共同富裕視角下捐贈稅收優惠對三次分配的影響分析

佟伯承

（廣東白云學院 會計學院， 廣東 廣州 510900）

三次分配是在我國改革開放進一步深化，社會經濟實現較大發展，人們的收入及生活水平得到較大提高后提出的。我國著名經濟學家、股份制理論的倡導者厲以寧于1991年首次提出這一概念。一般認為，第一次分配是指根據生產要素的投入而進行的分配；第二次分配是指政府按稅法規定通過對企業、個人等收取的稅費而進行的分配；第三次分配是指出于企業、個人等的自愿捐贈，接受捐贈對象受捐而取得的收入，比如公益事業捐贈。近年來，隨社會經濟的發展和改革的不斷深入，通過公益事業捐贈實現社會收入的再分配這一觀點逐漸得到社會的認可。近些年，中央和地方都積極倡導建立初次分配、再分配、三次分配的協調配套機制，加大稅收、社保等方面的調節力度，促進社會共同富裕，實現社會經濟的良性、健康、可持續的發展。

目前，我國已成為世界第二大經濟體，隨著社會經濟的快速發展，人們的收入穩步提升，目前中國中等收入人口約為4 億，中等收入群體預計到2035年有望達到8億，中等收入群體在收入結構中占比逐漸上升，已成為公益性捐贈的潛在主體，這一發展趨勢對于形成三次分配的資金來源，縮小社會矛盾，穩定社會發展具有重要作用。但捐贈與否畢竟屬于道德而非法律范疇，應建立在自覺、自愿的原則基礎上，因此如何形成良好的鼓勵捐贈的氛圍，如何通過稅收優惠等提升人們的捐贈意愿，激勵人們自覺、自愿捐贈，進而形成三次分配穩定的資金來源正是本文的研究目的。

一、三次分配與共同富裕

(一)三次分配概述

1.一次分配

一次分配是指在市場經濟作用下，按照土地、資本、勞動力、數據等資源的投入及交易狀況而進行的收入分配，即按生產要素的投入比例進行的分配為一次分配，體現為生產要素的相互轉移。在一次分配中，通過市場對生產要素進行配置，能夠提高生產效率，一定程度上實現生產要素的優化配置，實現社會經濟的高效率、高質量發展。

2.二次分配

在初次分配基礎上，為了維護國家機器的運轉，以稅收等為主要形式，形成國家的財政收入，這種將收入在不同的收入主體間進行再一次的分配，稱為二次分配。稅收法規具有法律地位，在公平的原則下，又具有強制性，以保證其提供社會公共服務所需資金，保證社會經濟發展的持續性、穩定性。可以看出，二次分配與一次分配不同，起主導作用的是法律法規的強制作用，而一次分配起主導作用的是市場機制。

3.三次分配

通過接受捐贈而形成的收入為三次分配收入，不同于前兩次分配，它主要通過企事業單位、其他社會組織及個人在自覺、自愿前提下，捐出部分收入而形成。通常表現為捐贈、資助、義工、募捐等形式，實現了資源的又一次分配，在三次分配中，社會力量起到主要作用。三次分配是高收入地區對低收入地區的幫扶、高收入群體對低收入群體的幫扶，所以要發揮三次分配的積極作用，激勵體系的建立顯得尤為重要，比如社會輿論有較高評價，稅收優惠法規，都會直接影響高收入者參與三次分配意愿，尤其是捐贈的意愿。可見，不同于前兩次分配的按要素分配和法律約束，三次分配起主導作用的是道德規范。

(二)共同富裕

共同富裕是指為了避免貧富差距懸殊，對于貧困地區、貧困人員給予幫助扶持，使其達到地方經濟發展、人們豐衣足食的社會圖景。但共同富裕并不是指同時富裕，共同富裕是指允許一部分人、一部分地區通過合法手段、合理方式先富起來，然后由先富起來的人、先富起來的地區通過提供適當的資金、技術、管理等方法和手段幫助帶動貧困者、貧困地區脫貧致富，實現共同富裕。共同富裕是國家經濟社會發展的長遠目標，共同富裕是在保持社會經濟發展效率的基礎上，兼顧社會公平。因此共同富裕不是劫富濟貧，合理運用方法手段也不會變成劫富濟貧，從稅收角度看，以稅法為基礎，在維護人民群眾合法擁有的財產，提高財富安全感上，是稅收制度發揮分配作用的基礎。

(三)三次分配與共同富裕的關系

三次分配是實現共同富裕的重要手段。共同富裕是社會主義為之奮斗的目標，縱觀歷史發展，平均分配，并不能真正滿足人們發展需要，在某些歷史階段由于過度的強調平均分配在某種程度上阻礙了社會經濟發展，造成了社會整體的貧困。按照市場經濟規則，通過資源有效配置，合理競爭，可以實現社會財富較快速度的增長。允許一部分人、一部分地區通過合法手段先富起來，有效地促進了社會經濟的快速發展。一次分配涌現很多富人，窮人由于不能較快掌握致富技能，在競爭機制下會愈加窮困。為了解決這樣的社會問題，通過政府相關的社保等轉移支付保障體系，開展幫扶，進行二次分配。若二次分配不能合理運用，可能出現人們不愿意勞動而依靠社會保障體系的弊端，進而增加財政負擔，不僅不利于共同富裕實現，還會影響到社會經濟的良性健康發展。因此，還需要在自愿捐贈的前提下，通過輿論宣傳、稅收優惠等手段，對收入分配進行調節，從而實現三次分配的相互促進、相互補充，消除由于收入分配差距過大給社會帶來的不利影響，實現社會公平正義，進而促進共同富裕的實現和社會良性健康發展。

二、稅收在三次分配中的作用

在二次分配中，稅法能夠調節引導經濟利益的分配，稅收對三次分配作用主要體現在以下三個方面：

(一)通過高稅率提高財富積累成本

稅收不僅是國家財政收入的主要來源，而且通過對不同收入者適用不同的稅率，稅收亦成為調節人們收入差距的主要手段。比如，對于個人所得稅，使用累進稅率，收入高者，適用較高稅率，繳納較多的稅款；各國普遍開征財產稅、遺產稅與贈與稅，財產稅和遺產與贈與稅也同樣普遍適用累進稅率，主要目的是提高財富累積及傳承成本，表明各國普遍采用稅收調節手段限制財富過度集中，體現了公平分配的稅法立法原則，人們考慮到財富累積成本不斷升高，不如做出適當的捐贈，從而形成對自覺、自愿的慈善行為的激勵。

(二)稅收優惠對捐贈行為具有激勵作用

現行企業所得稅法對于企業通過公益性組織進行公益性捐贈可在計算所得稅前扣除的規定降低了企業捐贈支出的支付壓力，一定程度上提升了企業的捐贈意愿，正面企業形象的樹立和稅負免除一定程度上促使了企業捐贈行為的發生。公益性組織是指依法設立的、不以盈利為目的的從事社會公益活動的組織。比如，依法成立的紅十字會、紅新月會等機構。我國目前沒有征收財產稅、遺產與贈與稅，征收這兩種稅的國家或地區，捐出的財產不再征稅。這些稅法規定都能夠激勵納稅人積極捐贈，有利于形成穩定的三次分配資金來源。

(三)穩定財政收入

三次分配是建立在自發自愿基礎上的，同樣需要政府對公益事業的扶持與參與。在國家越加重視三次分配背景下，政府關于這方面建設的財政支出必然有所增加，財政支出的資金主要來源于稅收收入，稅收不但是二次分配的重要工具，在三次分配中同樣能夠促進共同富裕的實現。

三、捐贈稅收優惠現狀及分析

(一)捐贈現狀

1.捐贈資金來源不夠穩定

三次分配的資金主要來源于捐贈，捐贈資金分常態化捐贈和非常態化捐贈，常態化捐贈是日常捐贈行為所形成的捐贈，非常態化捐贈是在地震、洪災等大的災難發生時形成的捐贈。《2020年民政事業發展統計公報》披露，至2020年末，全國社會組織捐贈收入1059.1 億元，比2019年增長21.3%。2016-2020年連續5年國內社會組織捐贈收入數據如下圖：

從下圖可以看出，各年社會組織捐贈收入增減都存在，但是總體趨勢是上升的，2020年新冠疫情爆發，廣大人民和社會組織積極捐贈，2020年捐贈達1059.1 億元，一方面說明在大災大難面前，人民社會責任感增強，另一方面數額波動也說明捐贈資金來源不夠穩定。若人們把捐贈看作日常經常性的行為，那么捐贈資金來源要穩定很多，如果只是看作臨時或者偶然的行動，對于保證三次分配資金來源還是有影響的。

2016-2020年國內社會組織捐贈收入圖

2.捐贈落后于經濟發展

捐贈意愿對形成捐贈收入有重要影響。一般情況下，社會經濟發展水平高，人們的收入高，人們捐贈實力提升，人們捐贈意愿往往會隨之增強，社會捐贈收入就會增加；反之，社會經濟發展收縮，人們捐贈實力減弱，人們捐贈意愿將會降低，社會捐贈收入就會降低。從下表可以看出，從2016年到2020年捐贈收入占GDP 的比重變化趨勢。2016年占比較高，原因為2016年是頒布實施《中華人們共和國慈善法》的第一年，全社會給予積極回應，捐贈占GDP 比重0.105%，較2017年、2018年高，并且2016年網絡捐贈也有了歷史性進展，僅騰訊99 公益日的捐贈款項就超過了2015年的一倍。2020年新冠疫情激發企業與個人捐款，占比相較前一年有較大提升，達0.104%。從總趨勢看，GDP 增長，捐贈收入也在增長，但二者的正相關關系不是很緊密，有突發事件的年份，或者特殊原因時捐贈較多，這和政府的倡導，企業、個人的響應有很大關系。這說明我國捐贈收入和經濟增長并沒有同步增長，落后于經濟發展水平。美國商務部統計，該國慈善捐贈占比GDP總值約為2.1%，說明我國在這方面還與西方發達國家有很大的差距，社會捐贈有相當大的發展空間。

捐贈收入占GDP 比重分析表

3.捐贈來源分布不合理

第八屆中國慈展會上發布《2019年度中國慈善捐助報告》披露，2019年末我國企業捐贈占捐贈總收入的比例為61.71%，，說明我國捐贈收入的主要來源是企業捐贈，而個人收入占比相對較低，捐贈資金來源較為單一。不同于我國，國外捐贈收入主要來自于民眾捐贈，據美國商務部統計，2019年美國個人捐贈占比約為69%，基金會捐贈占比約為17%，遺產捐贈占比約為10%，企業捐贈占比約為5%，美國捐贈來源比較豐富。對比發現我國捐贈收入主要來源于企業，民眾捐贈較少，分布不夠合理。可以看出中國普通民眾參與三次分配的意愿并不高，同時也說明民眾參與三次分配發展空間還很大。

(二)捐贈稅收優惠現狀分析

對增值稅、消費稅、企業所得稅及個人所得稅的捐贈稅收優惠進行分析，主要原因是我國稅法對于其他稅種的捐贈稅收優惠規定很少。

1.增值稅捐贈稅收規定及局限性分析

我國增值稅法的一般規定區分境內捐贈和境外捐贈，對于境內企業自產貨物捐贈的一般規定是自產貨物捐贈視同銷售，需要繳納增值稅；而對于境外各國政府、國際組織的公益性捐贈免增值稅，對于境外公益性社會團體和公益性非營利事業單位等進行的公益性捐贈，減征或免征進口關稅和進口環節增值稅。可以看出我國增值稅法一般規定對國內、國外捐贈的免稅處理是不同的，國內的貨物捐贈需要視同銷售，繳納增值稅，而國外捐贈用于公益事業的物資，可以減征或免征進口環節的增值稅和關稅。

我國關于增值稅捐贈優惠最新規定是在2019年1月1 日至2022年12 月31 日期間通過規定的公益性組織、政府相關機構的物資捐贈和直接的扶貧捐贈才給予免征增值稅待遇，直接扶貧捐贈限于目標貧困地區，并對時間段做出限制。

境內自產貨物捐贈視同銷售的一般規定和增值稅捐贈優惠的關于通過特定組織、出于特定目的和特定時間的限制影響了企業的捐贈意愿，制約了企業捐贈行為的發生，使得捐贈行為還沒有成為企業積極主動的行為選擇。

2.消費稅關于捐贈稅收規定及局限性分析

我國消費稅法規定納稅人捐贈自產的應稅消費品應視同銷售，需要繳納消費稅。納稅人負有社會責任，但是其捐贈支出，是納稅人的財產損失，從這點看，對捐贈的應稅消費品沒有減免稅規定，降低了納稅人的捐贈意愿。國家應對公益性捐贈公平對待，對于通過公益性組織等規定機構進行的捐贈應給予相同的稅收優惠，以便激勵納稅人捐贈，為三次分配做出貢獻。

3.企業所得稅關于捐贈稅收優惠規定及局限性分析

企業所得稅關于捐贈稅收優惠一般規定為公益性捐贈支出可以部分扣除(在年度利潤總額12%以內的部分可以稅前扣除，超出部分，三年內結轉稅前扣除)；而一般規定中準予在繳納企業所得稅和個人所得稅前全額扣除的只有通過中國教育發展基金會實施的公益救濟性捐贈。

關于特定時期扶貧捐贈所得稅稅收優惠的規定為自2019年1 月1 日至2022年12 月31 日，企業通過規定組織(公益性社會組織或者縣級(含縣級)以上人民政府及其組成部門和直屬機構)對目標地區的扶貧捐贈支出，可在計算所得稅之前據實全額扣除。

由此可見，企業所得稅捐贈優惠的一般規定對于捐贈支出的稅前扣除金額是有限制的，可以全額稅前扣除的只能是特定項目捐贈；而扶貧捐贈所得稅稅收優惠又有時間和地域限制。這些限制性的稅前扣除規定使得稅收對于捐贈的激勵作用大打折扣，使得企業的捐贈意愿降低，捐贈行為減少。

4.個人所得稅關于捐贈稅收優惠規定及局限性分析

個人所得稅法規定，個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；而對以下六類情形即支持新冠肺炎疫情防控的捐贈支出、個人向教育事業的捐贈、個人向特定基金會(中國老齡事業發展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國婦女發展基金會、中國關心下一代健康體育基金會、中國生物多樣性保護基金會、中國兒童少年基金會和中國光彩事業基金會用于公益救濟性捐贈)、個人向紅十字事業的捐贈、個人對公益性青少年活動場所捐贈、個人向老年服務機構等的捐贈支出則可在應納稅所得額中全額扣除。

通過以上規定可以看出，除全額扣除的特殊規定外，個人所得稅的稅前扣除比例雖較企業所得稅有所提高，但其比例還是處于較低水平，除教育捐贈和目標扶貧捐贈個人所得稅稅前扣除，同樣存在必須通過規定的公益性捐贈組織捐贈支出才可以稅前扣除的問題，這些規定限制了人們捐贈的意愿。

四、完善捐贈稅收優惠制度促進三次分配構想

(一)增值稅對捐贈稅收優惠構想

經過上述分析可知，增值稅法規規定，對捐贈的物資視同銷售，繳納增值稅，而國外政府、國家組織捐贈用于慈善事業、職業院校、中小學學習物資等免交增值稅，內外有別，對于這些捐贈的國內納稅人顯然不夠公平，因此建議國內納稅人的物資捐贈也應給予免增值稅待遇。

通過規定的公益性組織、政府機構捐贈物資可以免增值稅，那么對于沒有通過規定的公益性組織、政府機構做出的，直接向受贈人進行的物資捐贈，不能免交增值稅，對于直接捐贈，規定直接的扶貧捐贈物資可以免交增值稅，如果情況緊急而直接對受益人捐贈物資(除直接扶貧捐贈外的其他捐贈)，就不能享受免增值稅待遇，顯然這樣的規定使得捐贈人沒有捐贈積極性，從而影響捐贈行為的持續性，導致捐贈資金來源不穩定。建議對于直接捐贈的物資免征增值稅。

直接扶貧捐贈物資免增值稅限于特定時間、特定地區。這種區域性、階段性增值稅減免規定，說明稅收政策制定本身并沒有考慮更廣范圍、更長期限適用。建議制定更廣范圍、更長期限，甚至不設范圍和期限限定的適用優惠稅收政策，一方面體現稅收政策持續性，另一方面引導捐贈人的持續捐贈行為，保證捐贈物資來源的穩定性。

(二)消費稅對捐贈稅收優惠構想

稅法對于納稅人捐贈應稅消費品的物資，同樣規定視同銷售，繳納消費稅，沒有減免規定，從激勵作用看，捐贈自產消費品應當給予消費稅適當減免，才能有效促進捐贈行為；從消費稅自身來講，是對應稅消費品征收的一種稅。目前我國應稅消費品有十五個稅目，征稅的范圍是煙酒等傳統消費品，隨著經濟發展，奢侈品品類不斷擴大，對于部分奢侈品應當納入消費稅征稅范圍，提高消費稅稅率，從而通過增加奢侈品成本，刺激納稅人進行公益性捐贈，目前對超豪華汽車加征10%消費稅，即擴大消費稅征收范圍的一個例子。當納稅人將自產消費品用于公益性捐贈，應當在消費稅征收上予以減免；而對于用于公益性捐贈的委托加工、外購的消費品消費稅應當規定可以全額抵扣。擴大消費稅征稅范圍，提高消費稅稅率，是與當前的經濟發展的提高相適應的，一方面保證二次分配的稅收收入，另一方面適當放寬消費品物資捐贈減免消費稅，對捐贈人能夠起到良好的引導作用，引導其積極參與三次分配。

(三)企業所得稅對捐贈稅收優惠構想

企業所得稅方面，通過前面的分析可以看出，所得稅限制捐贈主要體現在，特殊目的的捐贈(通過中國教育發展基金會的公益救濟性捐贈，目標扶貧地區的扶貧捐贈)，可稅前全額扣除外，其他捐贈稅前扣除比例較低，只有利潤總額的12%，超過規定部分的捐贈，可以在以后三年內結轉稅前扣除。針對這一規定，建議適當提高捐贈支出在計算企業所得稅稅前扣除比例，因為捐贈支出是納稅人支付的成本，并且為國家承擔部分社會責任，應當全額稅前扣除。但基于影響財政收入考慮，可以適當提高稅前扣除比例，對提高納稅人持續捐贈具有積極的促進作用。

通過前面分析可以看出，稅收優惠對于企業所得稅稅前可以全額扣除的捐贈支出設置了很多限制性條件，使得捐贈支出在企業所得稅稅前全額扣除適用范圍很小。比如特定時期對于目標扶貧地區的扶貧捐贈支出，可稅前全額扣除的規定，從時間和地域上做了限制，即特定時期的目標扶貧地區，其他時間和地區的扶貧捐贈不能全額稅前扣除，影響了捐贈人的捐贈積極性。因此，如能取消扶貧捐贈所得稅稅前全額扣除的時間和地域限制，將能極大提高捐贈人的捐贈意愿，適當擴大適用范圍、延長適用時間，便于捐贈人合理規劃捐贈進度，使得捐贈具有連續性，保證三次分配資金來源的持續性、穩定性。

(四)個人所得稅對捐贈稅收優惠構想

通過前面的分析，個人所得稅對于捐贈支出的稅前扣除比例雖較企業所得稅稅前扣除比例有所提升，但仍處于相對較低的水平，這在一定程度上影響了個人日常生活中的捐贈意愿，在有突發災難時，個人捐贈意愿才有所提升，說明個人日常捐贈意愿不高，持續性較差，導致個人捐贈總額及在社會總體捐贈中的占比均處于較低水平，個人捐贈尚未成為社會捐贈主要來源。針對此現狀，除社會各界積極倡導個人捐贈、鼓勵個人捐贈，提高個人捐贈者的社會榮譽，形成良好的鼓勵捐贈的良好氛圍，同時建議大幅度提高個人捐贈稅前扣除比例，從精神、物質兩方面著手提高捐贈者的捐贈意愿，擴大捐贈收入的資金來源，解決個人捐贈占比較低問題，實現個人捐贈、企業捐贈及其他捐贈總量進一步提升的同時，個人捐贈占比逐漸提升，捐贈結構比例逐漸趨向合理，改善捐贈收入來源分布不合理狀況，化解個人收入分配差距過大的矛盾，在實現社會經濟發展高效率的同時，實現社會收入的公平合理分配。

(五)設計開征遺產稅等稅種構想

目前我國沒有開征遺產稅，根據目前經濟發展狀況，可以積極探討設計遺產稅。遺產稅是對富人的遺產設計一定比例而征收的一種稅；遺產稅，一方面構成二次分配取得財政收入的重要部分，另一方面，其能夠促使富人放棄在身后交高額遺產稅，而是選擇在有生之年捐贈，享受稅收優惠，或者建立特定基金，為慈善事業做貢獻，從而實現富人自愿為三次分配貢獻力量。可以看出，遺產稅對于平衡財富收入具有重要作用，在一些經濟發達國家，已開征遺產稅多年，實踐證明遺產稅等稅收規定能夠廣泛的調動富人選擇設立特定基金及進行大額捐贈，從事慈善事業。

五、結論

積極倡導建立初次分配、再分配、三次分配的協調配套機制，加大稅收、社保等方面的調節力度，促進社會共同富裕。不但是國家的大政方針，也是兼顧效率與公平，實現社會經濟可持續發展的必然選擇。只有全社會共同努力，形成良好的鼓勵捐贈的良好氛圍，并輔之以稅收優惠等激勵手段，才能充分發揮三次分配在分配機制上的補充協調作用，促進社會良性健康發展。