“營改增”后的增值稅反避稅規則研究

郭艷瑩

（長春光華學院，長春 130000）

1 反避稅概念的界定

避稅和反避稅是經常出現在我國納稅人與稅務機關之間的問題，也是無法避免的，納稅人基于自身的利益考慮而不得不采取避稅的方式來減少成本，而納稅機關基于自身的職責反避稅，以達到保障我國財政收入的目的，同時也能促進市場的公平、健康發展。無論在理論上還是實際操作中，對反避稅概念的理解與定義都是各有千秋、各有側重的。具體來說，反避稅就是我國稅務機關為了防止納稅人采取一種或幾種避稅的方式來導致我國稅收減少而采取的一種合理實用的措施。對于我國稅收機關而言，反避稅就是對于我國企業避稅行為進行認定、管理和處罰的一系列管制行為。稅收機關反避稅的基礎和必要前提即是反避稅規則的相關立法，使得執法過程中能夠有法可依，有章可循。

2 “營改增”后增值稅的反避稅現狀

2.1 我國“營改增”后反避稅規則研究意識淡薄

在我國，增值稅是主要稅收來源，而我國對于增值稅反避稅規則的研究意識卻一直相對淡薄。我國2009年就出臺了所得稅反避稅的相關條款，在此之前一直在做所得稅的反避稅規則研究，而自2016 年全面實施“營改增”以來，對于增值稅反避稅規則的研究卻一直止步不前，研究意識十分淡薄，因此，在我國全面實施“營改增”政策之后，我國稅務機關的首要任務是強化反避稅規則研究的意識，潛心進行反避稅規則的研究。

2.2 我國“營改增”后反避稅規則法律條款欠缺

與發達國家相比，我國有關增值稅反避稅規則的法律條款還是有所欠缺的。例如，在新西蘭，增值稅反避稅判例中心明確規定判定交易行為是否和政府的立法目的相違背，到底該允許避稅還是應該追征，都要與核心的立法目的相匹配。而我國“營改增”政策出臺后，有關增值稅反避稅傾向的立法條款僅包括在稅收征管法、增值稅暫行條例中的關于調整企業確定其各種價格的條款，并且在這個前提下，在“營改增”文件中提到“不具有合理商業目的”的相關細則。由此可見，在增值稅反避稅規則的研究上，我國與發達國家存在差距。

2.3 我國“營改增”后反避稅規則立法問題

對于增值稅反避稅規則的研究，不僅要研究規則，還應該落實到法律層面。增值稅反避稅規則是否應該寫入立法，如何確定規則，又該如何實施該規則，是一個重大的課題。我國對于增值稅反避稅規則的研究要積極借鑒國外的先進經驗，以我國國情為出發點，探索適用于我國“營改增”后的反避稅規則，制定切實可行的增值稅反避稅的法律條款，重在落實。完善增值稅反避稅規則，不僅可以為我國財政收入提供全面的保障，使得我國由財政收入補貼的公共基礎設施建設、公共事務管理更加優良，同時也能保障我國市場競爭公平有序。

3 “營改增”后增值稅反避稅規則的研究

3.1 “營改增”后增值稅反避稅規則相對缺失的原因分析

3.1.1 國際經濟一體化促進國際立法忽視自身立法

隨著世界經濟的大融合，一些國際聯合的經濟組織貿易立法逐漸替代了各國自身的立法，而且多以一些組織的立法為依據或標桿而忽視了自身反避稅規則的立法。例如一些歐盟組織，經常是以國際組織為標準，對反避稅規則的制定都是依據國際層面的成文法或判例，而一般國家會服從這個國際組織的規則，因此缺少符合自身國情的反避稅規則。由于各國依賴于國際立法而忽視自身立法，導致國際上符合自身國情的增值稅反避稅規則相對單一，也相對缺失。

3.1.2 國際上發達國家不以增值稅為主要稅種

增值稅作為一個流轉稅在許多國家都不是主要稅種，更多的是歸次級政府或者州以及各級稅務機關管理。而一個國家的稅收法律與政策都是由國家制定的，像增值稅這種歸次級政府管轄的流轉稅，其出現問題以及出現避稅情況被中央重視的概率很小，而地方政府又無權制定相關的反避稅規則，因此國家沒有動機來制定流轉稅的反避稅規則，地方政府無權制定反避稅規則，這也是國際上增值稅反避稅規則普遍缺失的主要原因。

在發達國家，其流轉稅稅制相對簡單，即使在國家內發生避稅行為，對其國家的財政稅收造成的影響也微乎其微，而且避稅這種行為，多是專業人才在對法律制度做透徹研究之后而做出的不違法的合理籌劃避稅，因此這種行為在許多國家都處于一個灰色地帶或法律真空地帶，所以，即便是發生了這種行為，國家一方面沒有法律約束其行為；另一方面由于其危害較小，不需要制定專門的反避稅規則來扼制這種損失，導致此類研究也就相對較少。

3.1.3 我國與國際趨同將增值稅反避稅規則邊緣化

增值稅為我國的主要稅收來源，其課稅項目為增值稅。其對我國稅收的貢獻是不可磨滅的，因此我們更應重視增值稅的反避稅研究，無論是政策還是制度，都應按照輕重緩急逐個解決。我國早在2009 年就出臺了所得稅的反避稅條款，而不是增值稅反避稅條款，這是由于國際上反避稅立法逐漸趨同，我國也在與國際規則趨同，逐漸地把增值稅等一些流轉稅的反避稅規則邊緣化，以至于一直沒有取得長足進步。我們只能是在所得稅反避稅規則研究的基礎上進行其他稅種的反避稅研究。

3.2 “營改增”后增值稅反避稅規則的國際經驗借鑒

3.2.1 在增值稅條例中增添反避稅條款

反避稅規則在國際上一直都備受爭議，這是由于其范圍沒有明確的界定以及在實施過程中的不確定性引起的。加拿大在眾多征稅國家里，是施行反避稅規則的起源國，其關于避稅的具體指導性政策，都是非常明確清晰的。其反避稅法規的設定是為了讓納稅人按照正常的規則繳納稅款，防止他們利用交易而獲取不合規的利益，例如延遲繳納稅款、逃稅、增加退稅等。避稅的交易在反避稅法的約束下可以收斂很多，即使是在交易期間，也可以起到一定的作用。

3.2.2 增值稅反避稅條款依靠判例式

英國作為一個典型的判例法系的國家，是最早具有相對完善的反避稅規則的發達國家，其判例式的反避稅規則以及一般性的總結歸納，是國際上的代表，也因此給予許多國家反避稅規則上的經驗借鑒。英國設定了許多稅種的反避稅規則，比如企業所得稅，遺產稅、年度居民財產稅等等，其反避稅規則多以判例為主要基礎，并且隨著案例的不斷增加，其判例法則也是不斷增補、不斷完善的。當然，在增值稅這類流轉稅的反避稅規則上，英國也是走在世界前列的，最近幾年，針對增值稅的判例也隨時進行了增補，這些反避稅的判例對其他國家的法律制定有一定指導作用，同時對納稅人避稅行為起到提醒警示的作用。

3.2.3 增值稅反避稅判例式條款不斷更新匹配

在國際上眾多反避稅的案例中，屬新西蘭的格蘭海羅控股有限公司案最為轟動。在新西蘭，增值稅反避稅判例的中心就是判定交易行為是否和政府的立法目的相違背，到底該允許避稅還是應該追征，這些都要與立法的目的相匹配。在稅法的發展道路上，總有經濟社會的實踐來催促稅法的更新，對于不同的實踐案例，要以不同的審判和編制標準來執行，所以今后稅法體系的完善要把不斷更新判例式規則放在首位，填補法律體系中的信息缺位。

4 反避稅規則寫入我國增值稅類立法可行性建議

4.1 從法律原理角度注重對避稅與反避稅的研究

我國高等教育將財政稅收專業類別劃分到經濟類學科的范疇內，但稅收等法律上其實應該同時劃分至法律學科，如此才能解決好我國法律與經濟財政稅收方面的銜接問題。在我國的法律根源上做出相應的改革才能為我國的反避稅規則立法提出更有針對性的解決對策。在避稅問題上，我們都知道這是一個空白地帶，因沒有法律制約而變得合法，因其擾亂正常的納稅秩序而變得不符合規則，因此，我國首先應該從法律原理的角度對我國的避稅進行一個深入、具體、清晰的劃分及定義，對我國增值稅反避稅的行為也同樣進行相應的法律界定，同時不斷補充完善細則。作為我國一項重要的稅種，我們更應該在根源上優先把增值稅的反避稅規則寫入一般反避稅規則。

4.2 借鑒國外增值稅反避稅的經驗及相關法規

國外許多國家的增值稅歸屬于次級政府或稅收機關管轄，所以其對增值稅反避稅規則的立法顯得不那么迫切。但是，在我國全面“營改增”之后增值稅已經歸屬于中央稅，因此，對于增值稅的管轄更具有權威性與立法性。在此基礎上，我國相較于其他國家，在國家政府層面研究增值稅反避稅規則更具可行性。

對于增值稅的反避稅規則研究，我國除了要在法律原理基礎上做出具體的規定，比如反避稅和避稅的界定，同時還應該延續企業所得稅反避稅規則的慣例，類似的內容要做到與企業所得稅的反避稅規則保持一致。同時，我們在立法過程中還應增加增值稅反避稅的相關條款，進一步確定一般增值稅納稅規則的相關細則，包括視同銷售、混合銷售等內容的判定準則，包括何種情況屬于反避稅行為，應做何種處理，以后過程中如何規避等條款。

4.3 發揮案例詮釋法律的作用

國際上許多判例法國家會不斷總結判例，再不斷補充，以便之后的法律宣判。我國雖然采用成文法來制定法律，執行法律，但以案例來詮釋法律的作用也是不容忽視的，可以警示納稅人。我國出臺的相關文件采用了案例的方式去輔助成文法，這也是我國在立法過程中的一項創新。我國增值稅反避稅案件如何定性以及如何進行司法宣判，都是值得我們深入研究的。

5 結 論

本文通過介紹避稅及反避稅的含義及影響，指出反避稅工作的重要性及必要性。通過分析國際增值稅類反避稅立法的相對缺失原因及國外先進的增值稅類反避稅規則經驗，可知增值稅反避稅規則的立法任重而道遠，需要不斷完善。通過我國增值稅反避稅規則的可行性研究，可知我國增值稅反避稅規則立法的必要性及可行性，對我國經濟社會的長足發展極為重要。希望本文對我國“營改增”后增值稅反避稅規則進行的研究，可以對我國增值稅反避稅立法有所貢獻。