飼料企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的研究分析

徐 琨

（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院，河南鄭州450000）

飼料行業(yè)作為我國農(nóng)業(yè)與畜牧養(yǎng)殖業(yè)發(fā)展中的重要環(huán)節(jié)，影響著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與民眾生活質(zhì)量，經(jīng)過多年的發(fā)展，逐漸步入行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展階段（衣曉巖，2017）。目前我國已有上萬家大中小型飼料企業(yè)，正成為推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要助力（陸泳霖，2013）。隨著國家大力推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和法制化建設(shè)，飼料企業(yè)也面臨著發(fā)展轉(zhuǎn)型與升級的需求，對于企業(yè)的會(huì)計(jì)管理等方面有著更高的要求。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展成熟，很多飼料企業(yè)以盈利為目的進(jìn)行盈余管理，適度的盈余管理有助于改善企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，但不合理的盈余管理會(huì)產(chǎn)生企業(yè)與投資者之間的信息不對稱，使投資者無法了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息與經(jīng)營情況，從而影響投資者的決策，進(jìn)而影響飼料行業(yè)的健康發(fā)展（董淑蘭等，2017）。飼料企業(yè)進(jìn)行盈余管理的方式有很多，其中資產(chǎn)減值就是一種常用的方法。本文分析飼料企業(yè)盈余管理的現(xiàn)狀與存在的問題，探討了資產(chǎn)減值與盈余管理間的關(guān)系，提出了飼料企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的對策與建議，以期為飼料企業(yè)今后進(jìn)行盈余管理提供一些參考。

1 飼料企業(yè)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)狀與存在的問題

1.1 盈余管理的概念 盈余管理是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論中的重要范疇，主要是指企業(yè)管理者或擁有者為了滿足個(gè)人利益，對企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行有目的地控制與管理的行為（李瑞生，2007）。隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化和企業(yè)管理者需求的改變，盈余管理的方法也會(huì)有所不同，使得成本和風(fēng)險(xiǎn)程度有較大的不同。盈余管理的干預(yù)類型主要包括虛增產(chǎn)量與銷售額數(shù)據(jù)、降低企業(yè)研發(fā)等成本、調(diào)低經(jīng)營支出等（王藝，2018）。

1.2 飼料企業(yè)進(jìn)行盈余管理的目的 每個(gè)飼料企業(yè)想要達(dá)到的目的不同，會(huì)根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況，選擇不同的盈余管理方法。一般情況下，飼料企業(yè)進(jìn)行盈余管理主要出于以下幾個(gè)目的：

1.2.1 上市發(fā)行股票 根據(jù)我國法律規(guī)定，飼料企業(yè)只有滿足規(guī)定的條件時(shí)才能上市發(fā)行股票，不是所有的飼料企業(yè)都能發(fā)行股票，因此很多飼料企業(yè)會(huì)盡一切辦法達(dá)到規(guī)定的上市條件。擁有發(fā)行股票的資格，飼料企業(yè)就能獲取大量的資金，有助于發(fā)展，因此企業(yè)需要保持上市的資格。由于我國對于上市飼料企業(yè)的盈余等財(cái)務(wù)指標(biāo)有諸多的規(guī)定，若出現(xiàn)財(cái)務(wù)異常狀況，就會(huì)被處理，甚至企業(yè)的交易也會(huì)受到諸多的限制，因此不少飼料企業(yè)往往會(huì)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，來規(guī)避市場和有關(guān)部門的監(jiān)管，但是這樣會(huì)給市場傳達(dá)虛假的財(cái)務(wù)信息，影響投資者判斷，進(jìn)而做出錯(cuò)誤的決策，長久以往，也不利于企業(yè)的發(fā)展（常樹春等，2017）。

1.2.2 進(jìn)行配股 由于股票融資具有風(fēng)險(xiǎn)低、無利息等特點(diǎn)，很多飼料企業(yè)會(huì)選擇配股來獲取用于企業(yè)投資和維持運(yùn)營的資金。我國對于企業(yè)配股有著非常具體的條件規(guī)定，例如對于企業(yè)的平均資產(chǎn)收益率和凈資產(chǎn)收益率等有明確的規(guī)定，因此，飼料企業(yè)為了能夠進(jìn)行配股就會(huì)通過盈余管理來滿足配股的條件（張祥建等，2005）。

1.2.3 避稅 飼料企業(yè)為了追求利益最大化，必然會(huì)選擇避稅，越來越多的企業(yè)會(huì)通過納稅籌劃來進(jìn)行合理避稅。在飼料企業(yè)的各種稅負(fù)中，所得稅是飼料企業(yè)負(fù)擔(dān)最重的稅，因此很多企業(yè)會(huì)采用盈余管理來降低利潤，從而減少所得稅（丁紅燕等，2000）。

1.2.4 職業(yè)發(fā)展 飼料企業(yè)在進(jìn)行管理人員變動(dòng)時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)明顯的利潤波動(dòng)。當(dāng)管理者面臨著被辭退或無法連任時(shí)，會(huì)調(diào)高盈余以謀求股東和董事會(huì)的認(rèn)可；當(dāng)管理者被調(diào)動(dòng)時(shí)，為了追求名利，從而會(huì)調(diào)高利潤。當(dāng)管理者新到企業(yè)上任，會(huì)把企業(yè)的盈余調(diào)到較低位置，為以后的調(diào)高做好前期準(zhǔn)備，以提高在任時(shí)的業(yè)績（蔣義宏，2002）。

1.3 飼料企業(yè)盈余管理的現(xiàn)狀 隨著飼料產(chǎn)品的需求不斷增長，飼料行業(yè)發(fā)展非常迅猛，成為飼料生產(chǎn)大國，企業(yè)規(guī)模與產(chǎn)量在逐年增加。近幾年，國際貿(mào)易摩擦加劇，飼料企業(yè)的經(jīng)營受到較大的影響，需要加快產(chǎn)業(yè)鏈調(diào)整速度。面對諸多挑戰(zhàn)，我國飼料行業(yè)取得不俗的成績，不少飼料企業(yè)充分發(fā)揮自身特點(diǎn)與優(yōu)勢，增加了產(chǎn)能并擴(kuò)大了經(jīng)營范圍，甚至有超大型飼料企業(yè)形成了集采購、生產(chǎn)、銷售、物流等一體化產(chǎn)業(yè)鏈（焦永梅，2020）。雖然整個(gè)行業(yè)仍處于穩(wěn)步發(fā)展階段，但是從各個(gè)飼料企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績來看，平均收入、平均利潤和凈利潤較之其他行業(yè)，仍有一定的差距，行業(yè)的整體盈利空間較小，毛利率較低，因此，不少飼料企業(yè)管理者為了達(dá)到自己的目的會(huì)選擇盈余管理來美化財(cái)務(wù)報(bào)表。

1.4 飼料企業(yè)盈余管理存在的問題

1.4.1 企業(yè)自身的因素 大部分飼料企業(yè)，其主營收入是飼料產(chǎn)品，經(jīng)營模式較為單一，缺乏其他收入來源。當(dāng)飼料產(chǎn)品的成本、售價(jià)和市場發(fā)生變化時(shí)，容易給企業(yè)帶來較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。有些飼料企業(yè)的產(chǎn)品主要出口其他國家，目前國際形勢較為復(fù)雜多變，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益會(huì)造成波動(dòng)。

1.4.2 準(zhǔn)則局限性的因素 飼料企業(yè)在采用盈余管理的情況較之以往有了很大的改善，但仍存在不少問題。包括在準(zhǔn)則中出現(xiàn)模糊不明確的用詞，沒有提供明確的財(cái)務(wù)數(shù)值，往往需要依靠財(cái)務(wù)專業(yè)人員的主觀臆斷，缺乏科學(xué)的依據(jù)。目前先行準(zhǔn)則明確規(guī)定已經(jīng)計(jì)提的長期資產(chǎn)不得轉(zhuǎn)回，對于流動(dòng)資產(chǎn)并無限制，因此不少飼料企業(yè)會(huì)對流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)操作，根據(jù)需求對利潤進(jìn)行主觀操縱，以達(dá)到私人目的。

1.4.3 監(jiān)督管理的因素 由于目前的監(jiān)管部門往往只依據(jù)利潤等短期指標(biāo)對各個(gè)飼料企業(yè)進(jìn)行評估，導(dǎo)致企業(yè)為了維持企業(yè)形象和上市配股資格，選擇盈余管理行為來潤色財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。因此，相關(guān)政策與評估標(biāo)準(zhǔn)存在一些問題，需要改善。

2 資產(chǎn)減值與盈余管理之間的相互關(guān)系

2.1 資產(chǎn)減值的概念 資產(chǎn)減值一般是指企業(yè)的使用價(jià)值、變現(xiàn)能力和市價(jià)等資產(chǎn)的價(jià)值減少時(shí)，其資產(chǎn)出現(xiàn)的減值情況，此時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)準(zhǔn)備。資產(chǎn)應(yīng)是可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，若無法實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的增加，則資產(chǎn)就發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值的原因有很多種，包括外部環(huán)境因素、內(nèi)部管理因素等（趙春光，2006）。

2.2 資產(chǎn)減值與盈余管理之間的關(guān)系

2.2.1 資產(chǎn)減值為盈余管理提供機(jī)會(huì) 很多飼料企業(yè)將資產(chǎn)減值作為操控利潤的重要工具，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)受到企業(yè)管理者、財(cái)務(wù)人員、外部環(huán)境等的影響，具有極大的主觀性。飼料企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露時(shí)，會(huì)因?yàn)樽陨砝骝?qū)使進(jìn)行盈余管理。雖然國家不斷在完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促使企業(yè)反映真實(shí)的財(cái)務(wù)情況，但是仍存在不少漏洞。此外，大部分投資者無法判斷資產(chǎn)減值的真實(shí)情況，從而導(dǎo)致資產(chǎn)減值為飼料企業(yè)進(jìn)行操縱利潤提供了活動(dòng)空間。

2.2.2 資產(chǎn)減值與盈余管理之間存在相互制約與利用的關(guān)系 資產(chǎn)減值相關(guān)制度的確定主要出于對投資者的保護(hù)以及眾多外部利益主體的考慮，監(jiān)管機(jī)構(gòu)更多考慮的是科學(xué)性和普適性。飼料企業(yè)的管理者與財(cái)務(wù)人員是從自身利益出發(fā)以及為了實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)而進(jìn)行盈余管理。兩者的目的并不相同，但為了實(shí)現(xiàn)各自的利益會(huì)達(dá)成某種協(xié)議與共識。飼料企業(yè)的管理者會(huì)根據(jù)自身的實(shí)際情況，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定范圍內(nèi)選擇某種行為方式進(jìn)行盈余管理，從而獲取較大的利益。若進(jìn)行盈余管理獲取的利益大于按準(zhǔn)則規(guī)定所獲取的利益，則會(huì)導(dǎo)致飼料企業(yè)更多使用這種操縱方式，反之飼料企業(yè)會(huì)按準(zhǔn)則規(guī)定行事。

2.2.3 資產(chǎn)減值與盈余管理存在彼此促進(jìn)的關(guān)系資產(chǎn)減值并不會(huì)減少盈余管理行為的進(jìn)行，反而會(huì)造成企業(yè)過度進(jìn)行盈余管理，進(jìn)而促進(jìn)資產(chǎn)減值與盈余管理的理論發(fā)展與完善。同時(shí)，更多的企業(yè)使用盈余管理，給監(jiān)管與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供大量的實(shí)踐數(shù)據(jù)，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與普適性。除此之外，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的完善在一定程度上能抑制企業(yè)操縱財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的行為，但是企業(yè)也會(huì)通過漏洞采用新的盈余管理手段。因此資產(chǎn)減值與盈余管理存在彼此相互促進(jìn)發(fā)展的關(guān)系。

3 飼料企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的對策與建議

3.1 健全公司結(jié)構(gòu) 目前很多飼料企業(yè)內(nèi)部組織框架結(jié)構(gòu)尚不完善，存在諸多問題，在企業(yè)的管理方面沒有充分發(fā)揮組織的作用。有些飼料企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理且較為分散，管理與決策權(quán)利都掌握在控股股東手里，加之不少飼料企業(yè)選擇由代理公司進(jìn)行盈余管理行為，導(dǎo)致企業(yè)管理者與經(jīng)營者間出現(xiàn)利益矛盾，卻沒有解決途徑。因此飼料企業(yè)需要健全企業(yè)結(jié)構(gòu)，完善各種會(huì)議制度，讓獨(dú)立董事對企業(yè)股東與管理者有所監(jiān)督和牽制。同時(shí)，通過建立適合的激勵(lì)機(jī)制解決經(jīng)營者與管理者間的利益沖突，不能簡單的依賴?yán)麧欀笜?biāo)進(jìn)行評價(jià)，這樣只會(huì)導(dǎo)致盈余管理的過度使用。

3.2 增強(qiáng)資產(chǎn)減值控制 飼料企業(yè)每個(gè)部門的工作人員都應(yīng)恪守職務(wù)，這樣才能保障各個(gè)部門與業(yè)務(wù)間的獨(dú)立性與公正，從而達(dá)到監(jiān)督與管理的目的。此外，對于企業(yè)經(jīng)營過程中的各種資產(chǎn)交易也需要進(jìn)行規(guī)范，完善資產(chǎn)減值的授權(quán)審批機(jī)制，嚴(yán)格把控各項(xiàng)資產(chǎn)的處置，對于減值轉(zhuǎn)回需提供充足的證據(jù)進(jìn)行佐證。

除此之外，飼料企業(yè)需要加強(qiáng)資產(chǎn)減值的內(nèi)部審計(jì)力度，嚴(yán)格掌握減值的流程，及時(shí)發(fā)現(xiàn)與處理相關(guān)問題，同時(shí)需要全面保護(hù)資產(chǎn)減值信息。目前我國對于資產(chǎn)減值信息的披露缺乏嚴(yán)格的準(zhǔn)則，導(dǎo)致飼料企業(yè)的相關(guān)信息無法全面公開，因此，需要對飼料企業(yè)資產(chǎn)減值信息的披露制定具體的規(guī)則，對于減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回以及對企業(yè)盈余的影響都需要進(jìn)行具體的說明。這樣才能對飼料企業(yè)的盈余管理行為起到監(jiān)督與管理作用。

3.3 加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的相關(guān)技能與職業(yè)素質(zhì)在進(jìn)行盈余管理中，對于資產(chǎn)減值的計(jì)量、資產(chǎn)是否存在減值情況、減值計(jì)提的金額大小以及減值準(zhǔn)備是否需要轉(zhuǎn)回等情況都需要專業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員判斷并核實(shí)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力直接關(guān)系到企業(yè)利潤表數(shù)據(jù)的可靠性與準(zhǔn)確性。飼料企業(yè)可以通過各種方式對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，提升他們處理資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)和盈余管理的能力。此外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持應(yīng)具備的職業(yè)道德和操守，用真實(shí)的業(yè)務(wù)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的依據(jù)。

3.4 完善監(jiān)督與約束體系 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與飼料企業(yè)盈余管理存在相互制約、相互約束的關(guān)系。目前在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善的過程中，飼料企業(yè)仍能找到漏洞進(jìn)行盈余管理，但隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)補(bǔ)充與完善，限制了盈余管理的空間。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從資產(chǎn)減值的細(xì)則、計(jì)量等方面對模糊性文字進(jìn)行定性與定量的嚴(yán)格規(guī)定，以數(shù)據(jù)為依據(jù)，使準(zhǔn)則具有可操作性和普適性。此外，有關(guān)部門應(yīng)積極推進(jìn)注會(huì)履行對飼料企業(yè)資產(chǎn)減值等財(cái)務(wù)信息披露的見證職責(zé)，保障在審批時(shí)做到獨(dú)立、公正與公開。最后，相關(guān)的監(jiān)督部門需要對于各個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的行為進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，嚴(yán)厲懲處他們的違法違規(guī)行為，加大他們違規(guī)成本，從而達(dá)到減少過度盈余管理行為的目的。

3.5 優(yōu)化飼料行業(yè)減值規(guī)則 目前，很多飼料企業(yè)通過資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，主要因?yàn)槲覈€沒有飼料行業(yè)健全的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，對于資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備、計(jì)提資產(chǎn)減值的數(shù)值等沒有明確的規(guī)定說明，給飼料企業(yè)的操控提供了活動(dòng)空間。因此，我國有關(guān)部門需要根據(jù)飼料行業(yè)的特點(diǎn)和資產(chǎn)的特殊性制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，并作出具體的闡述與細(xì)化操作方法與流程，最大程度降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的主觀性與判斷，同時(shí)對于相關(guān)資產(chǎn)減值的信息披露作出明確的描述，這樣才能保護(hù)投資者的權(quán)益。

3.6 完善會(huì)計(jì)法規(guī) 會(huì)計(jì)法規(guī)與準(zhǔn)則不同，導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息也會(huì)有所不同，會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而影響使用這些信息的投資者的經(jīng)濟(jì)利益以及導(dǎo)致社會(huì)資源配置出現(xiàn)不合理情況。雖然資產(chǎn)減值政策的制定與實(shí)施是為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和真實(shí)性，但是現(xiàn)實(shí)中往往成為一些飼料企業(yè)操縱利潤的手段，背離了政策制定的初衷。此外，資產(chǎn)減值政策的制定中只規(guī)定了長期資產(chǎn)減值，忽視了對于流動(dòng)資產(chǎn)減值的限制，加之資產(chǎn)減值在計(jì)量過程中出現(xiàn)明顯的主觀性，需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，他們基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)總會(huì)選擇利益較大的角度進(jìn)行核算，從而導(dǎo)致盈余信息缺乏真實(shí)性。因此，有關(guān)部門需要進(jìn)一步明確資產(chǎn)減值的細(xì)化內(nèi)容和計(jì)量方式，完善會(huì)計(jì)法規(guī)，最大程度減少企業(yè)會(huì)計(jì)人員的自由選擇權(quán)利，這樣才能在飼料企業(yè)盈余管理方面取得更為有效的結(jié)果。