減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價體系構建
——基于格柵獲取的模糊Borda評價法

詹子潔

（南京審計大學政府審計學院 江蘇南京 211815）

引言

為緩解新冠肺炎疫情防控期間停工停產對我國經濟造成的負面影響，黨中央和各級政府出臺了一系列減稅降費政策。相關政策能否精準落地和有效發力，是市場主體能否順利度過當前所面臨危機的關鍵。著名政策學家格雷厄姆·艾利森（1988）曾指出，在達到政府目標的過程中，方案確定的功能只占 10%，而其余90%取決于有效的執行。國務院在2014年10月發布的《國務院關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號）中指出，要發揮審計促進國家重大決策部署落實的保障作用。對減稅降費政策落實情況進行跟蹤審計能夠有效地披露政策落實的情況并糾正出現的偏差，形成一個良好的反饋機制，對遭受疫情沖擊的市場經濟的恢復起到積極作用。但根據2020年審計署每個季度公布的重大政策措施落實情況跟蹤審計結果來看，當下所開展的減稅降費政策落實跟蹤審計往往止步于審查政策是否得到執行、所涉資金是否真實合法，而缺乏對政策執行績效的評價。客觀地衡量減稅降費政策落實過程的績效水平，能夠更好地完善減稅降費政策落實跟蹤審計的內容（樊勇，2019），同時，對于減稅降費政策更有效地落實、減輕疫情防控期間市場主體的負擔、緩解經濟下行的壓力、避免出現市場失靈的局面具有深遠的現實意義。本文將績效評價作為對新冠疫情防控期間出臺的減稅降費政策開展政策落實跟蹤審計內容的一部分，使用基于格柵獲取的模糊數學評價法來設計關于減稅降費政策落實跟蹤審計的績效指標體系，從多個方面的重要程度來確定各指標權重，對指標體系的具體應用進行實證分析，以充分發揮審計的監督作用。

文獻綜述

（一）關于減稅降費的有關研究

自分稅制改革以來，國內學者對減稅降費的內涵、特征、作用和實現路徑等進行了研究和探索。何代欣、張楓炎（2019）認為，在供需成本相對穩定的情況下，商品或服務供需平衡點隨著稅費的變化而變化。換言之，政府可以通過減輕市場主體稅費負擔來緩解供給側、需求側壓力，稅費降低則企業的可支配收入增加，可能帶來社會總需求的增加，繼而相應地擴大社會總供給，緩解經濟下行的壓力；郭慶旺（2019）指出，減稅降費具有持續針對性、成本降低性的基本特征；李水軍（2020）認為，一方面個別地方政府收入下降、民生支出剛性等造成財政支出壓力增加，另一方面部分企業經營困難、一些職工收入下降等民生保障問題顯現，這意味著減稅降費政策作為降低市場主體成本、保持經濟合理增長重要手段的作用愈發凸顯；龐鳳喜、牛力（2019）總結，稅制改革應盡快通過“簡稅”實現“減稅”，改革著力點在涉企收費項目和征收途徑。

（二）關于政策落實跟蹤審計的有關研究

2008年，中央為應對由次貸風險引發的金融危機而出臺了一系列擴內需促增長的政策，同時為了確保這些政策能夠落到實處，審計署對其落實情況以及重要資金使用和重點項目建設情況展開了跟蹤審計。關于政策落實跟蹤審計方面的研究有學者認為，政府審計的突出作用具體表現為確保政策的落地生根（吳秋生、黃賢環，2016）；要在宏觀性、及時性、建設性、預防性的指導思想下開展政策落實跟蹤審計（董大勝，2018）。王士紅、孔繁斌（2015）分析了美國某類型的公共政策審計案例，詳細研究了其歷史進程、范式特征、內容體系，為我國進一步加強和完善政策落實跟蹤審計提供了可參考思路。

減稅降費政策出臺的背景

為應對新冠肺炎疫情對國民經濟、產業鏈、供應鏈以及國際貿易投資等方面造成的影響，我國政府出臺了一系列減稅降費政策，推進復工復產復市復商，以實現疫情防控、重振經濟兩統籌。

表1、表2、表3、表4是通過梳理獲得的財政部、人社部、國家稅務總局等有關部門在新冠疫情防控期間出臺的減稅降費政策。

表1 企業所得稅減免稅政策

表2 個人所得稅減免稅政策

表3 增值稅減免稅政策

表4 普惠性降費政策

稅收是國家公共財政最主要的收入形式和來源。稅收的本質是國家為滿足社會公共需要，憑借公共權力，按照法律所規定的標準和程序，參與國民收入分配，強制取得財政收入所形成的一種特殊分配關系。通過稅收政策可以適時、適度地調整社會總需求，進而相應對社會總供給和宏觀經濟運行產生影響。

對于企業而言，減稅降費政策能夠對企業的生產經營起到引導的作用，規避稅務風險，減少稅務成本，有助于企業實現利益最大化和市場經濟平穩發展。減稅降費政策最直觀的作用就是能夠降低企業稅負。一方面，企業稅務負擔減輕，有利于企業擴大生產經營，擁有更大的獲利空間和更強的盈利能力，幫助企業度過疫情防控期間經濟持續低迷和行業下行的難關。另一方面，企業擁有更多的流動資金可以投入生產，有利于企業更好地實現自身的專業化和精細化經營，實現以政府收入的“減法”換取企業收益的“加法”（李娟娟，2019）。同時，加大力度釋放政策紅利，也充分表明國家扶持企業“爬坡邁坎”的決心，給處于疫情漩渦中而迷茫的企業注入一針強心劑。

對于個人而言，根據永久性收入假說，在追求利益最大化的前提下，是否擁有穩定且持續的收入是消費者做出消費決策的重要考慮因素。突發的新冠肺炎疫情，導致社會公眾長時間收入不穩定，社會公眾消費結構優化升級進程也由此受到了很大程度的阻礙。根據人社部發〔2020〕11號文，參保企業能在一定時期內免繳養老、失業、工傷三險，這從一定程度上能夠緩解公眾每況愈下的就業壓力。由于疫情而失去工作的求職者因相關政策得到了就業機會，在供給側上提供了相當的勞動供給，伴隨付出勞動而來的收入又能夠在需求側釋放消費需求，有助于遭受疫情沖擊而萎靡的市場恢復活力。

對于新冠肺炎疫情防控期間出臺的階段性減稅降費政策，目前審計機關開展的是多項并舉的政策落實跟蹤審計：

第一，在組織管理方面，橫向縱向協同發力。橫向上，統籌兼顧減稅降費政策落實跟蹤審計、財政收支審計、經濟責任審計等；縱向上，選取各級審計機關優質審計資源成立審計組。

第二，在審計方法方面，各級審計組親自前往各部門開展審前調查，了解所審計區域減稅降費政策總體落實狀況；召開減稅降費政策落實跟蹤審計布置會，通過會議討論來進一步完善審計實施方案；走訪調查涉及相關行政事業型收費的單位及所屬行業協會，重點關注已經明令取消、停征、免征的行政事業性收費以及相關行業協會商會收費情況。

第三，各級審計機關及時督促稅務部門和單位整改被查處的相關問題。

減稅降費政策落實跟蹤審計存在的問題

據筆者在審計署官網、國家稅務總局官網中查閱到的資料顯示，由于部分審計人員業務不嫻熟、部分審計業務無可參考先例等原因，在對疫情防控期間出臺的減稅降費政策的政策落實跟蹤審計方面存在以下問題：

第一，審計介入時間難以確定。與傳統審計不同，政策落實跟蹤審計強調關口前移，提倡事中監督甚至事前監督來取代事后監督，但是審計機關常面臨著審計介入時間難以確定而導致審計效果不理想的難題。審計機關過早介入項目，可能會導致審計人員成為相關政策配套措施的制定者，造成審計越位，嚴重破壞審計的獨立性；若是審計機關過晚介入項目，首當其沖的便是政策落實的有效性。

第二，審計公告記錄模糊。審計公告中往往只記錄了某項工作是否得到執行，而未評價這項工作的具體完程度。以2020年第二季度審計署政策落實跟蹤審計公告為例，公告中記錄了“截至2020年6月底，遼寧省6家省屬國有企業已對承租國有資產類經營住房的562戶中小企業減免房租1338.05萬元”，這則記錄只涉及稅務總局相關業務部門是否執行了該項工作，未反映遼寧省符合條件的房租減免率以及應減免卻未減免的中小企業所占比重。

第三，部分審計項目缺少可供參考的先例。以房租減免為例，對于減免房租的審計，由于與當下突發疫情事件相關且審計項目眾多、涉及面廣，而審計機關缺少可供參考的先例，可能會導致審計質量不高。

第四，缺少績效評價指標。對于政策跟蹤落實審計，各級審計機關應參照政策生命周期理論，從動態視角對政策制定、執行和終結展開審計監督，并針對在這一過程中發現的問題督促相關部門及時處理整治，以提高政策運行的績效。缺少一套相對具體完善的政策落實跟蹤審計的績效指標體系，審計機關在開展審計工作時只能就有關政策是否得到落實發表客觀審計意見，而無法對政策預期目標的實現程度及政策落實部門的達成效率作出恰當的衡量與反饋。

減稅降費政策跟蹤落實審計績效評價指標體系構建

公共政策學中對于公共政策績效評估體系仍處在初級探究階段。卓越（2004）指出，效率即投入產出比，而績效則是一個包含效率且比效率更廣泛的概念。托馬斯·戴伊（2002）提出，可以利用政策評估來評價政策是否實現與政策成本相匹配的預期效果。阿海曲洛（2018）指出，績效評估在重視使用科學評估工具的同時，還應重視政策對象的滿意度和回應性，從而實現政策評估的共識建構和價值協商,同時也更加符合第四代公共政策評估理論對工具性和價值多元性相結合的要求。

綜上，筆者認為應將投入與效率、政策目標實現度和滿意度作為評估體系的一級指標，在此三者的基礎之上再分別選取若干個二級指標和三級指標，由此構成一個系統完整、層層分級、各指標之間相互獨立的政策落實績效評估指標體系。

（一）一級指標的構建

在對政策落實績效評價指標體系構建理論基礎進行論述之后，筆者決定將投入與效率、政策目標實現度、滿意度確定為績效評價指標體系的一級指標。

（二）二、三級指標的構建

在一級指標的基礎上，筆者將結合出臺的減稅降費政策的具體內容、目標、稅務部門為落實相關政策應作出的部署以及政策的價值追求來構建新冠疫情防控期間減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價指標體系的二、三級指標。

1.投入與產出下二、三級指標體系的選取。通過對投入與產出的考察，筆者設置了“政府資金投入”和“政府落實效率”兩個二級指標；在“政府資金投入”下設置了“稅務部門內部管理成本”“稅務部門稅務系統升級成本”“稅務部門政策宣傳會議召開成本”“稅務部門人員培訓成本”這四個三級指標；在“政府落實效率”下設置了“政策發布后稅務部門部署決策所耗時間”“實際受惠市場主體數占應受惠市場主體數的比例”這兩個三級指標。

2.目標實現度下二、三級指標的選取。疫情防控期間出臺的減稅降費政策的目標追其根本就是通過減輕市場主體負擔使其能夠更好地“爬坡邁坎”，渡過難關。本文在“目標實現度”這個一級指標下設置了“企業負擔減輕程度”“企業發展成本支出減少程度”“個人負擔減輕程度”這三個二級指標；在“企業負擔減輕程度”下設置了“減稅金額增長率”“降費金額增長率”兩個三級指標；在“企業發展成本支出減少程度”下設置了“人力成本減免金額增長率”“可于稅前扣除的設備購置費占總設備購置費比例”兩個三級指標；在“個人負擔減輕程度”下設置了“居民收入回升率”“政策公布前后消費者物價指數環比下降率”兩個三級指標。通過相關三級指標的具體數據來衡量市場主體減負程度，進而來評價減稅降費政策目標的實現程度。

3.滿意度的二、三級指標的選取。在滿意度下設置了“減稅降費滿意度”和“政策滿意度”兩個二級指標；“減稅降費滿意度”下設置了“市場主體對調結構、增就業作用的滿意度”“市場主體對疫情防控期間負擔減輕狀況的滿意度”兩個三級指標；“政策滿意度”主要評估市場主體對減稅降費政策滿意度、市場主體對減稅降費政策執行情況滿意度。

疫情防控期間具體的減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價指標體系如表5所示。

表5 減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價指標體系

減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價的實證分析

（一）基于格柵獲取的模糊Borda數分析法

格柵獲取法是凱勒于1955 年提出的一個人類判斷思考模型，由元素和屬性共同組成一個完整的格柵，一個元素的屬性可以用線性尺度來表達，例如用數字1、2、3、4、5分別表示非常不重要、不重要、一般、重要、非常重要。在構建評價體系時采用格柵獲取法，由于其屬性是由刻度1-5的線性尺度來表示且數值小，方便之后和權重相乘計算綜合評價得分。

在確定權重時，若是直接采用主觀賦權法，不同的評定者由于自身專業、知識和研究的背景不同，在確定權重時的側重點也不同，在這樣的情況下計算出的綜合得分顯然是有失公允的，而基于格柵獲取的模糊Borda數分析法結合不同評價主體的評分計算得出綜合得分，降低了評定者背景對綜合得分客觀性的不利影響。

使用基于格柵獲取的模糊Borda數分析法來確定綜合評價得分時，首先要建立綜合評價的指標體系來劃分指標層次；其次請專家對各個指標進行打分，得到無量綱指標數據；再次，利用模糊Borda數分析法來確定各指標權重；最后，將確定的各指標權重與該指標得分相乘加總后即可得到綜合評價得分。

（二）減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價體系各指標權重的確定

對減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價指標體系的設計已經完成了梯級層級結構的確立和格柵元素的確定。針對指標體系中涉及的投入與效率、目標實現度、滿意度這三個指標，筆者邀請10位專家（包括 3 位江蘇省審計廳領導干部、3位江蘇省稅務局領導干部以及4位從事審計學研究的高校教授）根據其自身理解對指標間的重要程度進行專業判斷，以評價結果的眾數作為指標的最終結果。若某項指標的評分存在多個眾數，則以多個眾數的平均數作為指標的最終結果，從而得到完整的格柵。

記專家對指標Dp（D取A表示一級指標，D取B表示二級指標，D取C表示三級指標）的打分結果為Bm（Dp），其中m=1，2，…M表示指標的不同屬性，該屬性指不同類別的專家，如江蘇省審計廳領導干部、稅務局領導干部、從事審計學研究的高校教授，M表示屬性的種類且本例中M=3。p=1，2…N表示指標的個數且本例中p=26。

以下是專家打分的結果，筆者在此只詳細介紹一級指標的計算過程，其他各級指標權重直接給出結果：第一，由專家給出重要性程度評分表，如表6所示。第二，隸屬度計算，由可以得到，結果如表7所示。第三，做模糊頻數統計表，由模糊頻數可得，結果如表8所示。第四，計算模糊Borda數FB（Dp），可得到結果F B（A1）=0.7619，FB（A2）=1.0769,FB（A3）=2.3333。第五，由計算一級指標的相對權重：WA1=0.1826，WA2=0.2581，WA3=0.5593。

表6 一級指標專家評分結果

表7 一級指標隸屬度程度判斷表

表8 一級指標模糊頻數表

其他各級指標計算過程類似，計算出各個指標的相對權重之后通過公式可以求出組合權重，從而可以求出整個指標體系所有指標的權重。經計算整理，疫情防控期間減稅降費政策落實跟蹤審計的績效評價指標權重統計如表9所示。

表9 疫情防控期間減稅降費政策落實跟蹤審計的績效評價指標權重統計表

（三）評價結果的確定

采用線性加權和法將各指標分值進行綜合，得出疫情防控期間減稅降費政策落實績效的綜合評價得分：，為疫情防控期間減稅降費政策落實績效的總評得分，Gij是疫情防控期間減稅降費政策落實績效的底層指標分值，Wij為第ij個指標的組合權重。根據總評得分，按照“優、良、中、一般、差”5個等級來劃分疫情防控期間減稅降費政策落實績效的狀況。

提高減稅降費政策落實績效的建議

（一）有關群眾滿意度的建議

通過對比表9中的各指標權重可知，在評價減稅降費政策落實績效時群眾滿意度尤為重要。現代營銷大師Philip Kotler（1997）認為，滿意度水平是感知績效和期望之間的差異函數。”滿意度是減稅降費政策落實的重要導向，是群眾參與感和獲得感的直接體現，減稅降費政策是否真正實現有的放矢，群眾最有發言權。疫情防控期間減稅降費政策實施的滿意度不僅反映了群眾對于減稅降費政策實施效果的主觀評價，也預示著群眾對于政府執行力的信任水平。

第一，樹立以人為本的政府工作理念。十九大報告中明確提出，要“提高行政效率，全面提高政府效能，建設人民滿意的服務型政府”。各級政府在落實政策時要充分聆聽、吸收群眾意見，以群眾滿意度為導向，以群眾是否有表達、評價的權利為標準，來優化政府的機構設置及人員安排，推動政策落實，推進公共權力健康運行。

第二，抓實抓好反饋整改工作。各級政府要提升反饋整改工作的政治站位，虛心接受群眾反饋意見，聚焦突出問題，把做好反饋整改和更全面細致落實政策工作結合起來。

（二）政府資金投入的建議

對于減稅降費政策落實的績效，專家也很看重政府資金投入情況。政府資金投入是政府擔負起確保各級稅務部門經費充分性和均等化責任的重要表現，保證減稅降費政策資金投入無論是對于增加疫情防控期間市場總產值和提高居民人均收入，還是對于保就業、保基本民生、保市場主體都具有非常明顯的效用。

第一，明確政府投入資金的范疇。政府投入資金應當涵蓋各級稅務機關的行政支出、人員工資、公務費、設備費及其在落實政策過程中承擔的機會成本的補償等。

第二，加大稅務部門在落實減稅降費政策的過程中承擔的機會成本的補償。各級稅務部門落實政策的效率、效果很大程度上取決于政府的資金投入情況，政府資金投入總量不足、投入結構不合理、投入不及時都可能會導致稅務部門難以開展工作。政府應當以政策落實的效率、效果為方向調整資金的投放，加大對稅務部門補償性資金的投入，更直接高效地實現減稅降費的初衷。

（三）減少政策落實偏差的建議

合理約束行政裁量權。公共政策執行偏差很大程度上都是因為政策執行者行政裁量權過大，可以通過立法對稅務機關行政人員行使行政裁量權的邊界嚴格界定，包括行政裁量權行使的基本原則、適用范圍、適用程序、保障機制以及制定裁量基準的制度安排等（黃冬梅，2012）。此外還可以通過對稅務部門人員實行以公眾利益為歸宿的獎懲考評制度（陳紅連，2008），以監督的方式約束其行政裁量權。

提高行政人員素質。稅務部門是一個群眾服務部門，這就要求稅務部門要強化行政人員的服務意識，杜絕業務處理過程和行政程序不規范、工作人員差別對待辦稅員的現象。稅務機關應當依照“培訓、咨詢、代理等全方位服務體系”的目標，通過加強培訓來提高稅務機關工作人員的素質，為培訓經費、教學設施提供有力的保障，同時將培訓取得的成績與稅務機關晉升制度掛鉤。

總結與討論

新冠肺炎疫情防控期間，減稅降費政策的精準落地，順利地將政策紅利轉化為市場主體發展的內生動力，對我國經濟的平穩發展具有重要意義。文章結合國內外相關文獻，從疫情防控期間出臺的減稅降費政策著手，構建了具有普適性的政策落實跟蹤審計績效評價體系，通過基于格柵獲取的模糊Borda數分析法，計算得到了績效評價體系各指標相對權重和組合權重。

文章所構建的減稅降費政策落實跟蹤審計績效評價指標體系方法操作簡單，收集數據容易，是一種科學性與可行性并存的方法。但該方法仍存在不足，即由于三級指標分得過細，對各評價專家而言，其重要程度對上層指標的作用大同小異，計算各個指標的相對權重不能夠充分體現各指標之間的差異。對此，將在后續研究中對于三級指標權重的確定采用專家直接賦權法，從模糊思維中進行量化，對現已構建的績效評價指標體系做出改進。