高速公路項目竣工財務決算草案審計結果探析①

繆立立，龔春芳，趙建明，朱恒金

(1.江西贛粵高速公路股份有限公司，江西 南昌 330009；2.南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、問題提出

高速公路竣工財務決算由竣工財務決算報表和竣工財務決算說明書兩部分構成，是考核和評價工程建設成果，為以后工程建設總結經驗教訓和投資決策提供參考。高速公路竣工財務決算審計是指審計機構對高速公路建設資金的使用和建設管理等技術經濟活動進行獨立的經濟監督與評價，審計主要內容有：竣工決算報表審計；概算執行情況審計；建安投資、設備投資、待攤投資、其他投資審計；交付使用資產情況審計；尾工工程審計；結余資金審計；建設收入審計；投資包干結余進行審計；投資效益審計；設計、施工、供貨等單位有關的財務收支審計等。通過文獻研究顯示，劉訓（2020）認為按照財政部〔2016〕503 號和504 號文要求對高速公路竣工決算審計會發現很多問題，因此，要通過審計倒逼高速公路建設單位加強財務管理。陳舒（2020）研究認為建設項目審計查處的主要問題有履行基本建設程序、投資控制和資金管理使用、項目建設管理、有關政策措施執行和規劃實施、工程質量、招投標管理、工程造價和投資績效八個方面，高頻次問題主要集中在履行基建程序、投資控制與資金管理、項目建設管理、招投標和造價管理等方面，上述問題發生的頻次近年來并未呈現下降趨勢，說明部分問題沒有整改到位，屢審屢犯，不能起到警示作用。宋暉（2018）認為，我國工程項目投資審計應突破傳統的事前、事中和事后審計三個階段，實行公共工程全過程審計監督，推行工程項目績效審計模式。本文基于審計署官網公布的審計結果公告（2003 年第1號公告至2021 年第5 號公告），以其中全部高速公路竣工財務決算審計結果公告（2013 年第17 號至21 號）作為樣本，五條高速公路地域分布廣，建設成本差異大，工程建設基本情況詳見表1。對比分析五條高速公路項目竣工財務決算草案審計結果公告的具體內容，期望歸納出高速公路項目建設管理中存在哪些共性的問題，問題的發生頻次如何，如何通過審計整改強化高速公路項目的建設管理。

表1五條高速公路工程建設基本情況表

二、五條高速公路竣工財務決算草案審計查處的主要問題對比分析

高速公路項目竣工財務決算草案審計內容符合《政府投資項目審計規定》（審投發〔2010〕173 號）固定資產投資審計的規范要求，下面基于五條高速公路段審計發現的六個方面問題進行對比分析。

（一）五條高速公路多結算工程款問題對比分析

五條高速公路段審計發現均存在多結算工程款問題，問題頻次值為5，屬于高頻次問題，多結算工程價款金額與竣工決算金額相比的核減率從高到低分別為：PQ 段1.50%、GN 段0.88%、SJ 段0.53%、JH 段0.45%、AM 段0.38%。工程造價核減率越高，反映出建設單位工程造價過程管理控制水平較低，審計核減工程造價對于節約工程投資有一定效果，但并不能從根本上防范竣工決算超概算，例如：PQ 段、AM 段工程造價核減率高，竣工決算超概算依然嚴重。詳見表2、表5。

表2五條高速公路段工程造價核減情況分析表金額單位：萬元

（二）五條高速公路未按規定進行公開招標問題對比分析

五條高速公路段審計發現均存在未按規定進行公開招標，問題頻次值為5，屬于高頻次問題，未按規定進行公開招標的比率從高到低分別為：JH 段16.19%、GN 段3.35%、PQ 段2.12%、SJ 段1.75%、AM 段0.17%，未按規定進行公開招標比例越高，說明招標單位招標采購的違規問題越嚴重。詳見表3。

表3五條高速公路段未按規定進行公開招標情況表金額單位：萬元

（三）五條高速公路施工單位違規分包問題對比分析

五條高速公路段審計發現均存在施工單位違規分包，問題頻次值為5，屬于高頻次問題，施工單位違規分包金額占竣工決算金額比例從高到低分別為：JH 段6.71%、SJ 段5.33%、AM 段2.41%，GN 段2.22%、PQ 段0.67%、違規分包比例越高，說明施工單位分包違規問題越嚴重。詳見表4。

表4五條高速公路段違規分包情況表金額單位：萬元

（四）五條高速公路部分工程竣工決算超概算問題對比分析

五條高速公路段審計發現三條高速公路段存在竣工決算超概算問題，另外兩條高速公路節約了概算投資，問題發生頻次值為3，AM 段超概比率為40.91%、PQ 段超概比率為20.13%、GN 段超概比率為6.23%、SJ 段超概比率為－10.32%、JH 段超概比率為－5.68%，詳見表5。

表5五條高速公路段竣工決算超概算情況表金額單位：萬元

（五）五條高速公路部分施工單位用假發票入賬問題對比分析

PQ 段、SJ 段路段延伸審計發現施工單位對票據審核不嚴，用假發票作為財務憑證入賬為低頻次問題，發生頻次為2。PQ 段高速公路段審計發現有十二家施工單位對發票審核不嚴，審計查明假發票入賬。SJ 段高速公路段審計發現有八家施工單位用假發票入賬，審計發現上述問題以后要求施工單位補辦正規發票等方式進行全面整改。

（六）五條高速公路部分相關單位挪用資金問題對比分析

審計發現JH 段高速公路段存在挪用征地拆遷資金，為低頻次問題，發生頻次為1。審計查明HC 市高等級公路建設管理辦公室挪用征地拆遷款用于支付HC 市公路客運站土地出讓金和測繪費，HC 市人民政府責成建設單位收回挪用征地拆遷款，并且要求建設單位以后不再發生類似問題。

三、五條高速公路竣工財務決算草案審計查處的問題頻次及相關性分析

對五條高速公路問題頻次統計分析發現，多結算工程款、未按規定公開招標、施工單位違規分包為高發頻次問題，問題頻次值為5；竣工財務決算超概算，問題發生頻次值為3；施工單位假發票入賬，問題發生頻次值為2；挪用建設資金為低頻次問題，問題發生頻次值為1。

五條高速公路段審計發現的問題金額合計占竣工決算比例由高到低分別為：AM 段31.99%、PQ 段22.20%、JH 段17.35%、GN段12.31%、SJ 段－3.79%，問題金額合計占竣工決算比例越高說明高速公路項目單位工程管理中存在的問題越嚴重。詳見表6。

根據表6 數據，繪制五條高速公路問題金額分布折線圖，研究發現六個問題之間沒有顯著相關性，例如AM 段多結算工程款金額和未按規定公開招標問題金額均最小，但竣工決算超概算金額最大。詳見圖1。

表6五條高速公路段問題金額統計分析表金額單位：萬元

圖1五條高速公路問題金額分布折線圖

四、五條高速公路竣工財務決算草案審計積極評價對比分析

五條高速公路段在社會效益、工程質量、按照計劃完成各項建設內容三個方面都全部給予了審計積極評價。五條高速公路段都能夠促進當地商貿、旅游等方面經濟發展，并完善和增強了周邊地區的路網建設，但是社會效益審計評價內容體系不夠系統和完整，以定性評價為主，缺少定量評價。詳見表7。

表7五條高速公路段審計積極評價分析表

五、五條高速公路竣工財務決算草案審計查處問題的成因及審計整改措施分析

通過對五條高速公路竣工財務決算草案審計查處的主要問題、發生頻次、積極評價等三個方面進行對比分析，發現問題之間沒有顯著的相關性，均能夠采用以審計評價為主的績效審計模式。高速公路建設單位針對審計發現的主要問題，如何進行審計整改和深化項目管理，避免屢審屢犯？

（一）多結算工程款問題成因及審計整改措施分析

審計查明AM 段建設單位與17 家施工單位多結算工程價款；PQ 段建設單位與44家施工單位多結算工程價款；GN 段建設單位與31 家施工、勘查設計、監理和行業主管單位多結算工程價款；SJ 段建設單位與68 家施工單位多結算工程價款；JH 段建設單位與34 家施工單位多結算工程價款。

項目建設單位多結算工程款主要成因為工程量高估冒算、高套或者錯套定額、計算錯誤或者小數點錯位、不實簽證、不恰當的工程變更、不恰當的材差調整、不恰當的索賠事項等。建設單位按審計整改要求扣減多結算工程款，相應調整決算及交付使用資產價值，出臺造價管理相關規定，引入第三方造價咨詢，健全高速公路工程造價管理制度，審計核減工程造價對于節約工程投資有一定效果，但不能防范竣工決算超概算。

（二）未按規定公開招標問題成因及審計整改措施分析

項目建設單位未按規定公開招標主要表現為部分電力、電信設計施工或拆除工程、改性瀝青的采購或加工合同、技術服務合同未按規定公開招標。例如PQ 段土建工程招標文件發售時間由規定的5 天縮短為2 天，將最后一份招標補遺書發出到投標文件遞交截止時間間隔由規定的15 天縮短為8 天。當地政府或者主管部門要求建設單位認真整改，并要求在以后的工程建設中招投標工作要依法合規。

項目建設單位沒有嚴格執行招標投標法及相關政策性規定，審計整改要求建設單位制訂高速公路工程招投標管理辦法，采取嚴格資格預審；遏制圍標、串標；引導合理報價；加強招投標監管等措施，加強對高速公路項目招投標活動的管理。

（三）施工單位或設計單位違規分包問題成因及審計整改措施分析

五條高速公路項目存在部分施工單位或設計單位違規分包，主要表現為未經建設單位許可把項目分包給不具備相應資質或安全許可的個人或單位，或分包以后再分包，或以勞務分包名義實際是包工包料分包等情形。少數施工單位或設計單位違規分包的主要原因是為了單位經濟利益或個人利益違規經營，具體對策是分包合同要在建設單位備案，施工或設計合同里要明確違規分包的違約責任及其處罰措施。

審計整改要求項目建設單位按規定對違規分包問題逐一進行清理，按有關規定對相關單位進行了處理處罰，并通報處理處罰情況，采取措施完善了相關制度，在新的建設項目中加強對施工和勘察設計單位的監督管理。

（四）竣工決算超出概算問題成因及審計整改措施分析

五條高速公路項目中有三條高速公路竣工財務決算草案金額超出批復概算，超概的主要原因有征地補償標準提高、材料價格上漲、設計變更較多以及超規模建設高速公路服務區等因素。

審計整改要求項目建設單位申請調整概算，提高概算編制的科學性、嚴格設計變更管理等方面切實加強投資控制。

（五）部分施工單位用假發票入賬問題成因及審計整改措施分析

PQ 段、SJ 段路段延伸審計發現施工單位用假發票入賬。由于高速公路項目部地處偏遠并缺少假發票辨識的條件，財務人員業務能力和責任心不強，施工單位內部管理層級多，基層施工企業稅款稽查困難。

審計整改要求是加大對制作、出售假發票的打擊力度，強化和優化發票的控管手段，發票聯網查驗以遏制假發票問題。

（六）建設單位挪用資金問題成因及審計整改措施分析

JH 段高速公路段建設單位挪用征地拆遷資金用于支付公路客運站土地出讓金及測繪費。

審計整改要求強化項目建設單位內部管理和監督力度，審計發現挪用資金要及時給予責任單位和責任人相應的審計處理和審計處罰，按審計法規定移送紀檢監察部門，構成職務犯罪的移送檢察機關追究刑事責任。

六、研究結論與局限性

審計機關按《審計法》要求向社會公布五條高速公路段竣工財務決算草案審計結果，審計結果公告結構及內容符合《國家審計準則》要求，披露的審計重點內容滿足《政府投資項目審計規定》的要求。五條高速公路工程審計發現多結算工程款、未按規定進行公開招標、施工單位或設計單位違規分包、竣工決算超概算、施工單位假發票入賬、建設單位挪用建設資金等六個方面的問題，并對其進行審計評價，其中多結算工程款、未按規定進行公開招標、施工單位違規分包為高頻次問題，其它為中低頻次問題，且問題之間沒有顯著的相關性。審計核減工程造價對于節約公路工程投資有一定效果，但并不能從根本上有效防范竣工決算超概算發生。

高速公路建設單位能夠按審計要求進行審計整改，強化項目管理和內部控制制度建設，防范屢審屢犯。審計機關積極評價了五條高速公路工程均具有良好的社會效益、工程質量總體合格、均能夠按照批復的可行性研究報告和初步設計要求完成各項建設內容，部分高速公路建設節約了概算投資。論文研究的局限性是自2003 年審計署公布審計結果公告以來僅有五條高速公路竣工財務決算草案審計結果公告，樣本量較小，不能完全反映高速公路竣工財務決算審計的總體情況。以后的研究中要結合地方審計機關交通工程審計公告及鐵路、橋梁、地鐵等交通工程審計公告進行研究，擴大樣本量和樣本范圍的同時，對某特定的大型交通工程審計項目進行案例分析研究。