新會計準則下完善增值稅會計處理的思考

何廣濤 陸珂

【摘要】隨著我國增值稅改革的深化和會計準則的逐步完善，現行增值稅會計核算體系存在需要改進的空間，如部分業務的增值稅會計科目和核算流程缺失。文章針對建筑企業收入確認、承租人確認使用權資產以及分期付款購買固定資產等業務提出了完善增值稅會計核算的思路和方案。

【關鍵詞】會計準則；增值稅；會計處理

【中圖分類號】F812.42；F275

近年來，我國修訂完善了收入、租賃、金融工具等企業會計準則，進一步提高了企業會計信息的質量，保持了與國際準則的持續趨同。但相應的增值稅會計處理制度存在一定的缺失，筆者結合現行增值稅政策和最新會計準則，談一談完善增值稅會計核算的思路和建議。

一、增設配套會計科目

根據《企業會計準則第14號—收入》及其應用指南，建筑企業適用的“合同結算”科目兼具合同資產和合同負債雙重屬性，且為不含增值稅口徑，其借方余額代表建筑企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利；而“應收賬款”則是建筑企業無條件收取合同對價的權利，為含增值稅口徑。建筑企業在確認收入時，先將不含稅收款權計入“合同結算”科目，階段性結算獲取無條件收款權時，再將“合同結算”科目余額轉入“應收賬款”科目，同時確認銷項稅額或者待轉銷項稅額。可見，建筑企業在初始確認“合同結算”時，對應的增值稅稅額沒有體現，存在低估資產和負債的弊端。

同樣的情況還存在于使用權資產的確認以及超過正常信用條件購買固定資產或無形資產的業務。使用權資產根據以不含稅的租賃付款額折現確認，但在實際支付時租金是含稅口徑；分期付款購買固定資產時，固定資產根據不含稅付款額折現確認，長期應付款又為含稅口徑，資產和負債的確認口徑不一致，造成會計核算的混亂和會計信息的失真。

筆者認為，上述問題的根源在于資產（應收款項除外）的確認均為不含稅口徑，而對應負債（合同負債除外）的確認則為含稅口徑，兩者的差異缺少一個會計科目反映，因此建議在“應交稅費”科目下增設一個“應收稅款”明細科目，以核算此類業務。

二、賬務處理流程

“應交稅費—應收稅款”科目用來核算建筑企業確認收入時與“合同結算”科目相對應的企業代稅務機關向客戶收取的銷項稅額以及購買或承租某些資產時尚未支付的進項稅額。

期末報表列報時，按照流動性列示在資產負債表的“其他流動資產”或“其他非流動資產”項目。

（一）建筑企業收入確認

1.建筑企業在符合收入確認條件但尚未獲取無條件收款權時，按照不含稅金額借記“合同負債”“合同結算”等科目，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”等科目；按照應收取客戶的銷項稅額（或簡易計稅應納稅額），借記“應交稅費—應收稅款”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費—簡易計稅”“應交稅費—應交增值稅”“應交稅費—待轉銷項稅額”等科目。

2.建筑企業在階段性結算獲取無條件收款權時，按照含稅收款金額借記“應收賬款”科目，按照不含稅金額貸記“合同結算”科目，按照對應的稅額貸記“應交稅費—應收稅款”科目。

（二）租賃業務

1.在租賃期開始日，企業（承租方）按照尚未支付的不含稅租賃付款額的現值借記“使用權資產”科目，按照租賃付款額對應的稅額借記“應交稅費—應收稅款”科目，按照尚未支付的含稅租賃付款額貸記“租賃負債—租賃付款額”科目，按照借貸差額，借記“租賃負債—未確認融資費用”科目。

2.支付租金時，企業按照實際支付的租金，借記“租賃負債—租賃付款額”科目，貸記“銀行存款”科目。按照取得的租金增值稅專用發票上注明的稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”或“應交稅費—待認證進項稅額”等科目，貸記“應交稅費—應收稅款”科目。同時按照實際利率法攤銷未確認融資費用。

（三）分期付款購買固定資產業務

1.分期購買固定資產時，按照各期不含稅付款額的現值借記“固定資產”科目，按照各期付款額對應的稅額借記“應交稅費—應收稅款”科目，按照各期含稅付款額貸記“長期應付款”科目，按照借貸差額，借記“未確認融資費用”科目。

2.付款時，按照實際支付的款項借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。按照取得的固定資產增值稅專用發票上注明的稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”或“應交稅費—待認證進項稅額”等科目，貸記“應交稅費—應收稅款”科目。同時按照實際利率法攤銷未確認融資費用。

三、案例分析

例1 甲建筑企業所屬某工程項目，合同簽訂于2021年9月，適用一般計稅方法計稅，合同總額10 900萬元，稅率為9%，每季度計量一次，假定該合同只包含一項履約義務，且為時段履行的履約義務，甲建筑企業對該項目采用成本法計量履約進度，合同預計總成本9000萬元。

（1）截至2021年12月31日，該項目已發生不含稅成本1800萬元，則2021年履約進度為1800÷9000=20%，確認收入10000×20%=2000萬元，成本9000×20%=1800萬元。

借：合同結算——收入結轉 20 000 000

貸：主營業務收入 20 000 000

借：主營業務成本 18 000 000

貸：合同履約成本 18 000 000

（2）確認對應的應收稅款2000×9%=180萬元

借：應交稅費——應收稅款 1 800 000

貸：應交稅費——待轉銷項稅額 1 800 000

（3）截至2021年12月31日，業主計量含稅工程款1635萬元。

借：應收賬款 16 350 000

貸：合同結算——價款結算 15 000 000

應交稅費——應收稅款 1 350 000

（4）2022年1月，收取工程進度款1308萬元（支付比例80%），增值稅納稅義務此時發生。

借：銀行存款 13 080 000

貸：應收賬款 13 080 000

借：應交稅費——待轉銷項稅額 1 080 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 080 000

2021年年末報表列示：

“應交稅費—應收稅款”科目余額=180-135=45萬元，按照流動性列示在“其他流動資產”或者“其他非流動資產”報表項目。

“應交稅費—待轉銷項稅額”科目余額=180萬元，按照流動性列示在“其他流動負債”或者“其他非流動負債”報表項目。

“應收賬款”科目余額1635萬元，列示在“應收賬款”報表項目。

“合同結算”科目借方余額2000-1500=500萬元，按照流動性列示在“合同資產”或者“其他非流動資產”報表項目。

例2 2021年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份管理用設備租賃合同，租賃期5年，每年租金11.3萬元，每年年末支付，有形動產租賃適用稅率為13%，甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為10%。

使用權資產初始入賬價值為：113 000÷1.13×（P/ A，10%，5）=379 078.68元。

（1）租賃期開始日，確認使用權資產

借：使用權資產 379 078.68

應交稅費——應收稅款 65 000

租賃負債——未確認融資費用 120 921.32

貸：租賃負債——租賃付款額 565 000

（2）2021年12月31日，攤銷未確認融資費用

借：財務費用 37 907.87

貸：租賃負債——未確認融資費用 37 907.87

（3）2021年12月31日，支付租金取得專票并勾選確認

借：租賃負債——租賃付款額 113 000

貸：銀行存款 113 000

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13 000

貸：應交稅費——應收稅款 13 000（4）2021年12月31日，計提使用權資產折舊借：管理費用 75 815.74

貸：使用權資產累計折舊 75 815.74其他年度數據略。

四、結語

增值稅對企業的影響是全方位多角度的，盡管近年企業會計準則不斷修訂，但《增值稅會計處理規定》自2016年發布以來并未隨之更新。本文以基本準則為依據，立足企業實務，建議在應交稅費科目下設應收稅款明細科目，以真實反映企業與增值稅相關的資產和負債，理順會計核算和稅務管理的關系。

主要參考文獻：

[1]財政部，關于印發《增值稅會計處理規定》的通知，財會〔2016〕22號.

[2]何廣濤，王淑媛，《增值稅會計處理規定》解讀（二），《國際商務財會》2017年第1期.