非正式的、內部的或外部的制度來協調醫院與所有利益相關者之間的利益關系，以保證醫院決策的科學性、有效性，從而最終維護醫院各方面的利益。內審部門作為醫院授權的監督部門，內審人員在開展內部控制審計時，需要充分理解醫院的戰略目標和治理的重點，將內部控制審計與醫院治理進行有效融合，以促進醫院完善治理作為內部控制審計的目標。在內部控制審計實務中，內審人員需要站在醫院治理的高度來看待內部控制審計的工作內容和方式方法，制定審計工作計劃，重點對醫院治理中存在的弊端和醫院關注的重要事項開展內部控制審計，致力于解決制約醫院發展中的難點和瓶頸問題，以服務于醫院治理作為內部控制審計的導向。

五、結束語

促進完善醫院內部治理作為內部審計的目標，內部審計需發揮其作為“免疫系統”的作用，持續改進和優化內部控制環境，合理保證醫院經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高醫院治理的效率和效果，為醫院的行穩致遠發揮其保駕護航的作用。