新財稅政策下房地產開發企業折扣促銷方式納稅籌劃研究

馮帥鑫，隋書才

(黑龍江八一農墾大學 經濟管理學院，黑龍江 大慶 163711)

1 引言

房地產開發企業(以下簡稱房開企業)在銷售過程中，為獲取更多效益，采取多種“折扣”促銷方式。然而，不同折扣促銷方式下的銷售額會有所不同，其最終稅負和稅后利潤也會有所不同，這便為房開企業的納稅籌劃提供了可行思路。房開企業應當根據自身情況，選擇適合自身的“折扣”促銷方式，設計科學合理的納稅籌劃方案，降低稅收負擔，獲取最大利潤。由于房開企業“折扣”促銷方式最常見，而且在當前新財稅政策下，一旦籌劃不當，就會引發較大稅務風險。文章結合房開企業典型促銷案例，探析“折扣”促銷方式的稅收籌劃方法。

2 房開企業主要折扣促銷方式及納稅籌劃設計

房開企業主要“折扣”促銷方式及納稅籌劃設計思路有以下四種。

2.1 折扣銷售方式

折扣銷售在會計上又稱“商業折扣”，針對于房開企業是指為促進商品房銷售，在商品房標價上給予的價格上的優惠。根據國稅發〔1993〕154號規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，則按折扣后的銷售額計征增值稅；如折扣額另開發票，不論其在會計上如何進行賬務處理，均不得從銷售額中減除折扣額，而需全額計征增值稅。商業折扣是房開企業最常用的促銷方式之一，通常，商業折扣會從商品價目上規定的價格中直接扣除，購銷雙方均以折扣后的凈額來計算價格。在企業所得稅上，根據國稅函〔2008〕875號規定，商品銷售涉及商業折扣的，應當按扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

2.2 買一贈一組合銷售方式

“買一贈一”，即通常所說的“買贈”方式或買房送“禮”，如買房送家電、送裝修、送物管費、送車位等。通常情況下，房開企業在買贈過程中，除了對售出的商品按規定計征稅款外，還要對贈送的商品(或服務，下同)按照同期同類商品的售價計征增值稅。在企業所得稅上，根據國稅函〔2008〕875號規定：“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入?！币虼?，其納稅籌劃思路為，如果房開企業銷售商品房能夠采取“組合銷售”，則不屬于捐贈，所贈送的商品可以不視同銷售計征企業所得稅。同樣，在增值稅上可將贈送的商品轉化為價格折扣來處理。

2.3 贈送禮券銷售方式

贈送禮券的本質，實際是一種折扣促銷方式。房開企業贈送禮券，就是給予顧客未來預期購買商品的一種商業折扣權利。如買房送可視對講、水電周轉金與管理費禮券，買房送購物卡等。根據財稅〔2016〕36號文規定，將價款和折扣額在同一張發票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；否則以價款為銷售額，不得扣減折扣額?？梢?，在增值稅上，將贈送禮券可視為商業折扣，可按照折扣后的金額確認稅收。

2.4 返還現金銷售方式

返還現金是指房開企業在銷售商品房時，返還部分現金給購買方。即購買商品房每滿X元，立返Y元給買方的一種情況。根據稅法有關規定，超過規定標準的公益、救濟性捐款，以及非公益、非救濟性捐款不得在企業所得稅前扣除。因此，企業采取返還現金銷售方式不允許在企業所得稅前扣除。

3 房開企業不同促銷方式納稅籌劃案例分析

【案例】燦德公司為房開企業，是增值稅一般納稅人，準備于2×22年年底開展商品房促銷活動，對購買商品房的買家開展特惠活動。假設每套商品房售價為1000000元，平均成本為600000元。有以下四種備選方案。

方案一：商品房以8折對外銷售。

方案二：購買1套商品房贈送200000元家電產品。

方案三：購買1套商品房贈送小區物業管理費200000元禮券。

方案四：購買1套商品房返還200000元現金。

假定以上銷售價格均含增值稅；假定燦德公司采用一般計稅方法計稅，銷售商品房、家電產品及服務適用的增值稅稅率分別為9%、13%和6%；假定燦德公司所售商品房的增值額與扣除項目金額的比率均介于20%～50%，土地增值稅稅率適用30%，企業所得稅稅率為25%，城市維護建設稅稅率、教育費附加和地方教育費附加費率(以下簡稱城建稅及教育費附加)分別為7%、3%和2%；假定開發商品房的成本所支付的增值稅平均稅率為9%；假定購進的家電產品的進項稅額已抵扣；假定不考慮其他稅費。

問：燦德公司應該選擇哪種方案最有利？

方案一：采取折扣銷售方式。燦德公司選擇將該折扣額和銷售額開在同一張發票中，并分別注明。燦德公司應納稅額及獲利情況計算如下(結果保留兩位小數，下同)。

應納增值稅=1000000×80%÷(1+9%)×9%-600000×9%=12055.05(元)

應納城建稅及教育費附加=12055.05×(7%+3%+2%)=1446.61(元)

應納土地增值稅=[1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61]×30%=39749.50(元)

應納企業所得稅=[1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61-39749.50]×25%=23187.21(元)

應納稅額合計=12055.05+1446.61+39749.50+23187.21=76438.37(元)

稅后利潤=1000000×80%÷(1+9%)-600000-1446.61-39749.50-23187.21=69561.63(元)

方案二：采取買一贈一組合銷售方式。該方式下，可分為按視同銷售處理和按價格折扣處理兩種情況。

情況一：按視同銷售處理。購買商品房贈送的家電產品屬于實物折扣，增值稅上，按視同銷售處理；所得稅上，如果不能夠按財稅〔2008〕875號文規定分攤確認收入，也按視同銷售處理。燦德公司應納稅額及獲利情況計算如下。

應納增值稅=[1000000÷(1+9%)×9%+200000÷(1+13%)×13%]-[600000×9%+200000÷(1+13%)×13%]=28568.81(元)

應納城建稅及教育費附加=28568.81×(7%+3%+2%)=3428.26(元)

應納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26]×30%=94200.88(元)

應納企業所得稅=[1000000÷(1+9%)+200000÷(1+13%)-600000-200000÷(1+13%)-3428.26-94200.88]×25%=54950.51(元)

應納稅額合計=28568.81+3428.26+94200.88+54950.51=181148.46(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-3428.26-94200.88-54950.51=-12139.61(元)

情況二，按價格折扣處理。燦德公司采取的購房贈家電產品銷售方式，不妨視為先將商品房和家電產品同時銷售，再按價格折扣處理。顯然，符合混合銷售定義，可以適用9%的增值稅稅率。企業所得稅上，如果能夠根據國稅函〔2008〕875號文規定處理，則可按折扣后的余額確認收入。燦德公司應納稅額及獲利情況計算如下。

應納增值稅=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%-200000÷(1+13%)×13%=5559.96(元)

應納城建稅及教育費附加=5559.96×(7%+3%+2%)=667.20(元)

應納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-667.20]×30%=95029.20(元)

應納企業所得稅=[1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-667.20-95029.20]×25%=11185.91(元)

應納稅額合計=5559.96+667.20+95029.20+11185.91=112442.27(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+13%)-667.20-95029.20-11185.91=33557.73(元)

方案三：采取贈送禮券銷售方式。購買商品房贈送小區物業管理費禮券，實際上相當于“買房贈服務”，與“買一贈一”的組合銷售方式類似。燦德公司應納稅額及獲利情況計算如下。

應納增值稅=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%-200000÷(1+6%)×6%=17248.06(元)

應納城建稅及教育費附加=17248.06×(7%+3%+2%)=2069.77(元)

應納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-2069.77]×30%=94608.43(元)

應納企業所得稅=[1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+6%)-2069.77-94608.43]×25%=8018.44(元)

應納稅額合計=17248.06+2069.77+94608.43+8018.44=121944.70(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000÷(1+6%)-2069.77-94608.43-8018.44=26125.07(元)

方案四：采取返還現金銷售方式。返還現金不允許稅前扣除。燦德公司應納稅額及獲利情況計算如下。

應納增值稅=1000000÷(1+9%)×9%-600000×9%=28568.81(元)

應納城建稅及教育費附加=28568.81×(7%+3%+2%)=3428.26(元)

應納土地增值稅=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26]×30%=94200.88(元)

應納企業所得稅=[1000000÷(1+9%)-600000-3428.26-94200.88]×25%=54950.51(元)

應納稅額合計=28568.81+3428.26+94200.88+54950.51=181148.46(元)

稅后利潤=1000000÷(1+9%)-600000-200000-3428.26-94200.88-54950.51=-35148.46(元)

將以上四個方案的計算結果編制比較表，如表1所示。

表1 各種方案下的稅收負擔及其利潤比較 單位：元

從表1數據可以看出，針對燦德公司納稅情況，方案一總體稅負最低，為76438.37元；其次是方案二按價格折扣處理，為112442.27元；最后是方案三，為121944.70元。方案二按視同銷售處理以及方案四，總體稅負最高，均為181148.46元。再從燦德公司稅后利潤看，方案一稅后利潤最大，為69561.63元；其次是方案二按價格折扣處理，為33557.73元；最后是方案三，為26125.07元。而方案二按視同銷售處理以及方案四，稅后利潤均為負，分別為-12139.61元和-35148.46元。

綜上分析，燦德公司應首選方案一，即折扣銷售方式，可獲取最大經濟效益。

4 結論

綜上所述，可以得出以下結論：房開企業采取的主要的折扣促銷方式納稅籌劃方案，首選是折扣銷售方式，其次是買一贈一組合銷售按價格折扣處理，最后就是贈送禮券銷售方式。而買一贈一組合銷售按視同銷售處理以及返還現金銷售方式，都不是很好的納稅籌劃方案。