關于高職院校成本核算的探討

楊麗娟 安徽黃梅戲藝術職業學院

當前，我國高職院校大多需要國家大力度的財政差額撥款扶持，因此高職院校本身對成本預算管理上并未予以足夠的重視，再加上“收付實現制”核算基礎的不足，使得高校僅僅在意資金經費支出的記錄工作，而不注重成本核算管理工作的成效質量。在新政府會計制度的背景環境下，高校作為“雙基礎、雙體系、雙報告”成本核算制度的實施主體單位之一，必須要通過規范化的成本核算體系，提高內部財務管理水平，以此不斷促進院校開展教育資源投入、科研事業以及其它經營業務取得實際成效。

一、高職院校成本核算的重要作用

成本核算最早是由現代企業經濟管理體系中衍生出的概念，對于高職院校來說，做好成本核算管理工作，就是指將高校組織開展職業化教育活動、新建校內基礎設施、采買辦公用品、教職員工培訓等一系列科教文衛支出性質的經營活動耗費，按照一定對象的分配原則進行歸集與分配。它的主要作用體現在如下兩個方面：

其一，從會計管理的層面來看，高職院校成本核算的基本作用是根據單位成本的計劃管理活動，對實際成本的發生性質、發生用途以及發生時間進行核對糾偏。成本核算以經濟貨幣作為成本支出的基礎計量單位，通過對業務環節的教育、經營與管理三個方面的費用用途進行統籌規劃，并與高校預算管理計劃目標進行對比參照，查看高校的實際成本支出活動是否合理、經費預算的執行任務是否正確。成本核算的分析報告與預測數據準確性，在一定程度上可以體現出高職院校內部經濟管理制度的先進完善程度。

其二，從高職院校單位的經營管理決策層面來看，成本管理工作的重要性還體現在對高校資金配置合理性的優化作用上。以高職院校正確的成本數據為基礎，可以借助一系列與成本業務執行相關的計劃考核活動，來促進高校提高費用支出分配活動的管理水平。成本核算實質上是將已經發生的資金費用信息，按照一定原則進行匯集與再加工的過程，例如在“低消耗、高積累”的資金管理目標下，高職院校可以通過成本核算來盤活閑置資產，削減不必要的成本支出，最終達到理想化的財務運作效果。

二、現階段高職院校成本核算工作的不足問題

(一)成本費用歸集的界定衡量不精確

從高職院校的資金經費使用實際情況來看，按成本管理對象可以分為如下兩類，一是由科研教學活動、校內基建項目以及教具采買等直接服務于成本對象所發生的成本支出內容；二是以院校教職人才培訓、教學器具與實驗室的折舊、設施維護費用、水電費、薪資報酬、辦公用品采購等高職院校業務服務對象以外的其它成本費用，需要經過會計人員歸集整理分配后，再統一計入間接成本內。盡管不同高職院校的成本管理對象與管理要素存在一定相似性，但具體劃分至每一類成本管理對象劃分以及歸集分類時，卻會出現較大的分歧差異。例如不同專業學科的教學設施投入，一部分是直接用于開展高職院校教務活動的剛需性教學物質資源，自然要計入直接成本的管理類別。但另外一部分則是用于提升高職院校的信息化建設或用于擴大招生優勢，因此，很難界定其具體歸屬于直接投用教學資源所產生的直接成本，還是服務于高校教務活動或其它業務的間接成本。

(二)成本核算的流程繁瑣，存在“重預算、輕決算”的問題

高職院校成本管理工作還存在著成本費用信息歸集困難的問題上，實際在收集整理成本費用信息時，需要消耗大量的人力、物力與財力來處理基礎的會計核算信息。但相比于較為繁瑣的成本管理需求來說，大多數高職院校并沒有為之匹配完善的財務管理體系，導致高職院校成本核算工作還僅僅停留在“計算財務核算數據的合計數”這種簡單層面上。這樣的問題使得高校更愿意將管理精力投入到運行成本的預算環節，而缺少了可靠詳盡的成本管理數據，不僅無法為高職院校的成本執行設計出規范化的具體操作流程，更難以形成統觀全成本的管理視角，十分不利于高校合理化成本配置決策的形成。

(三)無形資產的核算方法不夠科學

長期以來高校的成本核算體系，雖然能夠反映財務管理工作狀況的基本信息，但在核算方法與具體核算環節的實施操作上，還仍然存在不少的體系僵化問題。由于很多高校對無形資產的管理還是延續了管理固定資產的思維和模式，甚至存在與固定資產相混淆的情況，而且有很多無形資產如著作權、專利權等直接列作了支出，沒有作為資產確認。還有高校對自行研發取得的無形資產的前期開發成本確認較為困難，大多將研發中發生的耗費在報銷時直接作為支出進行賬務處理，未計入無形資產價值，無形資產價值難以得到全面認識和準確反映，進而導致無形資產財務信息失真，造成攤銷費用不夠準確、真實。按照我國當前對于高職院校的成本核算要求來看，高職院校現有的成本核算體系中，對于攤銷費用的核算內容缺乏規范性參照，且缺乏先進的分攤費用計量機制。這樣的成本核算體系不僅不利于橫向效益比較，高校也更難以對具體職能部門的成本使用狀況進行合理的宏觀調控，直接影響了高校成本管理工作在利用無形資產提高辦學經營能力方面的能效發揮。

(四)成本核算的管理目標與高校經營理念相悖

最后是成本管理目標的問題，部分高校在執行成本核算工作時，錯誤地認為成本核算就是“少花經費”，進而盲目地縮減高校用于置辦教學樓或擴建校園所產生的土地使用權、采購的大型教學軟件技術或其它教學服務技術以及圖書館運行費用等涉及無形資產的間接成本費用。上述成本管理辦法雖然可以幫助高校在短時間內節約資金開銷，但卻十分不利于高校后續的經營戰略執行。眾所周知，高職院校大多屬于教學服務型高校，即突出區域經濟服務理念，以培養輸送區域經濟所缺少的高尖端領域人才為辦學目標。而在錯誤的成本管理目標下，由于長期缺乏運行的資金支持，使得高職院校出現教學設備陳舊短缺、師資隊伍水平與業務素質低下的管理問題，直接影響到高職院校基本教學服務業務的運行質量，最終導致高職院校失去辦學活力與辦學優勢，這樣的成本管理體系無疑是“得不償失”的。

三、建立高職院校全成本管理體系的對策措施分析

(一)按照成本使用需求確定成本對象

成本對象是成本核算活動的最終載體，只有明確成本對象，才能夠客觀全面地計算出成本費用的實際效益。因此在成本核算信息的歸集過程中，成本對象必須要始終與成本信息的應用需求保持一致，簡單理解就是需要加工處理誰的成本信息，就以誰為成本核算對象。因此在具體劃分成本對象時，除了要區分好直接成本與間接成本兩類成本性質以外，還需要結合高職院校在教學服務、科研事業、公共社會服務等不同職能活動特點，由不同的科研項目、教學活動以及管理部門機構共同確認。例如，高校創收部門開展成本核算時，需要區分出不同教學批次與專業的成本信息，再分別按照教學資源投入所產生的直接費用與間接攤銷費用來確定具體的成本對象。由此可知，高職院校成本對象的劃分并非越細、越多越好，從人力資源管理的視角來看，高職院校成本對象劃分的細化程度，將直接影響到相關會計信息的提取歸集難度與資源耗費情況。對于經濟盈利目標弱化的高職院校來說，若盲目追求成本對象細化程度，可能導致成本核算管理的資源投入超過管理效益。因此，高校全成本管理體系中，成本對象必須要隨著高校在不同時期的業務經營發展而不斷變化調整，在此基礎上加工形成與高校成本管理需求所匹配的成本信息。

(二)按照相關性確定成本核算范圍

根據2021年1月1日起施行的《事業單位成本核算基本指引》(以下簡稱《基本指引》)要求，事業單位在選擇成本核算對象時應當遵循相關性原則，即提供成本信息、歸集成本信息應當與本單位滿足成本信息的需求相關，應當利于成本信息的使用者依照成本管理數據做出單位整體成本預算的評價或決策。高職院校不同于市場環境中的企業，其運行成本中，會計主體具有絕對的單一性，即高職院校本身。但高職院校因經營活動開展所產生的成本管理工作內容卻極其細化且繁瑣。例如，基本教育教學活動包括有自建、租賃房屋土地所產生的折舊與利息費用，受教育者接收高等職業教育所產生的資源消耗，教務處教師人才隊伍、圖書館與實驗室等基礎設施的管理人員以及校方管理人員的人工服務成本和其它可維持學校運行所消耗的資金費用成本。而上述成本內容無論是計量還是歸集分配，都是一項需要高職院校各個部門協同參與的系統化工作，且圍繞著高校教育教學活動性質不同，成本核算的重心與管理目標也不盡相同，難以從同性質單位中找到可供借鑒的成熟管理方案或模板。

因此，對于高職院校成本對象開展各類業務活動所產生的資金經費支出來說，需要根據資產、貨幣使用在過去、當前與未來一定周期內的利益流動性來確定成本核算范圍。將不屬于高校教育教學科研事業相關的成本費用，一并從成本核算范圍中移除，以避免高校的成本核算數據存在虛高部分，影響成本預算在資金經費配置方面的合理性。例如，高職院校財務管理體系在核算單位管理費用時，將“離退人員費用”“對附屬單位補助費用”“資產處置費用”以及“上繳上級費用”四類與高校業務經營活動無關的支出項從成本范圍中劃除，僅僅在高校財務管理工作中以單獨列支的形式加以體現。同理其它費用中的“罰沒費用”“壞賬損失”“現金資產捐贈”以及“稅費”也要從成本核算中劃出，并在現有的成本核算范圍內加入“后勤部門服務保障費用”“應分攤的行政費用支出”“安全經費”等間接輔助性質的成本項增列入成本核算范圍。這樣形成的成本核算信息才更加貼合高校真實成本支出活動，才能夠以此為依據建立與成本耗費相關的成本管理原則。

(三)健全成本核算體系，靈活處理高校資產攤銷問題

攤銷資產是指對除高校固定資產以外的其它可長期使用的經營性資產，按照其具體使用年限將購置成本分攤至每個年度的會計處理辦法。這種成本處理辦法與資產的折舊計提類似，攤銷費用在計入高職院校當期管理費用時，僅僅會減少院校當期收入，而不會減少持續性的現金流。從攤銷資產的核算本義來看，高職院校無形資產成本費用的攤銷計算應當遵循下列原則：

一是無形資產攤銷范圍的確認。高校成本核算需要以實際會計成果作為信息參照與基礎，而無形資產的攤銷正是成本核算所必需的一種會計行為。根據《基本指引》要求，高校等事業單位每個會計周期需進行攤銷處理的無形資產，必須是能夠確認具體使用年限以及取得成本的無形資產。攤銷會計周期全部結束后仍可繼續使用的、不能為高校帶來后續經濟效益或服務潛力的以及用名義資金計量的無形資產均不可以進行攤銷處理，以免高校開展成本核算工作時出現無形資產成本項虛增的問題。

二是攤銷方法的使用。高校無形資產攤銷應統一采用“平均年限法”，按月進行攤銷計提，賬目新增的無形資產應當以財務會計記錄的入賬時間為準，當月開始計提攤銷，而減少的無形資產也應以下賬時間為準從當月開始不再攤銷計提。

確認無形資產的攤銷年限后，后續不應進行隨意更改，但若是高校在后續成本支出性質的經濟活動中繼續追加了無形資產的取得成本，則應當在重新確認攤銷年限與取得成本的前提下計算得出新的攤銷數額。

(四)明確成本核算目標，建立適用性高的成本管理原則

首先是明確核算目標，高職院校的成本核算目標必須始終服務于“提高教學質量”的根本原則，盡可能地做到“花好錢”，而不是“少花錢”。在此基礎上總結形成如下幾條成本管理原則：

一是權責發生制的補充原則。當前按組織職能性質來看高職院校屬于事業單位體系，因此會計核算主要是采用收付實現制，這顯然違背高職院校在教育經費投入以及科研事業投入的分期假設需求。因此為了調和成本效益評價不全面的問題，凡是與成本核算支出項目相關的會計信息，應當采用權責發生制進行會計核算，即無論成本費用是否已經實際支出，都按照權利生效的歸屬期來確定費用與收入情況。

二是配比原則。即以權責發生制為基礎，在某一成本核算周期內，應當將費用成本支出項與會計期間對應的成本對象進行配比，例如按照成本費用的實際受益對象不同，將成本核算信息列入不同的成本的期間內。例如，高職院校在提前購置課本教材、試驗教學器材以及多媒體教學設備等資源、資料時，要按教學資源的實際使用時間，將上述成本支出項計入下期成本中；而其它間接成本費用，即使在下個成本期間才發生實際的費用支付結算，也應當按照當期成本支出進行核算。

四、結語

高職院校是我國高等教育體系的重要組成部分，承擔著為社會輸送高素質職業化人才的重要教育任務。而成本核算工作的最終目的，正在于提高高職院校的經營管理服務水平。因此需要從界定成本對象、明確成本核算范圍、提高費用攤銷靈活度以及建立成本管理原則四個方面，促進高職院校的成本管理能效提升，將“滿足學生教學服務的基本經費支出需求”視為成本核算的最終效益目標，不斷提高高職院校成本費用信息的歸集與配置水平。