新會計準則下合并報表淺析

張曉曦 北京招商局物業管理有限公司

引言

集團企業是參與經濟全球化的主力軍，而企業的制度與結構愈向國際化趨同，就會顯現出其原有財務管理模式的一定不適，在此背景下，我國新會計準則應運而生。加之全球化經濟的適度普及，使各企業紛紛投身于更廣闊的發展空間，從而謀求更精進的發展。而為了與國際進程接軌，從財務層面增強合并報表的可比性，方能助力企業信息的決策支撐，故我國財政部對原企業合并準則進行進一步修訂，以此助力企業合并報表編制的動態化規范管理，進而為各集團企業合并報表的質效升級提供有力支撐，所以，以新準則為基，展開合并財務報表的相關論述具有現實指導意義。

一、新會計準則下企業合并報表變化要點分析

（一）合并范圍的改變

在傳統會計準則體系中，企業合并報表中通常由母、子公司共同合并而成，這與新會計準則不盡相同。新準則下，企業合并控制被賦予全新定義，合并范圍亦得到了明確規定，同時進一步擴大了合并報表編制范圍。所以，集團企業在編制合并報表時必須從控制概念出發，改變股權占比的傳統想法，不斷融入新理念。不僅要包括常規的母、子公司層面合并，還要包括實質性的控制層面，即只要是該公司可以實現對其他公司的實質性控制，無論是小規模子公司還是特殊行業屬性的子公司，甚至是收購后在報表報出期尚未售出的子公司，都應被納入合并范圍，而這種模式與當前國際會計準則基本接軌。但是在新會計準則具體實施中，仍需注意的是由于千行百業在合并的實際運作中存在不同思路，所以難免在新準則的頒布實施后還會存在一定的具體問題，若不能及時解決，會對合并工作造成極大影響。如在企業經營發展過程中，持股形式是復雜持股，但會計人員不了解實情或是不能表述真實情況，就會使財務報表合并的精準度受到不同程度的影響，最終使決策者無法對經營現狀進行科學決策，更有甚者會被反向控制，致使集團企業面臨破產風險[1]。

（二）少數股東的變化

眾所周知，傳統企業會計準則與現代企業發展的適配程度略有差異，所以有關部門出臺新準則來助力企業更好發展，而從財務視域加以支撐，更能使其在激烈競爭中占據一席之地。以少數股東這一維度舉例，傳統會計準則中對內部少數股東的權益限定并沒有明確規范，究竟這些少數股東權益應列示于負債還是權益亦沒有具體規定。所以，常嚴重挫敗少數股東的企業參與感，不利于合理決策。而新會計準則打破了原有藩籬，少數股東的權益問題被真正認可，同時細化了少數股東權益的合法會計處理，使股東真正實現了同股同權的分配機制。同時，在企業合并中難免會產生商譽問題，而此處的商譽必由全體股東共同承擔，共同享有，因此，這種明確少數股東合理核算的全新方式更符合實際要求。另外，新準則對凈資產的公允價值認定也更加具體、明確，但與之相配的實操規范卻相對缺失，嚴重影響了操作水平和操作效率。而若商譽價值得不到合理評估，脫離發展實際，對企業股東和長遠發展而言，無形中會造成一定阻塞，所以，管理者應動態關注、深入學習、精準定價，謀求股東間的價值平衡發展[2]。

（三）編制方法的革新

受新準則影響，企業在進行報表合并中，需高度重視母、子公司的報表質量，以兩類公司報表作為基點，提高合并的真實性。母公司通過對長期股權投資科目的整體調整，將子公司一并納入集團內部，充分體現編制方法的革新。同時，新準則更加強調母子公司會計政策的協同一致，嚴格按照母公司規章制度進行經營管理活動，全面體現業務與財務維度合并的真實、可信。不僅如此，新準則中也明確指出了同一控制與非同一控制下合并的各自細則，這樣一來，在同一控制下的企業合并過程中，不會出現新的商譽，極大減輕了會計人員的工作壓力。另外，在原有合并資產負債表、合并利潤表的基礎上，豐富了合并現金流量表、所有者權益變動表及其附注的內容，所以，新準則更能針對特殊業務進行特殊處理，使相關合并有章可循。

二、新會計準則下企業編制合并報表的注意事項分析

（一）做好減值測試管理工作

無論是集團內部的整合合并，還是外部購入合并等，其合并實際操作過程都較為繁雜，關注重點種類細碎。所以，在進行報表合并時，做好前期的盡責調查與可行性方案制定甚是關鍵。而在具體的操作執行中，不可避免地會開展項目啟動資金等實際預算管理問題。在預算管理時必須充分考慮多方因素，尤其是價值評定審計方面，一定要做好合并公司整體價值的細化評估，對有減值趨勢的資產格外關注，從而看全面、抓重點，有效提高前期可行性預算的可靠施行。同時在經營管理過程中，預算工作的開展仍要以目前測評后的減值計量為前提，利用動態化的滾動管理等財務預算編制方法，加強企業現金流的長期監測，加強集團層面的財務預算規劃，助力企業達成全流程的資產減值測試成效，進一步為集團企業全面發展打下堅實基礎。

（二）明確公允價值相關體系

企業合并中的公允價值確定與減值測算有異曲同工之妙。由于公允價值的確定直接關系到并購對價，所以，該環節是關乎合并成敗的關鍵之舉。而在具體的經營管理過程中，受新形勢的嚴峻影響，要想做好合并報表的基礎工作，必須腳踏實地，從被并購企業的生產經營管理實際水平出發，以先進的公允價值核算方法為支撐，以市場競爭中的活躍市場報價為依據，安排并購前的專項市場調研，具體包括做好被并購企業行業市場的相關信息收集整理，安排評估機構實時跟進，合理開展評估工作，以最大限度幫助合并企業減少合并成本。同時，借助信息平臺支撐下的先進管理計價模式，動態調整企業合并成本中的所涉子項計量準備，進而以公允價值為基準，以大數據平臺為支撐，以先進管控思維和敏銳市場洞察力為指引，謀求合并成本的公允價值合理鎖定，逐步保障合并工作的有序進行。

（三）做好財務系統優化工作

在新會計準則影響下，財務人員的綜合素質與財務體系的適配跟進是推動新會計準則前行的破冰點。尤其是財務報表合并工作本就相對復雜，其中一旦由于子公司不實數據的上報將會造成整個集團財務數據的真實性受到質疑，所以，母公司在財務報表合并過程中，一定要獲取子公司真實資料，留存好工作底稿，做好賬簿備查，并密切關注子公司數據的真實、完整，實施嚴格管控，才能對下屬子公司和集團內部樹立良好風尚，規范自身行為，根本杜絕違法亂紀現象出現，以此不斷提升財務部工作質量，優化財務體系健康前行。具體而言，在編制中應注意以下四點。

首先，統一的財務政策是保障集團合并報表信息準確性的重要保障，也能為企業發展提供價值參考。尤其是出現跨行業并購之時，行業差異較大且經營環境、方式多樣，會出現會計政策難以統一的客觀問題，很大程度上影響財務信息的參考性。因此，一個更加統一的政策基礎是集團層面編制合并報表的先決條件，也是信息準確性的政策根基。

其次，明確的合并范圍是新會計準則推進中的關鍵之舉。高度重視新準則的重要性，并積極推進實施管控與綜合學習，深刻認知不足之處，進一步制定集團戰略層面的未來規劃，才能在綜合分析基調下精準核算，強化合并報表的編制效果。因此在學習和認識新會計準則的前提下，對集團發展和合并范圍進行更加深入實質的明確分析，并進一步明確合并范圍中是否要囊括非營利性組織，同時做好合并工作的細節排序和合并范圍的逐步細化，方能促進集團管理水平和綜合實力的精進提升。

再次，實現企業層面的合并報表編制，其基礎工作的良好準備更有賴于財務信息的互通共享。只有共享，才能確保合并信息的真實、準確，為財務信息的合理應用營造價值空間。而從合并報表編制初衷來看，一定以企業發展實際為基，脫離實際的合并報表起不到任何借鑒與促進意義，甚至還會在很大程度上影響企業的經濟效益。因此，提升集團內部財務信息的共享程度，以信息數據收集為中心，并通過有效整合和傳遞，讓更多人對集團經營狀況構建一個及時認知，在此基礎上拓展企業財務信息的海量存儲，并通過數據庫的不斷優化，發揮數據庫集成功能，為企業戰略制定和下一步發展提供數據集聚保障，以此節省成本，促進業財效率提升，最終將業財風險控制在可控范圍之內，提升集團信息的透明度與真實性。

最后，財務方法的適度優化要更具實操性。明確的會計合并操作方法可以將企業資產、負債、收入、利潤等六大要素規范整合，并把內部交易合理抵消，進而將母子公司間的財務數據融入其中，實現集團層面的報表展示。所以，要嚴格遵循新準則規定，將抵消分錄作為核心，強化工作底稿編制能力，并注意對編制思路的融會貫通，不能照搬照抄他人經驗與模式，要結合自身實際，選擇最佳合并方式，從而形成完整合并分錄，保障合并報表的準確真實。

三、基于新會計準則下的合并財務報表編制應對舉措

新會計準則的落實要求企業應遵循其基本原則的匹配調試，對編制系統及時更新，對應用過程動態優化，進而強調子公司的歸屬性。具體而言，集團企業除了要關注合并財務報表編制過程中的著力點，還要在集團層面對相關制度、管控及人才力建設等方面更為深耕，才能為合并財務報表的編制營造良好基礎。

（一）制定全新管理制度

新會計準則下，集團企業為了能有效應對合并報表編制具體問題，應制定與之相匹配且全面完善的管理制度，確保工作良好落實。一方面，應建立查簿登記制度，嚴格要求在合并期間，母公司在開展查薄工作時需準確將子公司資產負債情況如實記錄，明確公允價值，并將其作為合并報表的編制基礎，進而保證資料的完善性。另一方面，對于公允價值的獲取，如果存有活躍市場報價，就必須整合相關數據信息，聘用專業人員開展評估；若缺少參考價格，要利用計價技術明確價值，使合并工作井然有序。再有，集團內部要明確規范內部交易，在日常對賬中要做好內部關聯性交易的賬務核對工作，規避由于部分人員試圖借用單邊掛賬或單邊交易的行為虛增收入或成本，從而影響真實的業務毛利。最后，合并報表編制工作的日常監管與權責機制也應對應梳理，一旦發現責任區域內有不實問題，應懲罰相關責任人，才能從根本上提升人員參與的自主性，并以此為基礎構建起良好的制度規范[3]。

（二）加強內部監督管理

為了確保合并報表編制的合理性，集團運行中的內控監督需要切實跟進加強。在統一的實質性控制標準約束下，對共性問題和特殊問題分別把關，并以財務審計監督為要義，敦促財務合并實務工作開展得更為系統、規范、嚴格、有序，進而使內部控制真正在企業合并的財務管理中發揮重要作用。同時，在將子公司納入集團企業運營后，還應從管理會計中的全面預算管理職能展現入手，將全面預算、現金預算與長期資本預算等多視域作為維護集團后續日常收支的健康發展保障，進而深入挖掘合并財務報表信息的內在潛力。此外，在財務共享層面，還要以報表的后續數據綜合分析為主旨，同時財務部門不能停滯于冰冷的財務數據展示，還要構建可視化的動態模型，以此預測集團業務走勢，經濟發展變化動向，及時發現風險隱患，緩解內外部環境壓力。

（三）重視人才梯隊建設

傳統合并報表具有一定局限性，而新報表無論是思路還是方法上均有了進一步的完善改進，但政策的推行與方法的應用還需依靠財務人員之力，繼而全面提升合并認知綜合能力，才是保障合并財務報表編制質量的關鍵。具體而言，可通過科學有效的培訓教育，聘請專業團隊來企業授課，或以講座等形式引導從業人員提升新準則的應用能力；同時，集團企業層面還應大力引進兼具綜合素質的復合型人才，以此帶動集團財務血液的快速流動，并以新老員工溝通交互為基，在日常工作中展開對常見問題的研究討論；另外集團層面還應通過定期考核來實地測試員工的知識吸納程度，并對培訓結果及時整合，針對重點、疑點、難點問題開設專項培訓，以幫助財務人員快速融入新準則之中，確保工作質效的全面優化升級。

結語

綜上所述，新會計準則的頒行使企業的報表上升到新的高度，卻也給企業財務管理工作的開展提出更高要求。因此，各企業在面臨諸多挑戰的同時，還需厘清現狀，在并購前注意細節，在報表編制中注意管控，以此精準針對合并報表中所暴露的問題，動態性地提出解決舉措，從而利于企業財務信息價值的精確提升，為集團企業的決策和進一步發展發揮支撐力。