審計揭示客戶欠款背后的故事助推公司銷售業務內部控制提升

許寧

案例背景

銷售是指企業出售商品（或提供勞務）并收取款項等相關活動，是企業實現價值的關鍵環節。銷售業務的完成涉及銷售、信用、倉儲、運輸、財務等多個部門，流程鏈條較長，對其開展內部控制對于擴大銷售規模、規避銷售風險至關重要。銷售業務審計既要揭示銷售業務當中的問題，更要深入分析銷售業務內部控制的缺陷，并提出完善建議。

審計情況

A公司是農業領域的股份有限公司，生產的主要產品是KD、YD，年銷售額為33億元，應收銷售款占銷售額的比例約為45%。2020年9月，A公司審計部專門選擇對客戶欠款進行了一次審計調查，發現幾個客戶的欠款時間較長且金額較大，其中，客戶TZ為公司的經銷商，按照公司規定不應該有欠款，因此審計部針對TZ公司的欠款問題開展了審計調查，發現A公司的銷售業務內部控制存在缺陷。

A公司向TZ公司主要銷售產品YD，月均銷售額約為200萬元，但雙方并未簽訂銷售合同，截至2020年6月30日，應收TZ公司的賬款余額為720萬元。對TZ公司的銷售發貨單進行統計后，發現銷售給TZ公司的價格比同地區其他客戶價格低，與其他地區經銷商客戶價格接近，說明A公司在按照經銷商的價格向TZ公司發貨。按照A公司的銷售制度，對經銷商應執行預付款發貨管理，即收到經銷商客戶的貨款后，再向其發貨。但A公司賬上顯示TZ公司從未支付過預付款，只有應收賬款的欠款余額。由此可見，TZ公司享受了經銷商的優惠價格，但不執行經銷商預付貨款的結算方式，并且還在賒銷。

內部審計人員到實地走訪調查后，發現TZ公司就是負責該客戶的銷售業務員張某自家的公司。張某在進入A公司之前，就設立了TZ公司，法定代表人是張某的家人。TZ公司并沒有實體，實質上只是張某利用職務之便賺取進銷差價的“皮包公司”。張某利用其A公司銷售業務員的身份，接觸了不同的下游公司，號稱TZ公司是A公司的經銷商，招攬下游客戶從TZ公司購買貨物。同時，張某把A公司的各種優惠條件給TZ公司，TZ公司低價買產品后，再高價賣給下游的客戶。在資金流動上，TZ公司先向A公司賒銷，從下游客戶收到貨款后，再還給A公司。如此循環往復，TZ公司用下游收款資金支付上游采購款，賺取低買高賣的差價。A公司發現問題后，立即停止對TZ公司發貨，要求收回欠款后再發貨。張某為逃避責任，在問題被發現初期就離職了。

一個普通的銷售業務員為什么能對自家公司給予不合A公司制度的特殊優惠？可見，A公司的銷售業務內部控制存在缺陷，最終導致銷售業務員利用職務之便謀取私利，損害了公司利益。

原因分析

（一）不強制要求簽訂銷售合同，不嚴格執行經銷商預付款發貨制度，放任經銷商客戶從預付變為欠款

A公司雖然規定了銷售合同制度，但在實踐中為了提高效率、拓展業務，并不強制要求客戶簽訂紙質銷售合同，TZ公司從未與A公司簽訂過銷售合同。A公司對經銷商客戶執行預付款發貨制度，也就是收到經銷商的貨款后再發貨。但是對經銷商TZ公司，A公司每月對其銷售貨物500噸—800噸，且在TZ公司沒有付款的情況下就發貨了。內部審計人員調查過程中了解到，從訂單員到發貨人員，再到銷售部門管理人員，都認為TZ公司是一家信譽好的公司，并且信任銷售業務員張某，因此默許了對TZ公司的賒銷行為，財務人員也未對只有經銷商TZ公司的應收款卻沒有對方預付款的情況提出異議，上述因素最終導致TZ公司的欠款金額越來越大，不僅占用A公司的營運資金，還形成了壞賬。

上述問題主要是由以下三個原因造成的：

一是公司內控環境薄弱尤其是企業文化中缺乏風險意識、合規意識。內控環境是基礎，直接關系到企業內控土壤的好壞。企業文化作為內控環境的重要構成部分，是企業整體所遵循的價值觀和經營理念。風險意識與合規意識的缺失可能導致公司在銷售業務中產生不必要的損失，影響公司健康發展。

二是公司未建立與經營管理相適應的信息系統，沒有實現銷售業務內部控制流程與信息系統的有機結合，人為操縱因素對公司銷售業務影響較大。

三是公司信用管理不夠規范。對客戶的賒銷應嚴格論證其信用之后再給予客戶適當的額度，當前公司對信用管理的隨意性導致無法及時發現TZ公司的不當行為。

（二）催收制度和單據保管制度的不健全導致應收賬款變成壞賬

業務人員的不作為導致TZ公司由預付款發貨變成了賒銷，TZ公司欠款金額一天天變大。可是有業務員張某在，TZ公司的欠款還怕還不上嗎？

A公司的應收賬款制度規定，應收款項由財務人員根據ERP系統業務記錄，生成賬齡分析表，并通知銷售業務員找客戶催款。也就是說，財務人員不直接與客戶的財務人員對賬。這就導致了財務人員通知業務員張某催促TZ公司付款的局面。張某面對自家的公司，就會編造一堆理由，拖著不付。

A公司對TZ公司開展調查后，準備起訴時，才發現更嚴重的問題：帶有TZ公司簽字的發貨單丟失了。由于沒有TZ公司簽字收貨的證據，A公司無法對其提起訴訟。有人反映張某曾以核對單據為由，拿走了這些單據。張某已經離職，由于沒有TZ公司的收貨單據，A公司無法收回欠款，應收TZ公司的賬款變成了壞賬。

上述問題主要由以下兩個原因造成的：

一是公司的不相容職務分離控制措施在銷售業務中不夠有力，未形成良好的各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。客戶欠款不僅應該要求銷售業務員核對，還應該要求本單位的財務人員與對方的財務人員核對。僅憑銷售業務員核對催款，容易給銷售業務員留下鉆空子的機會。

二是公司的會計系統控制不夠到位。會計系統控制要求企業加強會計基礎工作，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，保證會計資料真實完整。對于銷售、發貨、收款業務，應該詳細記錄銷售客戶、銷售合同、銷售通知、發運憑證、商業票據、款項收回等情況，確保會計記錄、銷售記錄與倉儲記錄核對一致。但是A公司發貨部門的發貨簽收單據僅在發貨部門保管，沒有將其中一聯送到財務部門作為原始憑證保管。

（三）銷售部門未定期分析客戶為公司帶來的盈虧狀況

雖然A公司的ERP系統可以進行客戶利潤分析，但是銷售部門并未進行分析。TZ公司在與A公司的三年業務合作中，第一年比較規矩，是A公司的微利客戶；第二年和第三年都是虧損客戶。主要原因是TZ公司是空殼，以經銷商價格購貨卻不按經銷商規則上門提貨，張某利用A公司的物流服務將本應由經銷商承擔的倉儲、配送等工作及費用轉移到A公司，導致A公司運營成本增加，進而形成虧損。通過對物流部門的調查，發現TZ公司的下游客戶有15個，即送貨地址就有15個。這些物流費用都是A公司承擔。日常發貨的增多還增加了物流部門工作量及物流車輛安排難度。

這是不善于采取運營分析控制措施導致的結果。A公司銷售部門只要每月分析客戶給公司帶來的盈虧狀況就能發現問題，但是該部門偏偏沒有做這個工作。浪費人力物力、自以為是地為客戶服務，卻只是在增加公司自身的虧損。這樣的業務做得越多，虧損就越多。應該經常分析各客戶給公司帶來的盈虧情況，及時止損。

綜上，A公司內控環境比較薄弱，未實現銷售業務內部控制流程與信息系統的有機結合，信用管理不夠規范，不相容職務分離控制措施不夠有力，會計系統控制不夠到位，未要求銷售部門開展盈虧分析，這一系列銷售業務內部控制的缺陷，導致公司有關業務人員放任經銷商客戶從預付變為欠款、欠款又變為壞賬，嚴重損害了公司利益。

審計建議

（一）從培育優質企業文化入手，打造良好的內部控制環境

公司首先應對造成TZ公司壞賬問題的相關業務人員予以追責，在公司開展警示教育，舉一反三，要求公司各級員工嚴格執行包括銷售制度在內的各項經營管理制度；定期開展業務合規大檢查，量化評分，對得分最高的單位和個人給予物質和精神的激勵，從正面提升公司合規意識、風險意識。通過培育嚴守制度的企業文化塑造公司內部控制環境。

（二）以信息化為載體，加強公司銷售環節內部控制

公司應當建立銷售信息系統，嚴格設置系統的流程與權限，讓公司的各項銷售制度在系統中得以體現，增強銷售環節內部控制力度，形成相互監督制約的機制，最大程度減少銷售等環節中人為因素對于制度執行的干擾，降低銷售業務的隨意性。

（三）完善信用管理控制

組建信用管理部門，負責評估客戶的信用額度申請，對銷售部門提交的客戶進行經營能力、資信狀況評核后，出具授信額度并提交公司經理層批準，之后返回給銷售部門。銷售部門在信用額度內與客戶簽訂銷售合同。

信用管理部門應針對與公司業務合作規模較大的重要客戶，按照經銷商客戶與普通客戶兩類分別建立客戶信用檔案。針對經銷商客戶，應將其基本信息、與公司業務往來情況、產品銷售價格、預付款情況、發貨情況、倉儲物流情況等納入信用檔案，防止出現未收到預付款就向經銷商發貨的狀況；針對普通客戶，應將其基本信息、與公司業務往來情況、產品銷售價格、付款情況、發貨情況、倉儲物流情況、銷售回款情況、欠款及壞賬情況納入信用檔案。若經銷商未預付款項想先取貨，應將其轉為普通客戶進行信用管理。公司應根據客戶信用狀況采取差異化的銷售策略，對優質信用客戶可在產品價格等方面給予一定優惠；對一般信用客戶應注意銷售回款；對較差信用客戶應謹慎開展業務往來并要求對方提供相應擔保。

（四）加強對銷售合同的管理

公司應嚴格規定銷售業務必須簽訂銷售合同。在銷售合同訂立前，公司應當與客戶進行業務談判，關注客戶信用狀況，明確銷售定價、結算方式、權利與義務條款等相關內容。重大的銷售業務談判還應當吸收財會、法律等專業人員參加，并形成完整的書面記錄。企業應當建立健全銷售合同訂立及審批管理制度，明確必須簽訂合同的范圍，規范合同訂立程序，確定具體的審核、審批程序和所涉及的部門人員及相應權責。審核、審批應當重點關注銷售合同草案中提出的銷售價格、信用政策、發貨及收款方式等。重要的銷售合同，應當征詢法律專業人員的意見。銷售合同草案經審批同意后，公司應授權有關人員與客戶簽訂正式銷售合同。

（五）設計并實施有效的內部控制活動

1.增強會計系統控制的有效性。公司應加強對單據的管理，明確各類單據至少有兩聯，重要單據如簽字發貨單據等須有一聯送到財務部門作為原始憑證管理。公司應明確各類單據的保管責任部門，要求各部門采取有效措施防止原始單據丟失。對于借用單據的個人，保管部門應做好登記工作，應要求借用人簽字確認并承諾歸還時間，以此保證各類單據有跡可循。

2.明確銷售部門和財務部門催收應收賬款時的職責。銷售部門主要負責應收賬款的催收工作；財務部門一方面負責辦理資金結算，另一方面應當對應收賬款的回款進行監督，根據賬齡分析表對不同賬齡的應收賬款采取不同策略，對賬齡較長的應收賬款應當定期與對方財務進行對賬，必要時對問題賬款開展調查，并及時將有關情況向公司管理層報告，防止銷售人員利用信息不對稱損害公司利益。

3.建立定期分析客戶為公司帶來的盈虧狀況制度。銷售部門每月分析客戶為公司帶來的盈虧，對長期給公司造成虧損的客戶，要深入調查、查找原因，研究提出解決措施并上報公司管理層，一旦發現違規行為應立即向管理層報告，最大程度減少公司損失。

（六）建立定期專項內部審計制度

除進行常規性的內部審計外，公司應每季度或根據實際情況及時開展針對經營管理環節中重要方面、重點問題的專項審計，如應收賬款專項審計等。公司應建立內部舉報投訴制度，由內部審計部門統一受理員工反映的公司內部違法違規情況并將其作為開展專項審計的重要參考借鑒，增強專項審計的針對性和有效性。

（作者單位：中國注冊會計師協會，郵政編碼：100039，電子郵箱：xuning@cicpa.org.cn）