基于價值鏈視角的煤炭企業作業成本控制研究
——以某礦井采煤企業為例

張 博

（冀中能源張礦集團，內蒙古 鄂爾多斯 017000）

礦產資源為重要基礎資源，其工業經濟發展需要基于經濟效益、社會利益和生態效益的和諧與統一。所以煤礦企業的成本費用管理，要能夠正確的反映其消耗，需要不斷完善發展成本的范圍和核算方式，以避免由于生產成本外部化所帶來的各種經濟的、社會的和生態方面的重大問題。通過對煤礦企業發展中成本費用核算制度的進一步完善，將能夠解決目前煤礦企業經濟發展中由于不全方位的成本費用核算帶來的價格補貼短缺問題，在足額的計提費用和選取合理的核算方式后將更有助于煤炭生產價格和企業收益的合理反映。這是煤礦企業經濟發展中維持簡單再生產和擴大規模再生產的關鍵，也是推動煤礦企業和煤礦資源可持續經濟發展的關鍵。

一、作業成本法和價值鏈相關理論

（一）作業成本法的基本概念

作業成本法的基礎理論建立在各種定義的基礎上，對這種定義體系正確的認識是作業成本預算的基石。具體概念如下所示：

1.資源

資源泛指特定時期內企業為制造商品或供應服務所進行各種作業所花費的代價。資源是企業成本的物質基礎，同時又是企業生產費用的最初始狀態。企業的主要資源項目，通常有原物料生產成本、人工成本、設備維修費、固定資產折舊、電耗等，企業一般都能夠在公司的財務部門報表賬簿等資料中，獲取各種資源耗費信息。

2.作業

作業是作業成本法中最基礎的范疇，它也是公司實行核算的基礎，它可以泛指公司為獲取某些商品或勞務，所從事的各種消耗物資的工業生產營業社會活動，是公司對原材料、勞動力、物資等具體消耗的集合體。作業過程是聯系公司資源消耗與產品成本之間的中間橋梁，它貫通公司產品運營的全部流程，而商品的生產制造過程，也正是作業中消耗各種資源的過程。

（二）價值鏈相關理論

供應鏈的概念由邁克爾·波特在1895年的《競爭力》一書中明確闡述，他在書中指出，中小企業是各種社會活動的集合，如產品、供應、生產、市場、金融管理、人力資本等。而這種互相聯系，商業活動的順利開展就伴隨著整個企業內在各類資源的有效投入和公司價值的積累，這既是公司成本鏈的流動，又是企業價值鏈的流動。而此處的價值鏈則是一個狹義的企業價值鏈概念，主要限于中小企業內部結構，是企業內部價值鏈。所謂的內部價值鏈是指企業從供應商人生價值出發，指導向客戶價值完成的各類價值增值經營活動和流程，它還包含了由企業制造、物流、銷售等內在生產運營環節所形成的企業內部價值鏈，和由供貨商、客戶、競爭對手以及與企業有直接業務來往和產生密切關系的社會活動所形成的外部價值鏈。企業內部價值鏈與外部價值鏈通過購買、運銷產品和服務等內在作業聯系在一起，共同為企業的內部生產運營服務。

二、礦區及煤炭企業實施作業成本法的必要性與可行性

（一）必要性分析

1.激烈的市場競爭環境對企業的傳統成本管理模式提出了嚴峻挑戰

目前中國的煤炭行業板塊已由“黃金時代”進入“鐵銹時代”，產業發展形勢發生變化，主要體現在：

（1）煤炭供需頹勢。煤炭行業是中國的基本能源行業，其上下游產業主要有發電、水泥、石油化工、鋼材加工等。但由于經濟增長下滑，房地產市場萎靡，焦化和鋼鐵等公司產能嚴重過剩，同時火力發電公司也不斷地向多元化方向發展，導致煤炭行業供需速度下降，供給面也不斷下降。

（2）產能勞動力嚴重過剩。各大港口、工廠的存貨數量普遍保持在高位，至2015年底，全社會的存煤已經連續48個月大于3億多噸，煤礦公司發展庫存數大于1億人次，勞動力過剩產能已無法消化利用。2015年，延安和榆林地區停產停建礦井13處，關停礦井10處。由于煤炭市場商品價格的下降，公司應收賬款比例上升，經營收益明顯下降，公司內部運營問題加重，煤炭企業舉步維艱。

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2.作業成本法的優越性

（1）成本核算比較精確全面。作業成本法進一步擴大了煤礦企業產品成本的核算范疇，使成本核算對象更深入到了作業層面，并按照引起費用產生的驅動原因的差異，選擇了多層次成本動因因素作為費用的分攤準則，從而增加了對成本費用估算過程的清晰度和成本核算的準確度。

（2）加大對煤炭企業的成本管理力度。在作業成本法下，企業成本費用控制方法由以生產為基礎變成以作業為基準，多階段、多種成本費用動因分配標準，使費用的產生能夠追本溯源。也有利于煤炭企業經營管理者從產生費用的根源出發，掌握企業不同作業耗費資源的實際情況，從而尋求降低成本的可能，為企業成本費用管理指明方向。作業成本法的使用可以幫助公司對生產成本進行合理的管理。

（二）可行性分析

1.煤炭企業機械化管理水平進一步提升

隨著社會經濟科學技術的迅速發展，以及陜北地區各大工礦煤炭企業不斷提高新設備、技術的應用，企業采煤、掘進、搬運等生產作業的機械化程度也愈來愈高，機械設備折舊、修理費等制造費用在企業生產成本中的比例也明顯增加。

2.中國煤礦產品開始向多品種綠色低碳發展

井底產出的原煤并沒有進行加工銷售，而只是利用皮帶運送到洗選加工的車間，再經過隔篩、洗選加工而獲得了各個種類的煤產品，即原煤、過濾煤、洗選煤及其精煤。目前煤炭生產產品質量越高，其產品所要求的技術層面就越復雜，而各個技術層面復雜程度的差別也代表了生產成本的差異。

三、煤炭企業成本核算方法

（一）按照開發成本、資源成本，采用資產法成本會計核算

在公司資產法下，把研究與技術開發經費、各種資源生產成本中的勘查成本費用、礦山井建設成本費用、礦山權等當作公司的固定資產加以管理，并計入公司資產負債表。資產負債表規定，“未使用的資產”記錄了與獲取資源有關的費用。而且在“未使用資產”部分包含“項目費用”和“資源費用”兩個部分。在“未使用資產”部分引入“累積費用”賬戶，作為“未使用資產”的準備金賬戶，借方余額作為遞減資產貸記。以月平均銷售量和消耗量的乘積公式作為計算“累計成本”的依據（未使用財產與允許數量之比），月度按照“累積耗費”數值計算當月的成本費用。

（二）環境保護成本、生產安全成本、轉產接續成本，采用資產法核算

（三）基本生產成本通過收益法核算

煤炭企業的主要生產成本主要由材料、電、職工薪酬、固定資產折舊、土地使用權的攤銷，提取的安全費、維簡費、井巷工程費，以及修理費、地面塌陷補償費、育林費、環保支出等構成。這部分生產成本將直接通過盈余表反映，即直接利潤法。材料、電力等成本都包括在生產成本中，而生產成本則與煤礦企業發展收入直接有關。按照收入和成本費用相匹配的原則，把成本費用視為收入的抵減項目，在企業財務報表中確認后，能更正確的體現會計信息質量水平，該方式是目前中國煤炭企業成本核算系統中最成熟的一個成本核算方式。

四、在煤炭企業生產作業及成本核算系統使用中需注意的問題

（一）正確計量各種資源價值

作業成本核算是資源——作業——生產的基本流程，煤炭商品的制造必須消耗各類資源，如人工、建筑材料、勞動力等。資源成本分攤到作業中是作業成本核算的第一步，對資源價值的準確計算也是作業成本核算的基礎，提高了后續生產成本控制的準確度。

（二）建立健全票據記錄與核對機制

憑證記載是企業掌握產品信息的第一步，是生產作業成本計算的起點。要確保記錄信息的真實、全面，就必須建立完備的憑證記錄和核對機制。憑證的填寫員要在工作區域內，規范、全面的按照所經營業務中產生的實質情況填寫資料、檢查作業的材料消耗狀況。并且還要確定核對員的具體責任，以確保及時發現單據的錯誤并予以糾正，提高單據記載信息的正確性。

（三）成本動因的合理選擇

隨著煤炭生產技術裝備的進步和科技水平的迭代升級，傳統成本法下的很多不可控的間接費用的分攤分配失真，扭曲了真實的成本。作業成本信息被廣泛應用，逐漸成為成本管理的核心和基礎。結合煤炭企業各作業鏈業務特點，從成本動因上改進成本控制，可以消除非增值作業、提高增值作業的效率，有助于持續降低成本和不斷消除浪費，以實現恰當的成本核算動機。同時，ERP系統在煤炭企業的推廣應用，為作業成本核算提供了便利。

五、煤炭企業作業成本核算體系推廣的現實意義

（一）煤礦5G智能化建設加快煤炭企業作業成本核算體系的進程

為了更好地對煤礦企業實施作業成本管理，提升作業效率，實現企業的戰略目標，需要運用作業成本法進行科學的核算。很多企業已經開始使用自動化的設備來代替人工記賬，這也是一種趨勢。

新一代5G信息技術充分運用在煤炭企業的管理和生產活動中，充分發掘和利用企業信息資源，全面實施以物聯網為基礎的包括基礎網絡平臺、礦山數據倉庫、工業自動化系統、安全監測監控系統、地理信息系統和可視化平臺、安全保障系統、生產技術管理系統、礦山ERP系統和基于生產環境、生產設備、生產人員互連的四維綜合指揮調度系統數字礦山建設。實現生產安全可控乃至個性化的實時監測、定位追溯、報警聯動、調度指揮、預案管理、遠程控制、安全防范、遠程維保、決策支持等功能，進而達到井下采掘少人化、無人化的作業目標，提升生產效能，降低安全事故，實現對“萬物”的“高效、節能、安全、環保”的“管、控、營”一體化。建立智能礦山、數字化礦山既可以實現安全管理的數字化，為打造安全型礦井提供信息保障，也可以實現生產管理的精細化，為打造高產高效礦井提供決策手段。

（二）高度的網絡集成化管理使作業成本核算更精準

傳統的會計核算方式是通過手工記賬，這種方法的缺點是信息量大，容易出現錯賬漏報的現象；而且在進行成本核算的時候需要大量的人力和物力，這就導致了成本的浪費。在計算的過程中，由于缺乏有效的數據支持，使得成本的分析與預測存在一定的誤差。因為沒有建立起完善的財務管理制度，也會造成成本的增加與不準確。企業利用計算機技術的發展為手段，使作業中心的資源配置得到優化，使企業的生產經營活動更加高效。同時采用先進的信息技術對作業中心的各個環節的工作流程加以整合，實現對各部門的動態監控，并及時發現問題，解決問題，降低風險。

（三）作業成本核算體系為科學合理定價提供了參考

以作業成本管理的思想為指導，結合煤炭企業實際情況，建立了一套該企業的作業成本核算體系。在該體系的基礎上，對企業的成本費用管理進行了全面改進，更加適應煤礦行業的發展需要。通過對作業成本法的分析和研究，我們發現，以作業為中心的成本動因是最符合煤炭企業生產特點的一種方法，它能夠將資源的消耗歸集到產品的最終消費中，從而實現了對間接費用的控制和監督。

六、結語

綜上所述，隨著我國經濟的發展和市場競爭的不斷加劇，煤礦企業的成本管理問題已經成為亟待解決的重要課題。在對作業中心的選擇方面，由于煤炭行業的特殊性，其生產的產品具有一定的差異性，因此要想有效降低企業的成本就必須要從整體的角度出發，將不同的環節作為一個系統，將各部分的功能整合起來，從而達到優化資源配置的目的。在對各部門的職責分配上，為了更好地實現各個崗位的協調合作，需要建立起一套完善的責任制度，并通過科學的績效考核來提高員工的積極性和主動性，進而提升整個公司的工作效率。