政府會(huì)計(jì)核算下編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表可行性研究

高 敏

（交通運(yùn)輸部煙臺(tái)打撈局，山東 煙臺(tái) 264000）

2019 年1 月1 日起，我國(guó)行政事業(yè)單位開始全面執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，編報(bào)政府會(huì)計(jì)報(bào)表（下稱“政府報(bào)表”），包括政府財(cái)務(wù)報(bào)表和政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表兩部分。經(jīng)費(fèi)自理事業(yè)單位，實(shí)行企業(yè)化管理，為滿足開展市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)及內(nèi)部管理需要，還需編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表（下稱“企業(yè)報(bào)表”）。

為滿足雙報(bào)表要求，部分事業(yè)單位利用不同的核算系統(tǒng)分別建立企業(yè)會(huì)計(jì)賬套（下稱“企業(yè)賬套”）和政府會(huì)計(jì)賬套（下稱“政府賬套”），日常通過(guò)企業(yè)賬套按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算，同時(shí)，每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按《政府會(huì)計(jì)制度》要求編制轉(zhuǎn)換記賬憑證在政府賬套核算，期末，分別根據(jù)企業(yè)賬套和政府賬套編制企業(yè)報(bào)表和政府報(bào)表。實(shí)際工作中，跨系統(tǒng)核算過(guò)程繁瑣、賬套間數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換難度及工作量都很大，會(huì)計(jì)人員工作效率低，會(huì)計(jì)核算質(zhì)量難以保證，且存在設(shè)多賬套違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)及一套原始憑證在兩賬套記賬憑證中保存困難等。

為了解決該部分事業(yè)單位雙系統(tǒng)雙賬套核算的缺陷，作者對(duì)政府會(huì)計(jì)核算下編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可行性，從理論依據(jù)和可操作性兩個(gè)方面進(jìn)行了探索。

一、政府會(huì)計(jì)核算編制企業(yè)報(bào)表具有理論支持

（一）制定依據(jù)相同

《政府會(huì)計(jì)制度》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均以《會(huì)計(jì)法》為依據(jù)，均對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等會(huì)計(jì)核算行為進(jìn)行規(guī)范，提供的會(huì)計(jì)信息具有可比性。

（二）核算原則一致

政府會(huì)計(jì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。

（三）會(huì)計(jì)要素相容

政府會(huì)計(jì)要素為“5+3”，即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用+預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。

企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)六要素。

（四）核算目的、結(jié)果相近

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算主要反映機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債情況、業(yè)務(wù)活動(dòng)與結(jié)果，企業(yè)會(huì)計(jì)核算反映企業(yè)包括資產(chǎn)負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在核算基礎(chǔ)及核算結(jié)果等主要方面相通可比，為政府會(huì)計(jì)核算調(diào)整編制企業(yè)報(bào)表提供了較充分的理論基礎(chǔ)。

二、政府會(huì)計(jì)核算編制企業(yè)報(bào)表具有可操作性

政府會(huì)計(jì)核算編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表主要思路是：以政府財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)結(jié)合政府會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)，調(diào)整編制企業(yè)報(bào)表，本文不再對(duì)政府報(bào)表編制及一般核算贅述，僅對(duì)需在政府會(huì)計(jì)核算時(shí)為滿足編制企業(yè)報(bào)表需要而補(bǔ)充核算內(nèi)容做說(shuō)明，具體編制過(guò)程論述如下。

（一）企業(yè)《資產(chǎn)負(fù)債表》編報(bào)

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表與政府資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目名稱或內(nèi)涵一致的，直接對(duì)應(yīng)填報(bào)；企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目與多個(gè)政府報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)涵一致的，將相關(guān)的政府報(bào)表項(xiàng)目匯總填報(bào)；政府報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)涵大于企業(yè)報(bào)表同類項(xiàng)目?jī)?nèi)涵的，應(yīng)在政府會(huì)計(jì)核算相關(guān)科目下，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求的報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)涵增設(shè)下級(jí)科目，以滿足企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目填報(bào)需要；企業(yè)報(bào)表獨(dú)有的項(xiàng)目，應(yīng)在政府會(huì)計(jì)中增設(shè)相關(guān)科目，以滿足企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目填報(bào)需要。現(xiàn)按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分類分述如圖1。

圖1

1.資產(chǎn)類項(xiàng)目填報(bào)

為滿足資產(chǎn)類項(xiàng)目填報(bào)需要，政府會(huì)計(jì)需增設(shè)以下明細(xì)科目：

“短期投資”增設(shè)“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”“衍生金融資產(chǎn)”明細(xì)科目。

“長(zhǎng)期股權(quán)投資”增設(shè)“可供出售金融資產(chǎn)”“其他長(zhǎng)期股權(quán)投資”明細(xì)科目。

“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”“待處理非固定資產(chǎn)損溢”明細(xì)科目。

編制方式如下：

（1）可直接從政府報(bào)表對(duì)應(yīng)填報(bào)的項(xiàng)目有“貨幣資金”“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款”“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)資產(chǎn)”“持有至到期投資”“固定資產(chǎn)”“工程物資”“在建工程”“無(wú)形資產(chǎn)”“開發(fā)支出”“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用” 。

（2）需分析填報(bào)的項(xiàng)目

“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“短期投資—以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“衍生金融資產(chǎn)”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“短期投資—衍生金融資產(chǎn)” 核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目根據(jù)政府報(bào)表“財(cái)政應(yīng)返還額度” “應(yīng)收股利”“應(yīng)收利息”“其他應(yīng)收款凈額”項(xiàng)目匯總填報(bào)。

“存貨”項(xiàng)目根據(jù)政府報(bào)表“存貨” “待攤費(fèi)用”項(xiàng)目匯總填報(bào)。

“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資—可供出售金融資產(chǎn)”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他長(zhǎng)期股權(quán)投資”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“固定資產(chǎn)清理”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—固定資產(chǎn)清理”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“公共基礎(chǔ)設(shè)施凈值” “政府儲(chǔ)備物資”“文物文化資產(chǎn)”“保障性住房?jī)糁怠薄笆芡写碣Y產(chǎn)”“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目及“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理非固定資產(chǎn)損溢”核算數(shù)據(jù)匯總填報(bào)。

（3）特定業(yè)務(wù)專用項(xiàng)目，一般事業(yè)單位不涉及，不需填報(bào)的項(xiàng)目有“持有待售資產(chǎn)”“長(zhǎng)期應(yīng)收款”“投資性房地產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“油氣資產(chǎn)”“商譽(yù)”等。

（4）因政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同，需調(diào)整時(shí)間性差異的項(xiàng)目有 “遞延所得稅資產(chǎn)” ，調(diào)整方式后文集中闡述。

2.負(fù)債類項(xiàng)目填報(bào)（見圖2）

圖2

為滿足負(fù)債類項(xiàng)目填報(bào)需要，政府會(huì)計(jì)需增設(shè)以下明細(xì)科目：

“長(zhǎng)期借款”科目增設(shè)“應(yīng)付債券”“其他長(zhǎng)期借款”明細(xì)科目。

“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目增設(shè)“遞延收益”“其他長(zhǎng)期應(yīng)付款”明細(xì)科目。

編制方式如下：

（1）可直接從政府報(bào)表對(duì)應(yīng)填報(bào)的項(xiàng)目有“短期借款” “應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付賬款”“預(yù)收賬款”“應(yīng)付職工薪酬” “一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”“其他流動(dòng)負(fù)債”“預(yù)計(jì)負(fù)債”。

（2）需分析填報(bào)的項(xiàng)目

“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目根據(jù)政府報(bào)表“應(yīng)交增值稅”“其他應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目匯總填報(bào)。

“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目根據(jù)政府報(bào)表“應(yīng)繳財(cái)政款” “應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”“應(yīng)付利息”“預(yù)提費(fèi)用”“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目匯總填報(bào)。

“長(zhǎng)期借款”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“長(zhǎng)期借款—其他長(zhǎng)期借款”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“應(yīng)付債券”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“長(zhǎng)期借款—應(yīng)付債券”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“長(zhǎng)期應(yīng)付款”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款—其他長(zhǎng)期應(yīng)付款”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“遞延收益”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“長(zhǎng)期應(yīng)付款—遞延收益”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“其他非流動(dòng)負(fù)債”“受托代理負(fù)債”項(xiàng)目匯總填報(bào)。

（3）特定業(yè)務(wù)專用項(xiàng)目，一般事業(yè)單位不涉及，不需填報(bào)的項(xiàng)目有“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”“衍生金融負(fù)債”“持有待售負(fù)債”“長(zhǎng)期應(yīng)付職工薪酬” 等。

（4）因政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間不同，需調(diào)整時(shí)間性差異的項(xiàng)目有“遞延所得稅負(fù)債”，調(diào)整方式后文集中闡述。

3.權(quán)益類項(xiàng)目填報(bào)（見圖3）

圖3

為滿足權(quán)益類項(xiàng)目填報(bào)需要，政府會(huì)計(jì)需增設(shè)以下明細(xì)科目：

“累計(jì)盈余”科目增設(shè)“政府性基金撥款盈余”“專項(xiàng)撥款盈余”“盈余公積”“以前年度累計(jì)基本支出盈余”“以前年度累計(jì)經(jīng)營(yíng)盈余”“以前年度累計(jì)調(diào)撥資產(chǎn)盈余”明細(xì)科目。

“本期盈余”科目增設(shè)“本期政府性基金撥款盈余”“本期基本支出盈余”“本期經(jīng)營(yíng)盈余”明細(xì)科目。

編制方式如下：

“股本”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“累計(jì)盈余—政府性基金撥款盈余”“累計(jì)盈余—以前年度累計(jì)調(diào)撥資產(chǎn)盈余”“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”“本期盈余—本期政府性基金撥款盈余”核算數(shù)據(jù)匯總填報(bào)。

“資本公積”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“累計(jì)盈余—專項(xiàng)撥款盈余”核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“其他綜合收益”項(xiàng)目根據(jù)政府報(bào)表“權(quán)益法調(diào)整”項(xiàng)目填報(bào)。

“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目根據(jù)政府報(bào)表“專用基金”項(xiàng)目填報(bào)。

“盈余公積”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“累計(jì)盈余—盈余公積” 核算數(shù)據(jù)填報(bào)。

“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目根據(jù)政府會(huì)計(jì)“累計(jì)盈余—以前年度累計(jì)基本支出盈余” “累計(jì)盈余—以前年度累計(jì)經(jīng)營(yíng)盈余”“本期盈余—本期基本支出盈余”“本期盈余—經(jīng)營(yíng)盈余”核算數(shù)據(jù)匯總填報(bào)。

“其他權(quán)益工具”屬于特定行業(yè)的專用項(xiàng)目，一般事業(yè)單位不涉及，不需填報(bào)。

（二）企業(yè)《利潤(rùn)表》編報(bào)（見圖4）

圖4

因政府收入費(fèi)用表與企業(yè)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)及項(xiàng)目差異較大，不便于以收入費(fèi)用表為基礎(chǔ)編報(bào)利潤(rùn)表，可根據(jù)企業(yè)報(bào)表項(xiàng)目?jī)?nèi)涵與政府會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的關(guān)聯(lián)性，相應(yīng)增設(shè)政府會(huì)計(jì)明細(xì)科目核算，再依據(jù)政府會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)編報(bào)企業(yè)利潤(rùn)表。

為滿足企業(yè)利潤(rùn)表項(xiàng)目填報(bào)需要，政府會(huì)計(jì)需增設(shè)以下明細(xì)科目：

“單位管理費(fèi)用—其他”增設(shè)“研發(fā)費(fèi)用”明細(xì)科目，用于歸集本單位負(fù)擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用。

“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”增設(shè)“稅金及附加”“銷售費(fèi)用”“其他”明細(xì)科目。

“其他費(fèi)用—其他” 增設(shè) “其他財(cái)務(wù)費(fèi)用”明細(xì)科目。

利潤(rùn)表編制方式如下：

“營(yíng)業(yè)收入”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“事業(yè)收入” “上級(jí)補(bǔ)助收入”“附屬單位上繳收入”“經(jīng)營(yíng)收入”“租金收入”核算數(shù)據(jù)匯總編報(bào)。“附屬單位上繳收入”待匯總附屬單位報(bào)表時(shí)抵沖。

“營(yíng)業(yè)成本”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用” “上繳上級(jí)費(fèi)用”“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用” “經(jīng)營(yíng)費(fèi)用—其他” 核算數(shù)據(jù)匯總編報(bào)。“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”待匯總附屬單位報(bào)表時(shí)抵沖。

“稅金及附加”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用—稅金及附加” 核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“銷售費(fèi)用”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用—銷售費(fèi)用” 核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“管理費(fèi)用”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“單位管理費(fèi)用”核算數(shù)據(jù)扣除“單位管理費(fèi)用—其他—研發(fā)費(fèi)用”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“研發(fā)費(fèi)用”：根據(jù)政府會(huì)計(jì) “單位管理費(fèi)用—其他—研發(fā)費(fèi)用”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“財(cái)務(wù)費(fèi)用”及“利息收入”“利息費(fèi)用”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“利息收入” “其他費(fèi)用—利息費(fèi)用” “其他費(fèi)用—其他—其他財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算數(shù)據(jù)編報(bào)，“利息收入”“利息費(fèi)用”按照相應(yīng)核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“其他收益”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“財(cái)政撥款收入—一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“投資收益”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“投資收益”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“資產(chǎn)減值損失”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“其他費(fèi)用—壞賬損失”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“資產(chǎn)處置收益”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)處置費(fèi)用”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“營(yíng)業(yè)外收入”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“其他收入”“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”“捐贈(zèng)收入”核算數(shù)據(jù)匯總編報(bào)。

“營(yíng)業(yè)外支出”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“其他費(fèi)用—罰沒支出” “其他費(fèi)用—現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)支出”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“所得稅費(fèi)用”：根據(jù)政府會(huì)計(jì)“所得稅費(fèi)用”核算數(shù)據(jù)編報(bào)。

“公允價(jià)值變動(dòng)收益”“不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益核算” “重分類進(jìn)損益的其他綜合收益核算”屬于特定行業(yè)的專用項(xiàng)目，一般事業(yè)單位不涉及，不需填報(bào)。

政府會(huì)計(jì) “財(cái)政撥款收入—政府性基金財(cái)政撥款”屬于企業(yè)資本性收入，不在企業(yè)利潤(rùn)表中反映。

（三）企業(yè)《現(xiàn)金流量表》編報(bào)

企業(yè)與政府現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)及項(xiàng)目?jī)?nèi)涵基本一致，參照資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表所述編制方法可以實(shí)現(xiàn)相互轉(zhuǎn)換，篇幅限制不再具體論述。

（四）《政府會(huì)計(jì)制度》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》差異調(diào)整

政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)部分報(bào)表項(xiàng)目因規(guī)定的確認(rèn)時(shí)間存在差異，應(yīng)編制時(shí)間差異調(diào)整表，并區(qū)別不同情況分別調(diào)整編、補(bǔ)填報(bào)企業(yè)表。

1. 對(duì)原填報(bào)做相應(yīng)調(diào)整的項(xiàng)目有“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“累計(jì)折舊”。

2. 需補(bǔ)填報(bào)表項(xiàng)目的有“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”。

時(shí)間差異調(diào)整表需保存?zhèn)洳椤?/p>

三、政府會(huì)計(jì)核算編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的不足

現(xiàn)行《政府會(huì)計(jì)制度》沒有成本核算類會(huì)計(jì)科目，上級(jí)部門又明確規(guī)定了本系統(tǒng)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目，不允許下屬單位自行添加，增加了單位利用政府會(huì)計(jì)進(jìn)行成本核算難度。

依據(jù)政府會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)編制企業(yè)報(bào)表沒有先例，企業(yè)會(huì)計(jì)年報(bào)審計(jì)時(shí)需向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)做好溝通解釋工作，并提交相關(guān)調(diào)整依據(jù)。

綜上，政府會(huì)計(jì)核算下編制企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，具有較強(qiáng)的理論支持及可操作性，可以達(dá)到減少會(huì)計(jì)人員工作量、有效保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。

鑒于作者知識(shí)儲(chǔ)備不足，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不夠豐富，遺漏、差錯(cuò)難免，敬請(qǐng)有識(shí)之士批評(píng)指正。