本量利分析在中小制造業企業經營決策中的應用

皮慧萌

（贛州華茂鎢材料有限公司，江西 贛州 341000）

目前，我國傳統制造業尤其是中小制造業企業，大部分仍以勞動密集型為主，自動化程度不高，主要采用大批量、少品種的生產方式，直接成本高、制造費用占比較小，這一現狀與本量利分析理論產生的時代背景較為接近。又因簡單直觀、通俗易懂，本量利分析在實踐中得到廣泛應用。經過數十年的發展，其理論日益完善，它能為企業的經營、計劃、決策提供有力的參考和指導。

一、本量利分析的基本原理

本量利分析是指在揭示成本總額對業務量間依存關系，并將成本照此關系劃分為固定成本、變動成本、混合成本的基礎上，通過對成本、業務量、利潤與單價等因素間的依存關系進行具體的分析，研究其變動的規律性，并以數學模型或圖表展示出來的一種方法。

本量利分析以成本性態為前提，以變動成本法為基礎，其基本關系式：利潤=業務量×單價-變動成本-固定成本。通過對關系式的深入應用，揭示了保本分析、安全邊際分析、多種產品本量利分析、目標利潤分析、敏感性分析等多項內容，使管理者得以發現單價、業務量、收入和變動成本及固定成本數據之間的聯系和變化的規律，從而為企業進行經營決策和目標控制提供有效信息。

二、本量利分析對于制造業中小企業的意義

由于大部分制造業中小企業業務成熟透明，競爭時不但要打質量戰、技術戰，更要打價格戰、銷量戰，此時需要準確的財務數據作為經營決策分析的依據，而本量利分析可以達到以下效果：

1.改善產品結構

通過對成本和利潤的分析，可以使企業看到生產經營中各產品耗用的成本及其創造的收益，有助于企業發現內部的問題或發展的優勢，企業以此選擇發展所需的產品種類及構成，并不斷對產品結構進行優化。

2.增加經濟效益

對產品結構的優化，有助于企業拓展和延伸產業鏈，提高現有固定資產的利用率，通過增加業務量、降低成本達到增加效益的目的。

3.降低企業經營風險

本量利對企業生產及銷售數據的細致分析，明確企業的保本點和盈利水平。通過為管理者分析市場因素，企業將密切關注市場波動，及時調整經營策略，有效規避市場風險，提高了企業生產過程的穩定性和安全性。

4.為決策提供理論準備

通過與決策分析相結合，在企業進行生產、定價、投資等決策前用本量利法進行可行性分析，可為全面預算、成本控制等提供理論支持。

三、本量利分析在中小制造業企業應用中存在的問題

1.企業管理基礎薄弱，缺乏本量利工具的應用空間

大部分中小企業往往是管理者一言堂，管理者以其在行業多年的經驗和感覺對企業進行管理，企業經營政策缺乏科學依據、極度依賴管理者自身的水平。同時，又受人員精簡、從業者文化水平普遍偏低等條件限制，管理體制不健全、缺乏規范化系統化的規章制度，大大地削弱了管理效率和管理效益。在此基礎上的管理會計只能為企業提供錯誤信息，不能為企業帶來經濟效益，無法得到管理者認同，沒有應用的空間。

2.會計人員參與管理不足，專業素質有待提高

管理型會計人才對專業知識的掌握要求較一般會計更高，但管理會計在我國尚處于發展初期，雖然表面上會計人員的教育素質已普遍提高，但客觀上管理會計的素質不高，多數未進行過實際操作，還停留在紙上談兵階段。而且，會計人員往往被管理層忽視，對企業經營活動的了解程度不夠，不能參與決策過程，會計信息質量不高。

3.成本性態劃分不清晰，存在一定主觀性

由于固定成本與變動成本是兩種極端類型，在實際經濟活動中大多數成本與業務量的關系處于兩者之間，即混合成本。人為因素對混合成本分解的結果影響較大，財務人員對各成本產生動因、拆分方法的理解很難超過專業人員，如果其劃分成本性態的方式方法不夠合理，將造成本量利分析結果失真，進而誤導生產經營決策。

4.本量利分析在進行長期決策時效果較差，應用難以落到實處

為了建立本量利分析理論，必須對成本、業務量、價格和利潤復雜的關系做一些基本假設：（1）企業發生的全部成本可以按其性態區分為變動成本和固定成本的假設；（2）企業產品結構不會發生變化的假設；（3）產銷平衡的假設；（4）銷售收入與業務量呈完全線性關系的假設。在實際經濟活動中，成本、業務量與銷售收入間并非簡單的線性關系，企業不會始終按照一個固定的品種結構來銷售產品，且往往不能達到生產量等于銷售量的理想狀態。使用本量利分析進行長期決策時，由于單價、業務量、變動成本、固定成本與預測值可能發生較大偏差，使得分析結果的準確性大大降低。最終必將導致本量利分析流于形式，分析數據束之高閣，本量利分析的應用難以落實到位，無法發揮事前對經濟業務效益進行評價、事后對經營結果深入分析的作用。

四、本量利分析在實踐中的改進建議

1.加強管理基礎建設，推進企業管理現代化

隨著電子時代的到來，企業內外部環境復雜多變，中小企業必須拋棄松散的經營管理方式，采用現代化管理工具，增強企業市場競爭力，以保存自身并發展壯大。財務價值是企業價值的一部分，企業要追求價值最大化，管理會計是實現目標不可或缺的工具。現代企業制度與會計之間存在著共生互動性，企業管理者必須認識到，建立健全的現代企業管理制度、有效運行內部控制的重要性。只有發揮制度的約束作用，杜絕企業內違法亂紀行為的發生，防止以權謀私的現象出現，形成會計獨立性、權威性，讓會計發揮監督職能，才能提高會計工作的質量和效率，保證會計核算的真實性、準確性，為管理會計的應用筑牢基礎。

同時，為推動企業管理發展，中小企業還應普及會計電算化、ERP、一體化辦公系統，其應用一方面可使龐大的人力需求限制被解放，另一方面可有效降低人為因素對企業控制的干擾，是強化企業管理的重要工具。

2.普及管理會計知識，提高會計人員地位，培養高素質人才

現代企業的競爭優勢很大程度上依賴于社會復雜性資源，其中就包括人力資源，要提升員工的經營管理水平，企業還需面向全體管理人員建立管理會計培訓體系，定期對員工進行理論知識培訓。一方面，要提升全體管理人員的會計素養，使之明白管理會計的作用及職責，提高管理會計的實際效用；另一方面，有針對性的調整培訓方案，提高專業人員的會計相關數學理論和數學模型的知識水平。

此外，會計人員還需充分了解企業所處的經濟環境、企業內部各運行環節以及本行業技術經濟等方面的知識，這就要求企業必須轉變家族式用人習慣，在會計崗位引入素質較高的員工，切實提高會計人員地位，有效將會計與管理相結合，培養出多層次復合型財務人才。

3.深入分析成本屬性，合理劃分成本性態

劃分企業成本中的固定部分和變動部分是本量利分析的基石，基礎不牢地動山搖。固定成本、變動成本分類偏差直接影響以此為基礎的分析結論及決策方向，因此對成本性態的合理歸類至關重要。

為了減少主觀因素對成本性態劃分帶來的負面影響，這項工作應當由管理層領導，財務部門牽頭，采購、銷售、生產等多部門協調配合下有序進行。企業在對成本進行分類時應當注意：

（1）數據記錄應當詳細準確。企業需利用ERP等軟件系統，對原始數據進行歸納整理，同時大數據系統應與財務電算化系統銜接，財務系統直接從大數據系統分類取數，充分提高數據精度。

（2）細致劃分成本屬性。必須把成本分解為固定與變動兩部分，并將其分解至最末級。比如，通常情況下將人工成本視為變動成本，然而薪酬中的基本工資一般保持相對穩定，隨著業務量的增加，分攤的單位基本工資在減少，因此應當將其劃分為固定成本；此外，雖然績效工資往往與業務量的增加成正比，但是要注意到績效工資中有的部分與業務量相關，如計件工資，有的部分與利潤相關，如效益獎，它們的產生方式是不一樣的，需將其分別列示。

（3）合理拆分固定成本。建議多產品生產企業建議采用分算法拆分固定成本，將其區分為專屬固定成本和共同固定成本。對于其中的共同固定成本，應從成本產生的動因角度進行細致分析，準確歸集至各產品項下。

4.構建本量利動態管理體系，準確掌握變化趨勢，充分運用分析結果

基于本量利基本假設的特性，若經營決策分析的時間小于營業周期，分析結果通常較為準確。

首先，企業可以利用電子表格、數據軟件，根據公司往期歷史成本數據，通過對數據的拆分復盤，建立適合本企業的本量利分析模型。

其次，綜合市場情況、已有訂單及意向訂單等信息，預算當期變動成本、產品單價、業務量，通過保本分析、多種產品本量利分析、敏感性分析等，綜合考量各因素優化潛能，建立指標體系，設定合理目標利潤。

最后，將各指標分解到責任部門并跟蹤落實，定期檢驗運行效果。通過對實際數據與指標對比分析，查明差異原因，屬于外部原因的及時調整模型，屬于內部原因的及時修正問題。通過及時更新物價變化、修正成本劃分方法、調整或重構模型等措施，實現本量利動態分析，最終達到對生產決策的指導作用。