推行高校成本核算的財務會計核算優化建議
——以LL大學為例

孟欣 大連理工大學

引言

《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）要求推行政府成本會計，規定政府運行成本歸集和分攤方法等，以反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息，不論是生均教育培養成本定價方面，還是管理運行成本節約方面，高校的成本核算勢在必行。

2019年起實行的政府會計除了對收付實現制的預算會計進行重新調整，還新增了權責發生制的財務會計，財務會計新增了“費用”核算，費用下教育費用、科研費用、行政管理費用和后勤保障費用等明細科目設置反映了政府會計主體的多樣化費用結構。政府會計制度為高校成本核算提供了制度基礎，財務會計核算為高校成本核算提供了數據基礎，《事業單位成本核算基本指引》在成本項目的設置等條款中體現了《政府會計制度》的要求，成本核算應與財務會計的明細科目保持協調并結合使用，財務會計有關明細會計科目的設置和輔助核算方式的設計應盡可能地滿足高校成本核算的需求，以便于各高校合理和高效地設置成本項目、歸集和分配成本，為推行高校成本核算提供必要的便利條件。政府會計時期如何推進高校成本核算工作，如何優化《政府會計制度》下的財務會計核算，并讓財務會計更好地為高校成本核算提供成本數據，需要各高校緊密結合政府會計準則制度，根據高校管理實際情況在理論研究的基礎上開展。

一、基于《事業單位成本核算基本指引》的高校教育培養成本核算

（一）高校教育培養成本項目構建與成本核算研究

《事業單位成本核算基本指引》規定成本核算對象為公共服務或產品的可以采用制造成本法，高校生均教育培養成本作為高校學費標準確定的依據，應采用制造成本法，只將與高校教育活動有聯系的業務活動費用計入高校教育培養成本，而單位管理費用不計入作為公共服務的高校教育培養成本。在制造成本法下LL大學教育培養成本核算模型采用“三維”成本項目設置，將“301工資福利費用”“302商品和服務費用”“303對個人和家庭的補助費用”等部門預算支出經濟分類科目作為高校教育培養的第一維成本項目，將**處、**辦公室、**學部學院等校內各部門作為第二維成本項目，將校內各部門下設的各經費項目作為第三維成本項目，即構成“部門預算支出經濟分類科目-校內各部門-經費項目”三維高校教育培養成本項目，以此為基礎劃分高校教育培養成本項目范圍，進行教育培養成本的歸集與分配。

《政府會計制度》中對于各種資源消耗情況是通過“費用”要素體現的，需要將費用對象化，高校教育培養第一維成本項目范圍與“費用”要素相結合分析如下：教育費用是指高校開展教學及其輔助活動、學生事務等活動所發生的費用，經濟分類一般包括基本工資、津貼補貼、獎金和社會保障繳費等教師教輔人員經費（301工資福利費用），學生獎學金、勤工助學金等學生助學金經費（303對個人和家庭的補助費用），還包括教學用的材料費、租賃費，各學部學院的辦公費、水電費、郵電費、取暖費、差旅費、培訓費等保證教育培養任務完成的公用經費（302商品和服務費用）；科研費用是指高校開展科研及其輔助活動所發生的費用，包括為完成所承擔的科研項目而發生的人員經費和差旅費、會議費、專用材料費、專用燃料費等公用經費，隨著國內各高校將自身發展方向定位為“研究型大學”，科學研究在高等學校中的地位日益加強，科研對教育的影響和貢獻是顯而易見的，應按一定的比例將科研費用計入教育培養成本中。服務于教學管理、教輔、學生事務的第二維成本項目**處、**辦公室等管理部門的內部資源耗費應歸集為高校教育培養的公共成本；**學部學院下耗費的教育費用為高校教育培養成本的直接費用，**學部學院下耗費的科研費用為高校教育培養成本的間接費用。根據經費來源不同和校內預算管理的需要，高校除了會計科目核算也采用經費項目核算，人員經費、行政辦公費、教學業務費、學生活動費等經費項目為第三維成本項目，且各類專業教育培養成本明細計算時可以以第三維成本項目為單位進行成本歸集與分配。此外，根據《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》要求短期培訓支出不計入高校教育培養成本，第三維成本項目“短訓班項目”可直接剔除。

（二）高校教育培養成本核算應關注的問題

一是財務會計“權責發生制”尚未完全實現。權責發生制以權利和責任的發生來決定收入和費用歸屬期，收入和費用的確認、應收賬款和待攤費用核算等都對合同管理提出很高要求，并且需要財務系統與合同管理系統實現對接和信息交互；大修、改擴建根據《政府會計制度》要求符合資本化的應予資本化，不應通過全部費用化虛增當期項目成本；學校自行研究開發項目應區分研究階段和開發階段，發生的各項支出應采用研發支出科目核算。由于高校各部門應用不同廠商的信息管理系統難以順利對接導致的財務“信息孤島”，或者財務部門作為經濟業務的末端環節滯后于前端業務管理部門等原因，目前很多高校待攤費用、研發支出科目等尚未啟用。

二是經費項目屬性關聯費用類型的問題。對于基本工資、津貼補貼、各類保險、公積金等人員經費，LL大學是通過“財務處—工資”“人事處—基礎性績效”“人事處—非事業編人員經費”“人事處—保險及職業年金”等經費項目統一發放，應根據人員類型準確區分各類經費支出的教育費用、科研費用、行政管理費用或后勤保障費用等費用類型，才能真實反映高校的各類成本信息；除了人員經費外，高校在公用經費項目立項設置時，尤其是校級預算項目，某些經費項目屬性設置了教育、行政管理或者后勤保障等多個費用類型，會計審核人員在進行賬務處理時往往需要憑主觀印象自行選擇，多個費用類型共用一個經費項目，可能導致費用類型核算不準確、從而導致成本數據歸集存在問題。

三是會計核算系統軟件未充分利用。高校教育培養成本核算較為復雜，尤其各專業教育培養成本的明細計算，需細化到第三維成本項目（經費項目）的歸集和分配，且涉及第二維成本項目（校內各部門）和第三維成本項目（經費項目）交叉歸集和分配的過程，計算分析耗時較長。若能實現可采用會計核算法的“間接法”，即通過會計核算系統軟件，利用財務會計核算數據生成教育培養成本表，從而提供快捷有效的成本信息。因此建議軟件供應商在經費項目屬性中增加成本歸集和分配等屬性設置，充分梳理校內各類經費項目信息，作為成本的輔助核算方式。

二、推行高校成本核算的財務會計核算優化建議

（一）根據費用配比原則，確定成本費用核算標準

財務會計的資產類科目為未耗成本，費用類科目為已耗成本，根據費用配比原則，誰受益，費用由誰負擔。從支出時間的配比，決定會計期間所發生的費用支出，如果歸屬于當期項目成本則應計入當期項目成本之中，如果應資本化的則不應費用化虛增當期項目成本。2019年1月1日起高校首次采用權責發生制會計基礎，會計業務應進一步規范，需要各高校進一步加強財務部門與前端各業務部門或歸口管理部門的溝通協作，規范成本費用以及費用受益期間的確認依據、業務流程和核算標準。

一是使用研發支出科目核算自行研究開發項目。協商校內技術研究開發院等部門，劃分研究階段和開發階段，規范自行研究開發項目的核算。對于完成預定用途形成無形資產的，應按照研發支出科目歸集的開發階段支出金額轉入無形資產，通過攤銷費用計入每期項目成本。

二是按照受益期間預提費用或攤銷費用。各高校應加強合同管理，登記、完善合同管理系統數據，充分建立“業財融合”理念，將合同管理系統與會計核算系統對接，實時傳送合同數據，為財務部門按受益期間預提或攤銷費用奠定核算基礎。

三是大修、改擴建符合資本化條件的應予資本化。各高校應研究符合資本化條件的大型修繕如何推進資本化以及規范資本化的業務流程，包括轉在建工程的時點與條件、轉換標準、竣工財務結算審計及固定資產價值增減等問題，從而加快推進修購等項目資本化進程。

四是已交付使用尚未辦理竣工決算的固定資產按暫估值入賬。基本建設項目竣工驗收合格交付使用后應按照估計價值入固定資產賬，并按照教育、科研、行政、后勤等具體使用方向每月對暫估值入賬的固定資產計提折舊。

（二）據實劃分費用類型，真實反映各類成本信息

各高校應根據不同的成本核算對象分別選擇完全成本法或制造成本法。成本核算對象為單位整體、主要業務活動的，可以采用完全成本法；成本核算對象為公共服務或產品、項目、內部組織部門、業務團隊的，可采用制造成本法。在財務會計核算時就應準確劃分業務活動費用和單位管理費用，真實反映各成本核算對象的成本構成。

一是協商校內歸口管理部門，準確劃分人員和公用費用類型。應協商人事等部門重新梳理并科學確定教育、科研、行政管理、后勤保障等不同類型人員和經費信息，尤其是教育和科研“雙肩挑”人員，為準確核算各類在職人員的工資、津貼補貼、各類保險、公積金等人員經費提供支撐；另外對長期聘用人員、臨時聘用人員和勞務派遣人員（其中臨時聘用人員和勞務派遣人員為302商品和服務費用）也應按不同費用類型準確劃分。各高校還應協商校內歸口管理部門將其負責的水電運行、物業管理、房屋維修等公用經費按照教育、科研、行政管理、后勤保障等不同使用方向分類核算，尤其是教育費用和后勤保障費用之間的區別劃分，從而真實反映高校各類成本信息，逐步建立規范的操作依據和會計核算標準，為成本核算打下扎實的數據基礎。

二是明確劃分資產使用方向，確定折舊或攤銷費用類型。政府會計準則制度要求按月計提固定資產折舊、無形資產攤銷，這一規定可以為各高校開展系統化成本核算工作奠定現實基礎。各高校應以政府會計改革為契機，組織開展資產清查，清理、核實、歸類統計各類資產，重點加強房屋及構筑物、設備等固定資產以及土地使用權、軟件、專利權等無形資產及各類存貨的管理，夯實資產基數；進一步明晰資產責任使用主體，按教育、科研、行政、后勤等使用方向分類資產，以此區分教育、科研、行政、后勤等費用類型按月計提折舊和攤銷，建立資產、財務工作聯動機制，統籌推進資產管理系統與財務核算系統的有序銜接，構建資產信息與財務信息共享機制，及時向會計核算系統推送不同費用類型的折舊攤銷成本數據。

（三）細化項目管理和屬性信息，輔助配合高校成本核算

一是細化經費項目分類，配合成本核算。充分利用高校經費項目核算和管理的特點，細化項目分類，即使第二維成本項目下各業務管理部門歸口管理各學部學院的教育經費，也應在項目立項時另外分出某一類項目編號段，區分是業務管理部門的資源消耗還是各學部學院的資源消耗。另外，除了人員經費項目的費用類型無法唯一設置外，各高校在經費項目立項設置時，應根據教育、科研、行政管理、后勤保障和離退休費用等支出方向，細化項目分類，做到費用類型唯一設置，在具體報銷核算時直接關聯帶出唯一的費用類型，無須會計審核人員主觀判斷，助力于成本精確核算。

二是利用項目屬性信息，輔助成本核算。建議協商軟件供應商，增加經費項目的屬性設置，根據需要將明細項目屬性作為成本的輔助核算方式，在經費項目屬性中根據不同的成本核算對象進行預先標識，一是標識為某個或多個成本核算對象，二是根據不同成本核算對象標識為直接費用或間接費用，甚至間接費用的分配比例等，以減少事后的統計和分析工作。例如將不計入教育培養成本的“短訓班項目”標識為不歸集分配到高校教育培養成本項目，“一流學科建設”等標識為某類專業教育培養成本的直接費用，以便于對各類專業教育培養成本進行個性化成本附加計算。

結語

《事業單位成本核算基本指引》要求各事業單位以財務會計數據為基礎進行成本核算，高校財務會計核算質量對成本信息水平有根本性影響。基于成本數據收集、記錄、傳遞、匯總和整理等一系列基礎上的成本核算，需要夯實的財務基礎數據支撐，財務會計核算必須盡可能地規范，如此才可以反映真實的成本費用。政府會計時期推進高校成本核算工作，根據高校管理實際情況優化財務會計核算可以更好地為高校成本核算提供成本數據，并起到事半功倍的效果，同時從成本核算的角度反哺優化《政府會計制度》下的財務會計核算。