租賃補貼型住房保障審計：一個基本理論框架

【摘 要】 租賃補貼型住房保障是住房保障的重要類型，文章以經典審計理論為基礎，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計的各個基礎性問題，提出一個關于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架。闡釋的租賃補貼型住房保障審計的基礎性問題包括租賃補貼型住房保障的審計需求、審計本質、審計客體、審計主體、審計內容、審計目標、審計方法、審計結果及其運用。

【關鍵詞】 租賃補貼型住房保障; 資源類委托代理關系; 租賃補貼型住房保障審計; 審計基本理論

【中圖分類號】 F239 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2022）09-0098-10

一、引言

住房權是《世界人權宣言》等一些國際公約一致確認的一項基本人權。因此，世界各國都建立了住房保障制度，我國也不例外。總體來說，我國的住房保障制度可以區分為租賃補貼型住房保障和產權支持型住房保障，這兩種住房保障涉及的經濟關系不同，因而審計相關的問題也存在差異，本文聚焦租賃補貼型住房保障審計。

審計作為一種糾偏機制，在許多的領域都可以發揮作用[1]，由于租賃補貼型住房保障制度及其實施中尚存在問題，并且需要持續完善[2-3]，因此，審計應該成為租賃補貼型住房保障制度的重要成員。世界上多數國家在其住房保障制度中，都將審計作為其重要成員，我國也不例外，在廉租住房和公共租賃住房中，審計都已經在發揮作用。然而，審計要真正有效地在租賃補貼型住房保障中發揮糾偏作用，依賴于科學地建構租賃補貼型住房保障審計制度。理論自信是制度自信的基礎，從理論上正確認知租賃補貼型住房保障審計的各個基礎性問題，是科學地建構租賃補貼型住房保障審計制度的基礎。

現有文獻中，只有個別文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的一些基礎性問題，整體來說，租賃補貼型住房保障審計基本理論研究尚未起步。本文以經典審計理論為基礎，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎性問題，提出一個關于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架，以深化人們對租賃補貼型住房保障審計的認知，并為科學地建構租賃補貼型住房保障審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

租賃補貼型住房保障的主要方式是廉租住房和公共租賃住房，圍繞這些類型的住房保障審計的研究文獻較少，少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的一些基礎性問題。

個別文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計需求，例如，“隨著財政對保障性住房投入力度的加大，對保障性住房資金開展績效審計已成為我國政府審計的重要職責”[4]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計主體，例如，“應設立廉租房建設審計項目組，組長、主審相對穩定，其余審計人員則根據各階段審計目標和審計重點抽調不同處室的相關人員參與組成”[5];“上級審計部門安排都是本縣審計部門負責本縣保障性住房跟蹤審計工作，從一定意義上說是下審上的關系”，“要改變本縣審本縣的審計方式，實行上審下或市縣抽調人員集中交叉審計，維護審計的依法性和獨立性”[6];王杏芬[7]分析了我國當前公租房監管體系存在的問題及其成因，同時從監管和治理視角，構建了公租房項目建設云審計監管體系與多部門協同監管模式。

個別文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計客體，例如，“保障性住房審計對象包括發展改革、財政、房產、民政、國土資源等部門”[8]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計目標，例如，“針對廉租房建設和管理的審計，能夠及時發現問題，促進被審計單位完善相關規章制度，提高資金使用效益”[5];廉租房項目審計要“發現和揭露存在問題，促進項目單位建設資金得到合理、有效的使用”[9];“合規性、公平性、經濟性、效率性和效果性”是城鎮保障性安居工程資金績效審計目標[10];“通過檢查享受政府廉租房的人員是否為符合條件的城鎮中低收入家庭，堅決查處違規騙保、損公肥私等侵害人民群眾利益的違法違規行為，促進國家保障性住房政策落到實處，讓真正有住房需求和住房困難的城鎮低收入家庭享受廉租房待遇，保障和改善民生，維護社會和諧穩定”[11]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計內容，例如，審計調查中發現以下主要問題：從土地出讓凈收益中提取廉租住房保障資金的比例沒有達到國家規定;向不符合條件的家庭發放廉租住房租賃補貼、分配廉租住房;一些地方出現了廉租住房配租困難、房源閑置的現象;欠收廉租住房租金和物業費;將廉租住房保障資金用于回購經濟適用房和工作經費等支出[12]。審計調查中發現廉租房存在的問題主要包括政策法規不完善、建設資金缺口大、保障方式有缺陷、工程質量有隱憂[13];保障性住房審計的內容包括“審計保障性住房建設的基本情況和任務完成情況，審計保障性住房建設土地供給情況，審計保障性住房資金籌集、分配和管理情況，審計地方政府對保障性住房建設的保障水平，審計保障性住房建設程序和工程質量狀況，審計保障性住房的分配和管理情況”[8];“廉租房審計涉及項目可行性研究、初步設計、工程施工、資金使用、項目質量、土地利用等多個方面”[5];國家審計在基本保障性住房建設資金籌集過程中應“關注財政性資金對基本保障型廉租住房和公共租賃住房建設資金的支持力度”，“關注利用住房公積金貸款支持保障性住房建設試點政策的落實”，“關注地方政府保障性住房投融資平臺在基本保障型廉租住房和公共租賃住房建設方面的作用和風險”，“關注廉租住房作用的發揮”[14];“對廉租房建設項目開展審計工作，必須按照績效審計原則，從建設資金支出的經濟性、效率性、效果性方面入手，建立有關評價體系，對資金的使用是否達到預期的效益進行審計評價”[9];保障性安居工程跟蹤審計的對策包括“一是要揭示城鎮保障性安居工程目標任務分解完成中存在的問題，二是要揭示保障性安居工程資金的籌集、管理和使用中存在的問題，三是要揭示城鎮保障性安居工程建設管理中存在的問題，四是要揭示保障性安居工程配套支持政策執行中存在的問題，五是要揭示以前年度發現尚未整改的問題”[6];保障房資金績效審計應“重點關注保障房資金籌集、管理和使用，建設管理，項目建設基本情況，目標任務分解和完成情況，住房分配情況，配套支持政策執行情況，信息系統建設七個方面內容”[10];“福建省廈門市審計局對市本級及六個區政府投資的公共租賃房（含保障性租賃房）準入和退出機制情況進行了專項調查”[15]。

少量文獻涉及到租賃補貼型住房保障審計的審計技術方法，例如，“創新廉租房審計方法，充分利用計算機審計和實地調查方法”[5];“審計人員通過現場調查、勘驗、測量，對報送資料的計算取證”[16];“運用AO系統，不僅查出了保障房建設管理中存在的部分未按規定減免稅、廉租房租金未納入收支兩條線管理、住房保障信息平臺系統存在無身份信息合法性校驗功能、保障性住房對象部分基礎信息不規范等問題，還查出11名不符合廉租住房配租或貨幣補貼條件卻享受住房保障的人員”[17];“通過運用大數據技術對保障性安居工程進行審計”[18]。

上述文獻顯示，只有少數文獻涉及租賃補貼型住房保障審計的一些基礎性問題，整體來說，租賃補貼型住房保障審計的各個基礎性問題都缺乏研究。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎性問題，提出一個關于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架。為此，需要在勾畫租賃補貼型住房保障中委托代理關系的基礎上，闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎性問題，這些基礎性問題包括審計需求、審計本質、審計客體、審計主體、審計內容、審計目標、審計方法和審計結果及其運用。

（一）租賃補貼型住房保障中委托代理關系的基本框架

租賃補貼型住房保障是以租賃補貼為主要手段，幫助低收入住房困難者解決住房問題的住房保障制度，主要方式是廉租住房和公共租賃住房，2014年起，這兩種住房保障制度并軌運行，但是，其中的經濟關系特別是委托代理關系還是存在一些差異的，這里分別來分析。

1.廉租住房中的委托代理關系

廉租住房是指政府以租金補貼、租金核減和實物配租的方式，向符合條件的住房困難城鎮居民提供住房的社會保障制度。從2014年起，廉租住房與公共租賃住房并軌運行，統稱為公共租賃住房。廉租住房資金的來源，以財政預算安排為主，多種渠道籌措。廉租住房中存在多種經濟關系，這些關系中都存在信息不對稱，因此，從信息經濟學意義上來說，這些關系都屬于委托代理關系[19]。根據《城鎮最低收入家庭廉租住房管理辦法》，廉租住房中委托代理關系的基本情況如圖1所示。

圖1所示的廉租住房中委托代理關系，由于其形成的基礎不同，關系的類型也不同，可以分為資源類委托代理關系、法定類委托代理關系和合約類委托代理關系，具體分類情況如表1所示。

2.公共租賃住房中的委托代理關系

公共租賃住房是政府投資建構或政府提供政策支持、社會力量投資建造，專門向符合條件的住房困難者以較低的租金出租的住房保障制度。政府投資的公共租賃住房的租金收入按照政府非稅收入管理的有關規定繳入同級國庫，實行收支兩條線管理，專項用于償還公共租賃住房貸款本息及公共租賃住房的維護、管理等。公共租賃住房涉及多個經濟主體，有多種經濟關系，這些關系中都一定程度上存在信息不對稱，因此，從信息經濟學的意義上來說，這些經濟關系都屬于委托代理關系[19]。根據《關于加快發展公共租賃住房的指導意見》《公共租賃住房管理辦法》《關于公共租賃住房和廉租住房并軌運行的通知》《公共租賃住房資產管理暫行辦法》，公共租賃住房中委托代理關系的基本情況如圖2所示。

由于經濟關系的形成基礎不同，圖2所示的公共租賃住房中的委托代理關系有多種類型，基本上可以分為資源類委托代理關系、法定類委托代理關系和合約類委托代理關系，具體情況如表2所示。

（二）租賃補貼型住房保障審計需求

根據經典審計理論，審計需求的核心問題是“為什么要審計”，通常認為，源于資源類委托代理關系中委托人存在審計需求，在特殊情形下，代理人也存在審計需求[20-21]。租賃補貼型住房保障中有多種類型的委托代理關系，只有資源類委托代理關系中存在審計需求。下面，我們來具體分析。

表1列示了七種具體情形的委托代理關系，表2列示了十二種具體情形的委托代理關系，這些關系可以分為合約類委托代理關系、法定類委托代理關系和資源類委托代理關系，不同關系的形成基礎不同，雙方的責權利不同，因此，審計需求也不同。

租賃補貼型住房保障中的合約類委托代理關系是以合約為基礎形成的，雙方都必須按合約的條款來履行責任，也只能按合約的條款來主張權利，因此，合約成為約束雙方行為的規則，任何一方是否存在違規行為，是很容易判斷的，因此，治理違規行為的主要手段是司法訴訟，并不需要建立復雜的治理機制，通常也不存在審計需求。

租賃補貼型住房保障中的法定類委托代理關系（也稱為監管類委托代理關系）是以法律法規為基礎形成的，任何一方都只能按法律法規來主張權利，也必須按法律法規來履行責任，任何一方是否存在違規違法行為也較為容易判斷。因此，對于執法方來說，執法檢查和行政制裁是主要手段，而對于行政相對人來說，行政投訴和行政訴訟是其維護權益的主要手段，在這種關系中，也不需要復雜的治理機制，通常來說，也不存在審計需求。

租賃補貼型住房保障中的資源類委托代理關系是委托人將一定的資源交付代理人，將較大的決策權交付代理人，同時明確提出需要代理人履行的職責，在這種關系中，代理人具有較大的自由裁量權，當然也對委托人承擔了最大善意地使用資源來承擔職責的責任，這種責任通常稱為經管責任，對于這個在租賃補貼型住房保障領域的責任，也可以稱為租賃補貼型住房保障經管責任，但是，代理人未必能最大善意地承擔這種責任，其原因有兩個方面，一是由于代理人具有人性自利的天性，因此，代理人與委托人之間可能出現激勵不相容，在信息不對稱、合約不完備和環境不確定這些條件具備時（通常來說，信息不對稱、合約不完備和環境不確定是資源類委托代理關系的常態，租賃補貼型住房保障中的資源類委托代理關系也不例外），代理人可能出現代理問題;二是由于代理人還具有有限理性的人類天性，因而會出現次優問題。次優問題與資源類委托代理關系沒有必然聯系，即使沒有資源類委托代理關系也會出現次優問題。但是，在資源類委托代理關系中，代理人可能更加敢于決策，謹慎程度會有所降低，因此，次優問題會被放大。由于代理人的人性自利而產生的代理問題及有限理性導致的次優問題，都會對其租賃補貼型住房保障經管責任的履行產生負面影響，因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優問題的治理機制，審計是這套治理機制的重要成員，以其固有職能應對某些類型的代理問題和次優問題。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中的代理人有時也可能存在審計需求，一種情形是代理人沒有激勵不相容，此時，代理人具有良好的履行其承擔的租賃補貼型住房保障經管責任的動機，因此，不會出現代理問題，但是，由于人的有限理性，仍然可能產生次優問題，此時，代理人將審計作為揭示機制，揭示其履行責任中的次優問題，并推動整改，從而有利于代理人更好地履行其對委托人承擔的責任;另外一種情形是將審計作為信號傳遞機制，此時，仍然存在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環境不確定，代理人希望通過審計將一些信號傳遞給某些利益相關者，以影響這些利益相關者的某些決策或行為。

（三）租賃補貼型住房保障審計本質

根據經典審計理論，審計本質的核心問題是“什么是審計”，很顯然，租賃補貼型住房保障審計是一種特殊類型的審計，因此，其審計本質應該以審計一般之本質為基礎，在此基礎上，顯現自己的個性本質[1]。關于審計一般的本質存在多種觀點，本文主張的觀點是“審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”[1，22-23]。根據審計一般本質的上述觀點，本文提出租賃補貼型住房保障審計本質的如下表述：租賃補貼型住房保障審計是以系統方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度三個維度對租賃補貼型住房保障經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的租賃補貼型住房保障制度安排。

上述表述既體現了審計一般的共性本質，又體現了租賃補貼型住房保障審計的個性特征，包括六個方面的核心內涵：（1）從審計對象來說，租賃補貼型住房保障審計是對資源類委托代理關系中代理人的租賃補貼型住房保障經管責任履行情況的審計;（2）從審計主題來說，租賃補貼型住房保障經濟信息、租賃補貼型住房保障經濟行為和租賃補貼型住房保障經濟制度三個維度是其審計主題;（3）從審計職能來說，獨立鑒證、評價和責任追究是租賃補貼型住房保障審計需要履行的三大審計職能;（4）從審計結果應用來說，租賃補貼型住房保障審計需要將審計結果傳遞給委托人、代理人及其他利益相關者;（5）從審計方法來說，租賃補貼型住房保障審計需要采用系統方法;（6）從審計環境因素來說，租賃補貼型住房保障審計屬于租賃補貼型住房保障制度安排的組成部分。因此，租賃補貼型住房保障審計需要與租賃補貼型住房保障的其他制度相互協調配合。

（四）租賃補貼型住房保障審計客體

根據經典審計理論，審計客體的核心問題是“審計誰”，通常認為，資源類委托代理關系中的代理人是審計客體，作為審計客體的代理人，既可以是一個組織單位，也可以是領導這個組織單位的主要負責人[1，24-26]。租賃補貼型住房保障包括廉租住房和公共租賃住房兩種制度，這兩種制度中都包括資源類委托代理關系，這些關系中的代理人都是可能的審計客體，不同的具體情形中，代理人不同，因此，審計客體也不同。

根據圖1和表1列示的廉租住房中的資源類委托代理關系和圖2及表2列示的公共租賃住房中的資源類委托代理關系，這些關系中的代理人都是租賃補貼型住房保障審計客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要負責人，基本情況如表3所示。

（五）租賃補貼型住房保障審計主體

根據經典審計理論，審計主體的核心問題是“誰來審計”，通常認為，資源類委托代理關系中的審計需求者要么是審計需求者自行設立審計機構（包括政府審計機關和內部審計機構），要么是從市場上購買審計服務（此時，實質上是選擇了民間審計機構），對審計主體做出不同選擇的基礎是審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則[1，27-29]。租賃補貼型住房保障審計主體也是由租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中的審計需求者基于審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇的，不同具體情形的資源類委托代理關系中，審計需求者不同，因此，審計主體的選擇也不同。

1.廉租住房審計的審計主體選擇

廉租住房保障中，有三種具體情形的資源類委托代理關系（圖1和表1），不同關系中的審計主體選擇存在差異，在市（縣）政府與市（縣）住房主管部門的關系以及市（縣）政府與市（縣）財政部門的關系中，委托人都是市（縣）政府，而市（縣）住房主管部門和市（縣）財政部門都屬于市（縣）政府的職能部門，因此，市（縣）政府作為審計需求者通常會選擇本級審計機關來審計這些關系中的代理人，這符合審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則，從獨立性來說，本級審計機關顯然能夠獨立于本級政府的各個職能部門;從審計質量來說，如果本級審計機關的人力資源配置恰當，則從專業勝任能力方面就保障了審計質量;從審計成本來說，本級審計機關的主要審計范圍是本級政府各職能部門，將廉租住房保障經管責任納入審計范圍，強化審計業務規模和穩定性，更加有利于本級審計機關充分利用審計資源，為降低審計成本奠定了基礎。上述兩種關系中，市（縣）住房主管部門和市（縣）財政部門作為代理人，如果存在審計需求，則通常也會選擇本級審計機關作為審計主體。無論是委托人還是代理人選擇本級審計機關，如果本級審計機關的審計資源不夠或者是民間審計機構在某些審計業務方面具有競爭優勢，則可以通過審計業務外包的方式引入民間審計機構。

廉租住房保障中，市（縣）住房主管部門與廉租住房營運單位的關系也是資源類委托代理關系（圖1和表1），市（縣）住房主管部門作為委托人，如果其直屬單位較多，則通常會設置內部審計機構，此時，會選擇內部審計機構來審計廉租住房營運單位，這符合獨立性、審計質量和審計成本三項原則;如果市（縣）住房主管部門的直屬單位不多，自行設立內部審計機構的審計業務量較少且不穩定，因此，不符合成本效益原則，在這種情形下，市（縣）住房主管部門首先會選擇審計其自身的本級審計機關來審計廉租住房營運單位，如果本級審計機關的審計資源不夠，則可能選擇民間審計機構。作為代理人的廉租住房營運單位若存在審計需求，如果市（縣）住房主管部門已經設立了內部審計機構，則通常廉租住房營運單位也會選擇這個審計機構來實現自己的審計需求;如果市（縣）住房主管部門沒有設立內部審計機構，則廉租住房營運單位會選擇本級審計機關作為審計主體，本級審計機關的審計資源不夠時，可能選擇民間審計機構。

2.公共租賃住房審計的審計主體選擇

公共租賃住房保障中，有七種具體情形的資源類委托代理關系（圖2和表2），不同關系中的審計主體選擇存在差異。在上級政府與本級政府的關系中，上級政府通常會選擇上級審計機關（也就是上級政府的本級審計機關）來審計本級政府。在本級公眾與本級政府的關系中，本級公眾的代表機關將選擇審計機構，如果本級審計機關獨立于本級政府，則將選擇本級審計機關，否則，會選擇上級審計機關。在本級政府與本級住房主管部門、本級政府與本級財政部門、本級政府與本級國土資源部門這三種關系中，本級政府是委托人，作為代理人的本級住房主管部門、本級財政部門和本級國土資源部門都是本級政府的職能部門，因此，本級政府會選擇本級審計機關來審計這些職能部門。在本級住房主管部門與國有公共租賃住房所有權人、本級住房主管部門與國有公共租賃住房營運單位這兩種關系中，本級住房主管部門作為委托人，如果已經設置了內部審計機構，則通常會選擇這個內部審計機構來審計國有公共租賃住房所有權人和國有公共租賃住房營運單位;如果沒有設置內部審計機構，則會選擇審計其本身的本級審計機關來審計國有公共租賃住房所有權人和國有公共租賃住房營運單位。上述七種具體情形的資源類委托代理關系，如果代理人存在審計需求，對審計主體的選擇基本類似于委托人的選擇。另外，當選擇審計機關和內部審計機構作為審計主體時，如果民間審計機構在某些審計業務方面具有競爭優勢，或者是審計機關和內部審計機構的審計資源不夠，則可以通過審計業務外包的方式引入民間審計機構。

（六）租賃補貼型住房保障審計內容

根據經典審計理論，審計內容的核心問題是“審計什么”，通常來說，審計內容由審計對象、審計主題、審計業務內容、審計標的和審計載體五個層級組成[1，30-31]。租賃補貼型住房保障審計內容也不例外，也由上述五個層級組成。

租賃補貼型住房保障審計的審計對象是租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中，代理人向委托人承擔的租賃補貼型住房保障經管責任，包括財務責任和業務責任，前者主要是最大善意地按委托人的要求使用財務資源，后者主要是最大善意地使用委托人賦予的權力來履行委托人要求履行的職責，通過對租賃補貼型住房保障經管責任的審計，發現代理人在責任履行中的代理問題和次優問題，并推動整改，從而促使代理人更好地履行其租賃補貼型住房保障經管責任。

審計對代理人在責任履行中的代理問題和次優問題的應對并不是萬能的，只能以其固有職能來應對某些類型的代理問題和次優問題，因此，只能圍繞某些特定事項來履行審計固有職能，這些特定事項就成為審計關注的中心事項，也就是審計主題。通常來說，租賃補貼型住房保障審計的關注的審計主題包括租賃補貼型住房保障經濟信息、租賃補貼型住房保障經濟行為和租賃補貼型住房保障經濟制度。對于租賃補貼型住房保障經濟信息，關注的代理問題和次優問題是信息是否虛假，如果某些經濟信息表征了績效，還關注績效是否低下;對于租賃補貼型住房保障經濟行為，關注的代理問題和次優問題是這些經濟行為是否存在違規違法;對于租賃補貼型住房保障經濟制度，關注的代理問題和次優問題是這些經濟制度是否存在缺陷。

以審計主題為基礎，可以形成審計業務類型，單個審計主題形成單項性審計業務，多個審計主題組成形成綜合性審計業務。租賃補貼型住房保障審計業務類型的基本情況如表4所示。

在租賃補貼型住房保障審計業務實施中，各類審計主題還要分解為審計標的，同時，還要確定各個審計標的之審計載體，并從審計載體中獲取審計證據，這些內容涉及的技術細節較多，限于本文的研究主題，不展開討論。

（七）租賃補貼型住房保障審計目標

根據經典審計理論，審計目標的核心問題是“人們希望通過審計得到的結果”，通常來說，這里的“人們”包括資源類委托代理關系中的委托人、代理人、審計機構及其他利益相關者。委托人、代理人作為審計需求者的審計目標是審計的邏輯起點，一般稱為終極目標，而審計機構的目標是服務于審計需求者的審計目標，一般稱為直接目標[32-33]。租賃補貼型住房保障審計目標也不例外，也由終極目標和直接目標組成。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系有多種具體情形（表1和表2），這些關系存在激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環境不確定等問題，在這些條件下，代理人可能出現代理問題和次優問題。為了抑制代理人的代理問題和次優問題，委托人會推動建立針對代理人的治理機制，審計是這套治理機制的重要成員，以其固有職能來應對某些代理問題和次優問題。因此，總體來說，委托人是希望通過審計來抑制某些代理問題和次優問題。但是，審計是以其固有職能來發揮作用，并不是萬能的，因此，審計能抑制的代理問題和次優問題是特定的類型，主要有四類，一是經濟信息虛假，二是經濟行為違規，三是經濟績效低下，四是經濟制度缺陷，通過對這些問題的抑制，能提升租賃補貼型住房保障經濟信息真實性水平、經濟行為合法性水平、經濟績效的效益性水平、經濟制度健全性水平的提高，因此，也可以將上述目標簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系的代理人也存在審計需求，因此，也有審計目標，這種目標也屬于終極目標。根據本文前面的分析，代理人的審計需求主要有兩種情形，一是將審計作為揭示機制，二是將審計作為信號傳遞機制。將審計作為揭示機制時，也只能以審計固有職能揭示某些特定的次優問題。將審計作為信號傳遞機制時，審計也不是萬能的，只能以其固有職能傳遞某些特定的信號。

審計機構的目標要服務于審計需求者的目標，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中，委托人要抑制的代理問題和次優問題主要有四類，一是租賃補貼型住房保障經濟信息虛假，二是租賃補貼型住房保障經濟行為違規，三是租賃補貼型住房保障經濟績效低下，四是租賃補貼型住房保障經濟制度缺陷。為了實現委托人的這個目標，審計機構就要尋找上述四個方面的問題，并推動整改，促進上述四方面水平之提升，所以，從某種意義上來說，審計機構服務于委托人需求之目標也可以簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。

租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中，代理人如果將審計作為揭示機制，希望通過審計來揭示租賃補貼型住房保障經濟信息失真、經濟行為違規、經濟績效低下、經濟制度缺陷這些次優問題，為了服務于代理人的這個目標，審計機構的目標當然是尋找這些問題，并推動整改。因此，從某種意義上來說，審計機構服務于代理人揭示問題的需求而導致的這個目標也可以簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。代理人如果將審計作為信號傳遞機構，希望審計來傳遞關于租賃補貼型住房保障經濟信息真實性、經濟行為合法性、經濟績效的效益性、經濟制度健全性方面的信號，實現代理人的這種需求，審計機構必須對上述四方面進行鑒證。因此，從這個意義上來說，審計機構的這個目標也可以簡稱為真實性、合法性、效益性、健全性。

基于上述分析，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中，委托人、代理人和審計機構的審計目標都可以歸結為真實性、合法性、效益性、健全性，但是，對于不同的目標主體來說，上述目標的具體內涵不同。

（八）租賃補貼型住房保障審計方法

根據經典審計理論，審計方法的核心問題是“怎么審計”，涉及多個層面的問題，本文作為基本理論框架，聚焦審計取證模式。通常來說，審計取證模式有兩種類型，一是命題論證型取證模式，二是事實發現型取證模式，不同的取證模式有不同的適用條件，且支持發表不同類型的審計意見。租賃補貼型住房保障審計也不例外，各類審計業務可能選擇的審計取證模式的基本情況如表5所示。

各類租賃補貼型住房保障審計業務，如果選擇命題論證型取證模式，需要的條件是具有完整的審計載體，支持發表的審計意見類型是合理保證審計意見。在這種取證模式下，審計機構的直接目標要區分為總目標和具體目標兩個層級，本文中提出的真實性、合法性、效益性、健全性都屬于審計總目標，這些目標與一定的審計主題相應對，真實性對應的審計主題是租賃補貼型住房保障財務審計中的財務信息和租賃補貼型住房保障績效審計中的績效信息，合法性對應的審計主題是租賃補貼型住房保障合規審計中的經濟行為，效益性對應的審計主題是租賃補貼型住房保障績效審計中的績效信息，健全性對應的審計主題是租賃補貼型住房保障制度審計中的經濟制度。以審計主題和審計總目標為基礎，命題論證型取證模式有兩個邏輯步驟，一是命題分解，二是命題論證。命題分解是將審計主題分解為審計標的，同時，將審計主題承載的審計總目標分解為具體目標，并將這些具體目標確定到相應的審計標的，每個審計標的可能承載多個審計具體目標，單個審計標的與單個審計具體目標的組合就形成一個審計事項，全部審計標的和全部具體目標就形成審計事項清單，這個審計事項清單就是需要獲取審計證據來證明的全部事項，這是命題分解的結果。在命題論證中，通常是對審計事項清單進行風險評估，以確定審計重點，在此基礎上，制定審計方案，根據審計方案獲取審計證據，首先證明單個的審計事項，然后推斷審計標的，在此基礎上，推斷審計總體，并形成關于審計總體的結論。

各類租賃補貼型住房保障審計業務，如果選擇事實發現型取證模式，核心問題是發現“事實”，這里的事實是以審計目標為基礎來確定的，通常也就是審計要尋找的問題，從這個意義上，這種審計也稱為問題導向審計。審計目標不同，要發現的“事實”或要尋找的問題也不同，真實性目標中，要發現的“事實”是租賃補貼型住房保障經濟信息虛假;合法性目標中，要發現的“事實”是租賃補貼型住房保障經濟行為違規違法;效益性目標中，要發現的“事實”是租賃補貼型住房保障經濟效益低下;健全性目標中，要發現的“事實”是租賃補貼型住房保障經濟制度缺陷。確定好要發現的“事實”或要尋找的問題后，通常是以經驗或數據分析為基礎來查找問題，并不會演繹一個審計事項清單。在審計報告中，通常也只是報告已經發現的“事實”或問題，并不根據這些發現來推斷總體狀況，所以，這種審計意見屬于有限保證審計意見。

（九）租賃補貼型住房保障審計結果及其運用

根據經典審計理論，審計結果是審計過程的直接產出，也是審計直接目標實現程度的體現，通常包括審計發現、審計意見、審計建議和審計信息，審計報告、審計信息報告和審計建議書是其主要載體，各類審計結果都有相應的運用者，資源類委托代理關系中的委托人、代理人、審計機構和其他利益相關者是審計結果的主要運用者[34-36]。租賃補貼型住房保障審計結果也不例外，各類審計業務都會產生上述審計結果，基本情況如表6所示。

表6中的審計結果有多種運用者。第一，租賃補貼型住房保障審計機構要推動審計結果的運用;第二，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中的代理人作為審計客體，有責任根據審計結果來進行整改，還可以用于信號傳遞;第三，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中的委托人作為審計需求者，在評價考核、激勵代理人及與代理人的合約中可以運用審計結果，還可以要求代理人運用審計結果;第四，除上述代理人、委托人及審計機構之外的其他利益相關者（例如，住房困難家庭）也可能關注租賃補貼型住房保障審計，并在自己的選擇或決策中運用這些審計結果。

四、結論和啟示

租賃補貼型住房保障是一種重要的住房保障制度，審計作為一種糾偏機制，是租賃補貼型住房保障制度的重要成員。本文以經典審計理論為基礎，從理論上闡釋租賃補貼型住房保障審計各個基礎性問題，提出一個關于租賃補貼型住房保障審計的基本理論框架。

廉租住房和公共租賃住房是租賃補貼型住房保障的兩種主要方式，這兩種住房保障制度中都存在三種類型的委托代理關系，它們是合約類委托代理關系、法定類委托代理關系和資源類委托代理關系，這三類委托代理關系都有多種具體情形，不同類型的關系形成的基礎不同，應對代理問題和次優問題的機制也不同，進而審計需求也不同。

從審計需求來說，租賃補貼型住房保障的委托代理關系中，合約類委托代理關系由于合約具有完備性，合約成為約束雙方責任和權利的規則，而法定類委托代理關系中，相關的法律法規發揮類似完備合約的作用，因此，這兩類關系中都不存在審計需求。租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中，由于激勵不相容、信息不對稱、合約不完備和環境不確定，代理人可能出現代理問題和次優問題，因此，委托人需要審計以其固有職能來應對某些代理問題和次優問題。同時，在資源類委托代理關系中，代理人也可能存在審計需求，一是當代理人沒有激勵不相容時，將審計作為揭示機制;二是即使代理人存在激勵不相容，也可能將審計作為信號傳遞機制。

從審計本質來說，租賃補貼型住房保障審計是以系統方法從經濟信息、經濟行為和經濟制度三個維度對租賃補貼型住房保障經管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的租賃補貼型住房保障制度安排。

從審計客體來說，廉租住房資源類委托代理關系和公共租賃住房資源類委托代理關系，這些關系中的代理人都是租賃補貼型住房保障審計客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要負責人。

從審計主體來說，通常是由審計需求者根據審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇審計主體，廉租住房資源類委托代理關系和公共租賃住房資源類委托代理關系中，委托人和代理人都可能存在審計需求，因此，都會選擇審計主體，不同具體情形的關系中，審計主體的選擇不同，通常來說，審計機關和內部審計機構是主要的審計主體，如果民間審計機構在某些審計業務方面具有競爭優勢或者是審計機關和內部審計機構的審計資源不夠，則可以通過審計外包的方式引入民間審計機構。

從審計內容來說，租賃補貼型住房保障審計的審計對象是租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中，代理人向委托人承擔的租賃補貼型住房保障經管責任，包括財務責任和業務責任。這些責任落實到不同的審計主題，租賃補貼型住房保障審計關注的審計主題包括租賃補貼型住房保障經濟信息、租賃補貼型住房保障經濟行為和租賃補貼型住房保障經濟制度。以審計主題為基礎，形成審計業務類型，主要包括租賃補貼型住房保障財務審計、租賃補貼型住房保障績效審計、租賃補貼型住房保障合規審計、租賃補貼型住房保障制度審計以及租賃補貼型住房保障綜合性審計。

從審計目標來說，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中，委托人、代理人的目標稱為終極目標，審計機構的審計目標稱為直接目標，直接目標要服務于終極目標。這兩類目標都可以歸結為真實性、合法性、效益性、健全性，但是，對于不同的目標主體來說，上述目標的具體內涵不同。

從審計取證模式來說，各類租賃補貼型住房保障審計可能選擇的審計取證模式包括命題論證型取證模式和事實發現型取證模式，前者的核心是將審計直接目標作為命題加以論證，后者的核心是將審計直接目標為方向來發現“事實”。

從審計結果及其運用來說，各類租賃補貼型住房保障審計業務所產生的審計結果都包括審計發現、審計意見、審計建議和審計信息，審計報告、審計建議書和審計信息報告是這些審計結果的主要載體，租賃補貼型住房保障資源類委托代理關系中的代理人、委托人、審計機構及其他利益相關者，都會以自己的方式來運用上述審計結果。

本文的研究啟示我們，租賃補貼型住房保障審計各個基礎性問題都有其理論邏輯，且相互關聯，要科學地建構租賃補貼型住房保障審計制度，必須從理論上正確地認知這些基礎性問題。如果沒有理論上的正確認知，制度建構也就失去了基礎，也無法得到希望的效率效果。

【參考文獻】

[1] 鄭石橋.審計基礎理論[M].北京：中國人民大學出版社，2021.

[2] 葛文生.我國廉租住房制度存在的問題及對策[J].湖北社會科學，2008（12）：62-64.

[3] 劉麗潔.我國公共租賃住房制度運行中的問題及對策分析[J].中國房地產，2013（4）：60-61.

[4] 李靜.保障性住房資金績效審計研究——以某市為例[J].財政研究，2014（11）：23-27.

[5] 張民義，牛繼明，韓慕遠.政府投資廉租房審計策略探討[J].審計月刊，2011（9）：15-16.

[6] 王小平，李淑英.城鎮保障性安居工程跟蹤審計的問題及對策[J].審計與理財，2013（5）：18-19.

[7] 王杏芬.我國公租房項目持續審計監管模式探索[J].財會月刊，2015（2）：86-89.

[8] 王大華.淺談如何做好保障性住房審計[J].現代審計與經濟，2012（5）：33，27.

[9] 陳暉.廉租房項目績效審計的內容和方法研究[J].廣西財經學院學報，2012（8）：104-107.

[10] 蔣超博，朱立輝.城鎮保障性安居工程資金績效審計目標和內容[J].審計研究，2014（4）：14-18.

[11] 黃炎.廉租房待遇合規性計算機審計探討[J].審計與理財，2014（9）：22-24.

[12] 清風.準備金率上調·廉租房審計[J].中國房地產，2010（12）：8-9.

[13] 富任湘.審計把脈“廉租房”[J].財經界，2010（4）：210.

[14] 劉偉.國家審計在基本保障型住房建設資金籌集中的作用[J].審計月刊，2012（6）：7-9.

[15] 本刊編輯部.福建廈門：審計“問診”公租房準入和退出機制[J].審計月刊，2018（9）：57.

[16] 韓粉艷.談談縣級惠民工程項目審計[J].現代審計與經濟，2014（2）：36.

[17] 李抗美，余法海.保障性安居工程審計AO應用實例解析[J].現代審計與經濟，2014（3）：36.

[18] 韓書英.大數據技術在保障性安居工程審計中的探索與應用[J].時代金融，2019（18）：60-61.

[19] 張維迎.博弈論與信息經濟學[M].上海：上海人民出版社，1996.

[20] 鄭石橋.行為審計需求論：理論框架和例證分析[J].會計之友，2016（7）：123-127.

[21] 鄭石橋，周敏李.企業審計需求：一個理論框架[J].會計之友，2019（2）：155-159.

[22] 鄭石橋.內部審計本質：理論框架和例證分析[J].會計之友，2017（3）：127-131.

[23] 鄭石橋.論突發公共事件審計本質[J].財會月刊，2020（9）：85-88.

[24] 鄭石橋，宋海榮.政府審計客體：理論框架和例證分析[J].會計之友，2015（16）：126-132.

[25] 鄭石橋，李媛媛.行為審計客體論：理論框架和例證分析[J].會計之友，2016（10）：116-120.

[26] 鄭石橋.民間審計客體：一個理論框架[J].商業會計，2016（20）：9-11.

[27] 王巍，鄭石橋.論突發公共事件審計主體[J].財會月刊，2020（12）：100-103.

[28] 鄭石橋.論金融審計主體[J].財會月刊，2019（1）：86-90.

[29] 鄭石橋，周敏李.企業審計主體：一個理論框架[J].會計之友，2019（3）：154-159.

[30] 鄭石橋.政府審計對象、審計業務類型和審計主題[J].會計之友，2015（18）：97-103.

[31] 裴育，鄭石橋.政府審計業務基本邏輯：一個理論框架[J].審計與經濟研究，2016（4）：3-11.

[32] 呂君杰，鄭石橋.審計主題、權變因素與審計目標[J].財會通訊，2015（1）：87-90.

[33] 鄭石橋，陳艷嬌.行為審計目標論：理論框架及例證分析[J].會計之友，2016（9）：122-126.

[34] 鄭石橋.論突發公共事件審計結果[J].財會月刊，2020（20）：78-81.

[35] 鄭石橋.完善審計結果運用機制，為審計效果奠定制度基礎[J].審計與經濟研究，2016（1）：11-12.

[36] 鄭石橋.領導干部經濟責任審計結果應用：理論框架和例證分析[J].財會月刊，2018，842（22）：129-133.