收入會計準則發(fā)展歷程研究

鄭曉娜 胡 陽、2 張萍萍 張統(tǒng)銅

（1.天津商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院；2.天津商業(yè)大學(xué)管理創(chuàng)新與評價研究中心 天津 300134）

隨著新興行業(yè)的發(fā)展，原有的收入準則不能滿足多元化交易方式的需求，企業(yè)財務(wù)報表未如實反映其經(jīng)營現(xiàn)狀，報表使用者據(jù)此作出決策的風(fēng)險性大大提高，影響經(jīng)濟社會的健康發(fā)展。同時，中共中央政治局進一步重申了要防范化解重大風(fēng)險，嚴格防控風(fēng)險水平。收入作為企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)中重要的組成部分，規(guī)范其會計計量對防范金融風(fēng)險十分重要。因此，原收入準則亟需修整。我國財政部于2017年7月5日頒布、2018年正式實施的《企業(yè)會計準則第14號—收入》（簡稱新收入準則），取代了2006年的第14號準則《CAS14（2006）》（簡稱“舊收入準則”），對收入確認計量標準提出新要求，以適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。本研究主要從對我國收入準則發(fā)展歷程以及新收入準則對企業(yè)影響進行梳理，為企業(yè)和事業(yè)機構(gòu)財務(wù)人員編制更為準確的會計收入信息提供參考。

我國收入準則發(fā)展歷程

基于我國經(jīng)濟發(fā)展特性，我國的會計準則發(fā)展落后于國際收入準則發(fā)展，且發(fā)展趨勢逐漸呈現(xiàn)趨同態(tài)勢。我國改革開放不斷發(fā)展促進了新興行業(yè)的發(fā)展，為滿足新興行業(yè)會計計量需求，我國在1992年頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》中首次對收入進行了基本定義，但僅限于對收入進行基本定義，并且對收入的確認、計量并沒有一個明確的規(guī)定。在此之前，我國的會計核算僅適用于計劃經(jīng)濟體制，對收入的確認方式有多種處理方法，會計科目也沒有得到統(tǒng)一，這也體現(xiàn)出我國與國際趨同的需要。1998年出臺并在1999年開始實施的《收入1999》和《建造合同1999》規(guī)范了收入的會計計量，在一定程度上推進了我國收入會計準則的發(fā)展，滿足了當(dāng)時新興行業(yè)的需求，與國際收入準則保持趨同。《收入1999》在銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡使用權(quán)資產(chǎn)三方面對收入進行了分類，并分別確定各類型的收入確認、計量與披露。此后，隨著我國國際地位的提升，在國際市場中的不斷融入，我國財政部于2006年頒布實施的CAS14（2006）在收入確認條件上與國際收入準則邏輯結(jié)構(gòu)極為相似，與《收入1999》相比，為適應(yīng)我國融入國際發(fā)展的需求，舊收入準則增加了“合同或協(xié)議價”“公允價值計量”等概念，對收入增加了新的限制條件，對收入的定義也進行更為嚴謹?shù)谋硎觯粚μ厥饨灰滓策M行了更為明確的核算規(guī)定，如規(guī)定了售后退回業(yè)務(wù)的會計核算。隨著新興行業(yè)的不斷發(fā)展，交易方式多元化，舊收入準則已遠遠不能夠滿足企業(yè)日益增多的業(yè)務(wù)要求，既國際收入準則修改后，我國財政部在2017年頒布新收入準則，并要求截至2021年我國全部企業(yè)對其適用。新收入準則基于合同確認收入，采用“五步法”收入確認模型，改善了我國合同不規(guī)范的現(xiàn)狀，提高企業(yè)的辨別合同的能力，進而推動我國經(jīng)濟成熟化進程。綜上所述，我國收入準則的變更與我國市場的不斷發(fā)展密不可分，我國收入準則在不斷實現(xiàn)與國際收入準則的趨同的同時也滿足了我國不斷發(fā)展的經(jīng)濟市場的需求。

新舊收入準則對比分析

準則的修訂是為了更好地適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，而對于新興行業(yè)的發(fā)展，舊收入準則不能滿足其收入的確認與計量，因此，收入準則的變更和發(fā)展是適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展，與舊收入準則相比，新收入準則主要在使用范圍、確認與計量、特定交易和信息披露等方面有較大差異。

（一）新舊收入準則的使用范圍差異

在舊收入準則體系下，建造合同歸入建造合同準則，舊收入準則并不包括這部分內(nèi)容。在交易中，企業(yè)為應(yīng)對激烈的競爭環(huán)境改變原有的單一銷售模式，開展混合銷售業(yè)務(wù)，既涉及銷售商品又涉及安裝業(yè)務(wù)，舊收入準則并不能很好地將其區(qū)分進行計量。新會計準則則對適用范圍進一步擴大，為提高相似業(yè)務(wù)適用不同收入計量模式帶來的會計信息可比性和可靠性，將收入的確認和計量進行統(tǒng)一，并將建造合同并入新收入準則中。

（二）新舊收入準則中收入確認與計量的差異

舊收入準則的收入確認以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為標準，其確認時點具有一定的不確定性，企業(yè)會計信息存在不可靠的弊端。而新收入準則更符合實質(zhì)重于形式原則，更多關(guān)注了合同，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認標準，進一步提高了會計信息質(zhì)量，體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則。另外，新收入準則在收入模型方面緊跟國際收入準則步伐進行了創(chuàng)新性的突破，從合同出發(fā)通過五步法來確認收入，將收入確認標準進行統(tǒng)一，提高了會計信息的可比性。

（三）新舊收入準則中特定交易的差異

在舊收入準則中的特定交易僅限于銷售折讓、現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣以及銷售退回的處理，而實際交易中還有積分換購、質(zhì)量保證等業(yè)務(wù)，這些僅根據(jù)舊收入準則來進行會計處理是遠遠不夠的，存在會計信息不準確的風(fēng)險。因此，為了滿足企業(yè)需求，新收入準則對與合同相關(guān)的會計處理進行了規(guī)范，對售后退回業(yè)務(wù)、產(chǎn)品質(zhì)保業(yè)務(wù)、客戶行使額外購買選擇權(quán)等特定交易進行了會計處理規(guī)范。與舊收入準則相比，新收入準則的會計處理更符合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，為企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)提供更為標準的會計處理辦法，滿足企業(yè)多元化交易方式，有利于企業(yè)財務(wù)人員更好地進行會計核算。

（四）新舊收入準則中披露的差異

新收入準則擴大了信息披露范圍，進一步細化了披露內(nèi)容，將履約義務(wù)相關(guān)的信息、合同資產(chǎn)和合同負債等內(nèi)容納入披露范圍，其中合同資產(chǎn)、合同負債分別表示企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品而享有的權(quán)利和向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的義務(wù)。同時還要披露具有重大影響的收入的確認時點和金額變更以及與合同相關(guān)的信息。新收入準則的披露更好地體現(xiàn)企業(yè)的實際經(jīng)營狀況和行業(yè)特點，對會計信息披露提出了更高的要求，進而提高了企業(yè)會計信息的可比性。

新收入準則對企業(yè)的影響

新收入準則在對舊收入準則進行完善的同時，更好地適應(yīng)企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展需求，對企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生了重大影響。與此同時，收入作為企業(yè)日常經(jīng)營活動中關(guān)鍵的部分，新收入準則的實施在稅收、財務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)部門等方面影響企業(yè)。

（一）對企業(yè)稅收的影響

首先，新收入準則的收入確認方式對舊收入準則收入確認方式進行了進一步優(yōu)化，對收入確認的時點更加明確，對規(guī)避企業(yè)逃稅避稅的風(fēng)險有著積極意義；其次，在合同不規(guī)范現(xiàn)象時常發(fā)生的背景下，以合同為出發(fā)點的新收入準則，由于收入的確認基于合同的履行，合同雙方履行權(quán)利義務(wù)的節(jié)點又很難由銷售人員把握，收入的確認存在一定的主觀性，這就增加了企業(yè)操縱盈余的風(fēng)險；最后，新收入準則是在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入與稅法在確認時點上存在差異，可能會因此帶來稅收時點的差異。

（二）對企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)的影響

在舊收入準則下，收入的確認計量以企業(yè)的會計賬單、發(fā)票為主，而新收入準則以合同為基點進行收入的確認與計量，這就導(dǎo)致原有的會計信息系統(tǒng)不能滿足現(xiàn)有的需求，需要對企業(yè)原有的賬務(wù)處理系統(tǒng)進行調(diào)整。而新財務(wù)系統(tǒng)的改建需要投入大量人力、物力和財力，現(xiàn)在較多企業(yè)并沒有完成此方面的更新改造，這就大大降低了企業(yè)會計信息的可靠性，進而導(dǎo)致管理層作出錯誤的決策。

（三）對企業(yè)財務(wù)部門的影響

一方面，新收入準則進一步與國際會計準則進行趨同，但是，由于新收入準則大部分內(nèi)容是通過借鑒國際會計準則得來的，翻譯結(jié)果不利于企業(yè)財務(wù)人員的理解，因此實施起來具有一定的難度。另一方面，新收入準則的實施需要從外部進行監(jiān)督管理，因此，僅僅依靠企業(yè)傳統(tǒng)的財務(wù)部門來實施新收入準則是不夠的，需要企業(yè)改變財務(wù)部門的組織架構(gòu)，加強企業(yè)的業(yè)財融合。企業(yè)應(yīng)加強財務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門和人力部門之間的交流、配合，提高財務(wù)人員對業(yè)務(wù)的熟悉程度，增強對合同的辨識能力，使得企業(yè)從舊收入準則向新收入準則的過渡更為順利。

總結(jié)與建議

面對復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境，為提高風(fēng)險防控能力，促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展，習(xí)近平總書記強調(diào)了防范化解重大風(fēng)險的重要性。在經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，新興行業(yè)蓬勃發(fā)展，舊收入準則不能很好的滿足需求，新收入準則的及時變更發(fā)展，在會計計量方面進行了進一步的精確，防范了因會計計量不準確帶來的企業(yè)風(fēng)險，進而滿足了現(xiàn)有經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)的需求。通過研究發(fā)現(xiàn)我國的收入準則在不斷適應(yīng)企業(yè)業(yè)務(wù)多元化的同時保持著與國際的趨同。與此同時，新收入準則的實施也給我國企業(yè)帶來一定程度的影響，為更好實施新收入準則，企業(yè)需不斷改進財務(wù)系統(tǒng)，不斷創(chuàng)新改革體制，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制。財務(wù)人員也需不斷學(xué)習(xí)最新的會計準則，及時了解國際會計準則變化，精通我國新會計準則，提高業(yè)財融合能力。

為了更好的實現(xiàn)舊收入準則向新收入準則的過渡，一方面，企業(yè)要調(diào)整自身組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)成立具有多元功能的管理組織，總管財務(wù)、業(yè)務(wù)和人力三部門，對企業(yè)合同進行總體上的梳理，加強三部門的配合，及時發(fā)現(xiàn)并完善新收入準則實施過程中的缺陷，在新收入準則實施過程中不斷完善新準則的實施方案。另一方面，企業(yè)需對舊收入準則下的合同依據(jù)新收入準則進行有效地合并整理以實現(xiàn)費用最小化，進而確認交易價格，同時還需要完善自身內(nèi)部控制以滿足新收入準則下更為嚴格的披露規(guī)定。