新收入準則在勘察設計企業的應用研究

■郭建琴

經濟的快速發展導致企業間的交易事項日趨復雜，收入確認和成本結轉面臨越來越多的問題，原有的收入準則難以對收入進行準確計量、確認。國際會計準則中關于收入的部分也進行了修訂，設定了統一的收入確認五步法模型，要求收入確認更加準確及時。在此背景下，財政部于2017年7月正式頒發了新收入準則，上市企業于2018年年初開始實行，非上市企業于2021年年初開始實行，這標志著勘察設計企業進入新收入準則時代，收入確認方式發生了轉變。舊準則下，收入確認的依據是“風險和報酬的轉移”，而新收入準則將該依據更改為“控制權的轉移”，二者存在本質上的區別。舊準則要求企業確認收入的前提是商品或服務的風險和收益已經轉移給對方，而新收入準則強調商品或服務控制權的轉移。

在收入確認的步驟上，新收入準則也更趨近國際準則，將企業確認收入的過程劃分為五個步驟，此次修訂對勘察設計企業產生較大影響，勘察設計企業屬于技術密集型企業，對外多提供定制化專業服務，在提供了服務后，該項服務伴隨的風險并沒有隨之消失，由于商品或服務的風險未完全轉移給客戶，在原有收入準則下不可確認收入，而新收入準則對收入確認步驟的明確為勘察設計企業提供了更多可能性。此外，由于勘察設計企業為客戶提供的服務十分復雜，服務過程較為漫長，高度定制化的產品和服務無法明確量化，在會計處理上較為繁瑣。因此，本文將探討新收入準則在勘察設計企業中的應用，分析新準則的實施對這類企業收入、成本等計量產生的影響，為勘察設計企業更好地應用新收入準則提供參考。

一、新收入準則在勘察設計企業的應用

（一）勘察設計企業收入確認

新收入準則將收入確認劃分為五步，新的確認方式會在以下方面對勘察設計企業產生影響：

一是識別合同內容，主要體現在合同變更上。在合同執行過程中，市場及交易雙方的變動可能會導致合同變更，以往的收入準則在合同變更方面并未給出詳細說明，而新收入準則在這方面進行了細化，根據具體情況分為三種處理方式，這對企業的合同規范性提出了更高要求。勘察設計企業承接的業務周期較長，從調研、設計、執行到驗收需要長期跟進，可能需要變更合同條款。在原有收入準則制度下，企業擁有的主動權較高，而在新收入準則規定下，合同變更不僅需要交易雙方達成一致，可能還需要第三方監理單位進行合同變更確認，對合同變更的性質和類型進行敲定，企業必須要嚴格按照合同變更類別選擇處理方式。部分勘察設計企業存在明顯的合同管理漏洞，在合同簽訂時把控不嚴，在規范性、嚴謹性上都有所欠缺，新收入準則明確了合同管理重要性，對勘察設計企業加大了約束力度。

二是確定交易價格，新收入準則引入了可變對價這一概念。具體來講，交易價格受到多種因素的影響，企業需要盡可能多地考慮到各種因素，如融資成分、非現金對價等，可變因素產生的影響應當反映在交易價格中。新收入準則對可變對價的強調要求企業準確確認價格，勘察設計企業承接的業務多為定制化服務，項目周期長，因項目執行產生的獎勵、罰款、融資等較為常見，這些事項本身可能影響交易價格，需要財務人員更加精準地確認收入，結合過去的交易情況和未來的預期，符合新收入準則的要求。另外，由于項目性質特殊，勘察設計企業提供的商品或服務具備很強的不可替代性，客戶可能掌握較高的話語權，在這種情況下，折讓或返利的銷售方式較容易被勘察設計企業接受，那么在新收入準則約束下，勘察設計企業就需要重新確定交易價格。

三是明確收入確認時點。新收入準則下，確認收入的條件更加嚴格，對勘察設計企業收入確認產生影響。新收入準則將履約方式分為時段履行和時點履行兩種，不符合時段履約方式的單項履約義務按照時點方式確認收入。勘察設計企業的交易事項周期較長，為了保證業績的穩定性，企業需要滿足某一時段內確認收入的條件，需要滿足三種情形之一：“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”“客戶能夠控制企業履約過程中的在建商品”與“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項”。根據勘察設計企業交易事項的性質，企業最容易滿足的是第三條，因此，在新收入準則頒布后，勘察設計企業可能更加關注自身商品或服務的不可替代性。

（二）勘察設計企業結轉成本

為準確結轉成本，新收入準則增加了一些會計科目，具體如下：

一是合同履約成本。新準則規定，若企業發生的成本不在其他企業會計準則規范范圍內，且該成本與合同有關，增加了企業未來履行義務的資源，且預計可以收回，則產生了合同履約成本，簡單來說，企業為了履行合同義務而發生的成本就是合同履約成本。在實務中，勘察設計企業往往采用投入法結轉成本，此方法也被稱為里程碑法。當一項交易達成后，勘察設計企業需要就該交易形成臺賬，詳細記錄履約進度和變動情況，當項目達到重要節點時，按照約定結轉成本，如20%、20%、30%、30%是比較常見的確認比例。值得關注的是，由于勘察設計企業承接的業務周期較長，各項成本變動較為頻繁，企業需要按照準則約定進行減值測試，提高會計信息質量。

二是合同取得成本。合同取得成本屬于企業的增量成本，即只有取得該合同才會發生的成本。在取得合同后，勘察設計企業需要明確合同取得成本的內容，如傭金費用等，約定該成本的攤銷期，若攤銷期超過一年，則反映在其他非流動資產科目，不超過一年的反映在其他流動資產科目。

三是應收退貨成本。附有銷售退回條款的交易常發生應收退貨成本，在這樣的交易活動中，企業應當合理估計退貨率，將預計將退回的商品作為一項資產。勘察設計企業應當在確認收入時對退回率進行估計，這并不是來自個人主觀判斷，而要結合客戶的信用狀況、以往項目的執行情況等進行綜合判斷。

（三）勘察設計企業會計核算

新收入準則的出臺帶來了新的收入確認和成本結轉方式，企業的會計核算方式也會隨之發生變化，勘察設計企業也不例外。在收入確認五步法模型下，企業在收入確認上有了更加明確的指導，收入確認步驟更加清晰。

新收入準則新增了會計科目，包括合同資產、合同負債、合同履約成本及相應減值準備、合同取得成本及相應減值準備、應收退貨成本，這會對會計核算產生直接影響。根據項目執行進度的不同，企業產生的成本不再計入勞務成本，而是進入合同履約成本和合同取得成本科目，成本被劃分的更加詳細。而合同資產部分取代了原有的應收賬款科目，合同負債則部分取代了原有的預收賬款科目，科目設置更加明晰。

企業的財務人員應當按照新收入準則的要求進行會計核算，在核算過程中還需要關注增值稅等各項稅費的影響，按照業務性質及時留存原始憑證，做好備查工作。

二、勘察設計企業合理應用新收入準則的建議

（一）提高財務人員的專業素質

新收入準則的發布意味著企業需要及時調整會計核算方式，及時評估新準則的實施對企業產生的影響，財務人員貫穿于整個過程中，企業需要專業素質強的財務人員來完成轉變。一方面，勘察設計企業承接的業務較為特殊，存在周期長變化多的特點，財務人員需要不斷地調整核算金額，以保證賬實相符，這對財務人員的要求較高。新收入準則的發布產生了新的會計科目，原有的賬務處理需要進行過渡調整，這對財務人員的專業能力提出了挑戰。另一方面，新收入準則此次修訂對舊準則產生了較大的沖擊，原有的會計處理方式與新準則不相匹配，在收入確認與成本結轉方面也不夠詳細，為了適應新準則的變化，財務人員必須提高精確度和工作效率，深入學習新準則的內涵及新準則對財務工作產生的具體影響。企業應當為財務人員提供學習空間，注重對財務人員的培養，鼓勵財務人員及時關注準則變動，將準則變化與企業實際發展狀況結合起來，養成持續學習的習慣，培養對數據的高度敏感性。

（二）提高內部溝通效率

新收入準則要求財務工作與業務進展密切聯系在一起，保證業財融合，希望財務信息可以準確反映業務履行狀況。隨著企業的快速發展，財務人員已經不單純是記錄者，他們需要了解業務模式和經營狀況，從被動變為主動，業財融合也越來越流行，這在勘察設計企業中表現地更加突出。勘察設計企業的項目周期長，從項目調研、設計、到執行、驗收等方面都需要各個部門通力合作，包括但不限于市場部、法務部、設計部、財務部、質量部等多個部門，各部門間的信息溝通成本可能很高。許多業務信息都不是財務人員可以獲得的一手信息，也不屬于財務人員的專業范圍內，需要業務部門及時將關鍵信息傳達給財務人員，作為會計處理的依據。為了提高工作效率，勘察設計企業可以為每個項目安排專人負責對接，及時將各部門所需信息傳達出去，跟進項目進展，將各部門信息進行同步，加強部門間的聯系，提高財務核算效率，符合新收入準則的要求。

（三）做好合同管理工作

新收入準則的修訂突出了合同管理的重要性，新準則對此也提出了新的要求。勘察設計企業項目周期長，在合同管理上需要多加關注。許多勘察設計企業存在合同管理漏洞，多表現為口頭合同，變更隨意，不利于企業進行項目監控。企業應在項目初期對未來的履約進度進行合理預估，對多方責任和義務進行約定，盡可能完備地制定合同。在合同執行過程中，項目執行情況需要和合同掛鉤，企業也需要安排專門人員進行定期維護，若發生合同變更，則需要嚴格按照新準則規定完成變更。

三、結語

2021年年初，新收入準則全面執行，本文探討了新收入準則的實施對勘察設計企業產生了哪些影響。具體來講新收入準則的發布對勘察設計企業的收入確認和成本結轉工作帶來了新變化。勘察設計企業具備專業性強、合同履行周期長等特征，新收入準則下的收入確認五步法給勘察設計企業確認收入提供了明確引導，在成本結轉上的規定也更加細化，這不僅要求企業的會計核算工作更貼近實際，也為企業財務人員提出了挑戰，為了保證企業合理應用新收入準則，企業可以對財務人員加大培養力度，提高相關人員的專業度，降低內部溝通成本，提高合同管理質量，為加快應用新收入準則做好準備，這也是準則對各企業的要求。