消費稅征稅環節和收入歸屬相關問題研究

■郝寶愛 白金梅

1994年分稅制改革以來，按照稅收收入歸屬進行的稅種分類，有中央稅、地方稅和中央地方共享稅三種類型。隨著營業稅的停征，地方稅體系失去了主體稅種，盡管2016年國家將全部行業的增值稅中央地方分享比例從中央75%、地方25%調整為五五分成，地方稅收收入仍是逐年降低，無法支撐不斷增加的地方財政支出。

國發〔2019〕21號《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》中提出，要通過消費稅征收環節改革，拓展地方收入來源，健全地方稅體系。黨的十九大報告也提出要建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系，在稅制改革方面提出“健全地方稅體系”的要求。

通過改革消費稅，能為地方創造穩定、可靠的收入來源嗎？消費稅具備成為地方稅的條件嗎？探討消費稅征稅環節和收入歸屬必須解決幾個問題，一是如何發揮消費稅在生產環節征稅，作為中央稅的優勢；二是哪些稅目適合征稅環節后移，如何提高征收效率；三是現階段消費稅征稅環節和收入歸屬不能一刀切，應最大限度發揮消費稅的調控杠桿作用。

一、消費稅作為中央稅的利弊分析

稅收的職能理論上包括組織收入職能和調節經濟職能，而消費稅的開征目的重點在于調節經濟，主要有調節消費、調節生產；促進資源能源節約使用和調節社會財富分配三方面。其中占稅收收入主要部分的對煙、酒征稅，目的在于限制消費從而限制生產，體現寓禁于征。從消費稅的立法目的看，應該選擇消費者為納稅人，通過價外征收，讓消費者實實在在感受到消費帶來的稅收負擔，從而將稅收限制消費的政策導向更顯性化。但是，在消費環節征稅，面對的是社會大眾，征收難度大。所以，1994年消費稅選擇在生產、委托加工和進口環節征收，將納稅人縮小到生產企業和進口商，委托加工的納稅人盡管是委托方，但一般情況下由受托方代收代繳。當時，消費稅作為中央稅也是納稅環節在生產環節的必然選擇。

（一）中央稅是消費稅生產環節征稅的必然選擇

在消費稅開征之初，我國的稅務管理水平還處在征管查分離的時代，強調以票管稅，防偽稅控系統和交叉稽核系統逐步在全國范圍內推廣使用，選擇在生產環節納稅，消費稅的納稅人普遍屬于增值稅一般納稅人，銷售產品后通過防偽稅控系統開具增值稅專用發票，通過管理發票也就可以管理銷售環節繳納的增值稅和消費稅，相比較于批發和零售環節納稅人眾多，發票使用不規范，消費稅選擇生產環節征稅的優勢非常明顯，是保證征管效率和調控效果的必然選擇。

消費稅選擇生產環節征稅，導致稅源分布在各地區間非常不均勻。比如，2018年卷煙產量排名前十省份的產量占全國總產量之比為62.7%。酒的生產也比較集中，主要在四川省、江蘇省、湖北省等地。如果將消費稅作為地方稅，地方稅收在地區間的分布會很不均勻，影響各地方的財政支出能力，這必然會刺激地方征收管理的積極性，同時也會造成地方不合理的增收創收沖動。如地方會為了取得更多的稅收收入開拓地方稅源，不惜犧牲當地的產業結構和產品結構，在稅收以外的其他方面給與消費稅納稅大戶（行業）優惠政策，抵消消費稅增加的煙酒等劣效品的成本，降低消費稅寓禁于征的政策效果，導致社會公共福利減弱。所以，消費稅選擇生產環節征稅，只能將收入歸中央。

（二）消費稅作為中央稅有利于保證稅收調節經濟的效果

消費稅寓禁于征收入不穩定，作為中央稅重在調節經濟。我國的消費稅只選擇15種應稅消費品征稅，屬于典型的特別消費稅，尤其是對煙、酒、鞭炮煙火、電池等對人身健康和社會環境有害的貨物征稅有明顯的寓禁于征的特點。消費稅的征稅范圍窄，而且還有隨著社會經濟發展不斷適時調整征稅范圍的特點，稅收收入不穩定，難以堪當組織財政收入的重任，調節經濟的功能應占主要地位。消費稅作為中央稅，實現了稅源與收入歸屬地的分離，割裂了地方在組織收入方面的沖動。國家可以綜合考慮環境因素、社會財富不公和消費引導等的導向，來適當增減稅目、調整稅率，集中體現調節經濟的方向和力度，保證調節經濟的效果。

消費稅作為中央稅，不會因為對奢侈品征稅造成地方收入不均勻。消費稅除了調節生產消費外，還有縮小收入差距的功能，因此，我國消費稅選擇了貴重首飾珠寶玉石、高檔手表、高檔化妝品、高爾夫球及球具等作為征稅品目，通過對這些消費品從價征收，實現價高稅高。消費者越多消費奢侈品就會越多負擔消費稅，達到消費能力越高稅收負擔越重，從而縮小社會成員的購買支付能力的差距的效果。有理由相信，人均可支配收入高的地區居民負擔的消費稅總量會大于人均可支配收入低的地區。假如，對奢侈品征稅選擇在零售環節征稅，稅收收入與人均可支配收入的地區分布之間必然會存在正相關的關系，從而經濟越發達的地區消費稅收入越高。消費稅作為中央稅，不論是哪個地區的居民負擔的消費稅均屬于中央財政，中央財政再以轉移支付的方式定向補助地方支出壓力大的地區，一方面，平衡了各地區的財力，同時也提高了中央財政的調控能力。

消費稅作為中央稅有利于促進全國總體節約能源、節約資源。消費稅為了促進可持續發展和綠色發展，選擇對高能耗的小汽車、摩托車以及不可再生的木制一次性筷子和實木地板征稅。對小汽車根據排氣量（耗油量）的高低規定了高低不等的比例稅率，耗能越高稅率就越高，對排氣量低于2.5升的摩托車不征稅，達到或超過2.5升的摩托車分別規定高低不等的稅率。收入歸中央，避免了地方耗能產品、不可再生資源產品銷售收入越高，稅收收入越多財力越豐富的弊端，可以促使各級地方政府在節能減排、可持續發展上有一致的趨向，利于形成上下同心，構建綠色社會的合力。

（三）消費稅選擇在生產環節征稅的弊端分析

鑒于消費稅開征初期的稅收征管水平，消費稅選擇在生產環節征稅，由于在生產環節征稅，消費稅只能選擇收入歸屬于中央。二十多年來消費稅也發揮了它應有的作用，但是，消費稅選擇在生產環節征稅也是無奈之舉，存在一些弊端。

1.調節效果有限。消費稅在生產環節征稅調節經濟的傳導作用不直接，調節效果打折扣。消費稅以應稅消費品的銷售額或銷售量作為計稅依據，在生產銷售環節計算納稅，從理論上說納稅人和負稅人不一致，生產企業作為納稅人可以通過提高價格的方式將稅負轉嫁給購買方。因為消費稅包含在價款中，購買方看到的只是價格，不能直觀的體會到自己負擔了高昂的消費稅，對自己是消費稅負稅人也沒有深刻的印象。對于普通消費者來說，他是否負擔消費稅，負擔多少消費稅，很難直觀的了解到具體金額，無法感知到消費稅的存在，對消費稅通過高稅高價的辦法抑制消費的意圖無法切實體驗，負稅人不能直接感受到稅款的負擔，調節的效果不理想。這是消費稅選擇在生產環節征稅的通病，影響了消費稅調節經濟的效果，以至于消費稅不得不淪為單純組織收入的一種工具。

2.不利于產業結構調整。消費稅選擇在生產環節征稅，不利于地方調整產業結構。對生產環節征稅，各地組織消費稅收入的多少與各地的產業結構密切相關，總局給各地下達稅收任務一般以上年完成的稅收任務為依據，各地完成稅收任務逐年增加，一定程度也說明，消費稅并未能達到引導消費繼而引導生產，調節產業結構的目的。同時，地方稅收任務在“基數固定，増長分成”財政分配制度下，使得地方政府也受益于消費稅收入的增長額。消費稅與地方財政收入關系緊密，容易激發地方政府的投資沖動，造成地區工業重復建設，地區經濟粗放式増長等問題，不利于鼓勵地方政府培養稅源、刺激本地消費、注重民生投資、通過拉動內需帶動經濟發展和增加本地區財政收入。

3.形成稅收漏洞。消費稅在生產環節征一次稅，容易形成稅收漏洞。除卷煙、超豪華小汽車和金銀首飾外，消費稅都是在生產環節一次性征稅的。納稅人出于降低企業稅負的考慮，往往會通過設立銷售公司的方式實現少繳稅。具體就是，通過壓低出廠價格銷售給單獨核算的銷售公司，銷售公司再以正常的市場價格對外銷售。針對這一籌劃手法，國家稅務總局也采取了一定的措施，如規定卷煙、白酒、小汽車等的最低計稅價格；規定納稅人將應稅消費品用于對外投資、抵償債務和換取其他物資，按照納稅人最高售價計算納稅。這些規定雖然在一定程度上可以緩解納稅人采用轉移定價方法合理避稅，但是，也增加了消費稅的征管難度，增加了征管成本。

二、消費稅征收環節后移的可行性分析

早在2013年11月12日黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，就提出調整消費稅征收范圍、環節、稅率，把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍；2014年6月30日中共中央政治局審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》指出完善消費稅制度，調整征收范圍，優化稅率結構，改進征收環節，增強消費稅的調節功能。國發〔2019〕21號《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》進一步明確提出，按照健全地方稅體系改革要求，在征管可控的前提下，將部分在生產（進口）環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，并且明確先對高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的品目實施改革，再結合消費稅立法對其他具備條件的品目實施改革試點。消費稅征稅環節后移是消費稅作為地方稅的主要前提，已經逐步提到實施階段，目前試點辦法尚未出臺，哪些應稅消費品適合后移征稅環節，后移征稅環節需要注意哪些問題還是需要做進一步的分析和研究的。

從1994年到今天，我國的稅收征管水平有了大幅度的提高，但是零售環節征稅仍存在納稅人眾多、開票不規范、管理成本高等弊端，消費稅征收環節后移需要考慮各應稅消費品的具體情況，謹慎選擇后移征稅環節的品目。決定能否將征稅環節調整為批發零售環節應從以下幾方面考慮。

一是批發零售環節的征收管理成本控制問題。有的消費品管理成本比較低，如金銀首飾的經營活動必須獲得中國人民銀行的批準，經營戶可控，再加上金銀首飾購買成本較高，未來存在以舊換新、再加工等情況，消費者有索取正規發票的意識，因此，在1995年金銀首飾就已經改在零售環節納消費稅；如卷煙有國家卷煙專賣制度，零售企業必須取得經營許可證，銷售金額和銷售量都能有準確數據；如成品油批發零售，2002年國家稅務總局就規定加油站一律按照增值稅一般納稅人征稅，2018年國家稅務總局公告2018年第1號規定，納稅人開具成品油發票的，必須通過成品油發票開具模塊，可見，零售成品油已經有了比較規范的管理辦法。在零售環節征收消費稅不僅易于管理，而且也會避免加油站發票虛開虛抵的問題。小汽車、摩托車屬于大宗財產，由車輛管理部門利用全國統一的互聯網交通安全綜合服務管理平臺，進行全國統一的機動車登記證書、號牌、行駛證的發放，通過稅務部門與車輛管理部門的信息共享，實現在零售環節征稅已經可行，其中的超豪華小汽車在零售環節征稅已經積累了一定的經驗。游艇與小汽車類似，也必須經船舶檢驗機構按照交通運輸部批準或者認可的游艇檢驗規定和規范進行檢驗，并取得相應的船舶檢驗證書后方可使用，游艇零售環節征稅管理難度較低。鞭炮煙火的銷售也實行專賣政策，經營者可控，零售環節征稅可行性高。但是也有一些應稅消費品在零售環節征稅難度比較大，如電池、涂料、珠寶玉石、高檔化妝品、酒、木制一次性筷子、實木地板等，這些消費品零售商眾多，購買者對購買憑證的要求不穩定。

二是在零售環節征稅稅源區域分布差距問題。消費稅改革征稅環節的目的是為了將消費稅收入歸于地方，解決地方財政收入與地方事權不匹配的問題，消費稅作為中央稅時，中央財政可以將包括消費稅在內的財政收入通過轉移支付方式，補貼地方的財力不足。消費稅作為地方稅就應該具有區域稅收收入均衡的特點，才能保證消費稅改革具有良性效果。地區收入均衡不能從總量來衡量，應該從地區人均消費稅收入考量。應稅消費品類型不同，人均消費稅收入會有不同的分布。其中，對于高檔化妝品、貴重首飾珠寶玉石、高爾夫球及球具、游艇等奢侈品，消費群體一般具有較高的購買力，稅收收入與地區人均可支配收入成正比，經濟發達的北京、上海、江蘇、浙江、廣東必然會比欠發達的西部地區的人均消費稅高很多，加之發達地區人口數量大，發達地區的人均消費稅以及消費稅總量都會遠遠超過經濟欠發達地區，造成地區間的稅收收入不均衡；對不可再生資源、能源及耗能消費品，如成品油、木制一次性筷子、實木地板、小汽車等征稅，由于這些商品的消費沒有太顯著的區域差異，在地區間的稅收收入差距不會太明顯。而煙、酒、鞭炮煙火等的征稅，消費稅收入分布會受居民消費習慣的影響，煙消費量受居民吸煙成癮性影響，需求價格彈性較小；酒消費稅受地區生活節奏、飲食習慣的影響，當然，煙酒的消費也受區域人均可支配收入的影響，尤其是煙酒消費結構更是如此，人均可支配收入高的地區對高端煙酒的消費會多，反之，對低端煙酒的消費會多。鞭炮煙火則是鄉村的消費遠高于城市的消費。消費稅將納稅環節轉換到零售環節的初衷是追求稅源的均勻，讓消費稅成為地方稅收，所以，在選擇改變征稅環節的應稅消費品時，一定要注意選擇在零售環節征稅不會帶來更大的地區差異的應稅消費品。

三是在零售環節征稅的稅收調控傳導性問題。消費稅是一種選擇性特殊調節稅種，選擇的應稅消費品應該是具有較強的替代性，消費者會因為消費品的售價提高而減少消費，而且售價的小幅提高會帶來消費行為的大尺度減少，才會有助于國家稅收調控功能的實現。為了讓這種調控經濟傳導力變得明顯，在零售環節征稅，應該讓購買方真切的體會到在消費應稅消費品時在價格之外負擔了稅收，并能通過橫向比較，了解不同消費品的負擔差距，激發購買者從體會稅收負擔到改變消費習慣的行為動力。在零售環節征稅，放大稅收的調控功能效果比較明顯的消費品應該具有替代性強、稅負重、需求彈性大等特點。奢侈品因其需求彈性大、木制一次性筷子和實木地板因其替代性強比較適合在零售環節征稅，煙酒的稅負盡管重，人們對煙酒的依賴性強，現階段煙酒并沒有出現更適宜的替代品，零售環節征稅放大調控效果的可能性不大。

三、消費稅征稅環節和收入歸屬的政策建議

（一）謹慎選擇零售環節征稅的應稅消費品

消費稅征稅環節后移和收入歸屬改變是步調一致的。利用消費稅拓展地方稅收收入，必須在利弊分析之后選擇適宜的應稅消費品在零售環節納稅，并將取得的稅收收入作為地方收入。根據上述得知零售環節征稅必須符合征收管理方便、稅源分布均勻和稅收傳導靈敏三個條件，其中征管方便是必須條件。從目前消費稅應稅消費品來看，同時符合上述三個條件的是成品油；符合征管方便和傳導靈敏兩個條件的是小汽車和摩托車；符合傳導靈敏和稅源均勻兩個條件的是木制一次性筷子和實木地板；卷煙符合征管方便一個條件；包括貴重首飾及珠寶玉石（除金銀首飾外）、高檔化妝品、高爾夫球和球具在內的奢侈品傳導靈敏，但是，稅源分布不太均勻，征管難度較大；酒、電池、涂料從三方面來看均不符合條件。可見，目前適宜將征稅環節轉換到零售環節的是成品油、小汽車、摩托車。

（二）提高零售環節納稅的稅收調控傳導靈敏度

目前，成品油零售環節的增值稅管控嚴格，已經具備零售環節征稅的條件；小汽車和摩托車的零售商一般是增值稅一般納稅人，購買方因為要統一辦理機動車行駛證和牌照的緣故，必定索取正規發票。建議在零售環節納稅的應稅消費品（包括已在零售環節征稅的金銀首飾）統一消費稅計稅依據，將從價征稅的消費稅的計稅依據由不含增值稅價格改為不含消費稅同時不含增值稅價格，開具的發票不論增值稅專用發票或是增值稅普通發票，都將不含增值稅且不含消費稅價格、消費稅、增值稅分別列示，銷售方向購買方收取價稅三筆合計款項。讓購買方真切感受到消費稅的負擔，而且能進一步體會不同氣缸容量的小汽車和摩托車、不同類型的成品油的消費稅，提高消費稅稅收調控傳導靈敏度，直接引導購買方通過選擇較低消費稅負擔的應稅消費品，促進消費稅節能減排政策目標的實現。

（三）消費稅作為按稅目分享的共享稅是目前的明智之選

消費稅從中央稅改為地方稅，目前還不完全具備條件。現階段，應該將消費稅設計為按照稅目劃分中央和地方稅收收入的共享稅。成品油、小汽車、摩托車、金銀首飾在零售環節征稅，成品油從量征稅，小汽車、摩托車和金銀首飾從價征稅，計稅依據是不含增值稅和消費稅的價款，采取價外征收方式，單獨設計特別的增值稅發票，除顯示銷售額、增值稅外，也要顯示消費稅，消費稅歸地方財政支配。其他應稅消費品暫時維持目前的征收方式，收入歸中央。

（四）進一步擴大消費稅征稅范圍補充地方財政收入

我國的消費稅一直以來沒有對高端消費服務的征稅，在增值稅對娛樂業適用中性稅制時代，更需要消費稅充當特殊調節的角色，消費稅征稅范圍也應該從貨物拓展到服務，對一些高端服務征收消費稅，這也是調節社會財富差距的重要手段。將諸如高端康體健身；私人影院、SPA理療、中醫養生等高端休閑娛樂；高爾夫、游艇等會員制俱樂部；高端夜總會等納入征稅范圍。對高端服務消費的征稅，其中會員制對消費者身份要求嚴，消費者的維權意識高，對經營者的資質要求規范，可以將稅收收入歸地方財政，其他高端服務可以積極創造條件改進征管模式，等條件成熟時劃為地方收入。