數字經濟所得稅制改革進展與應對：基于政治經濟和競爭理論分析視角

崔 虹

一、引言

以經濟忠誠原則為基礎的傳統國際稅收規則秉持著“供應為基礎”的觀點，以物理存在所構建的聯結點作為居民國與來源國所得征稅權分配的標準。然而數字經濟的發展使得物理存在的重要性逐漸被淡化。以數據與信息技術、無形資產為核心要素的數字經濟開辟了產業鏈與價值鏈整合運作的新紀元，實現了經濟形態、產品與服務的突破與革新，而這些新發展使得國際稅收規則的陳規舊章在應對新興經濟時漏洞百出，為此國際社會開啟了國際稅收規則所得稅制改革的新征程。從2015年10月BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)一攬子行動計劃至今五年多的時間內，數字經濟所得稅制的改革從未間斷，但仍未達成一致意見。從最初是否對傳統國際稅收規則進行改革，到對國際稅收規則如何改革，每一次共識的達成，每一步改革措施的推動，每一份方案的簽署，看似平和的改革歷程背后卻是波濤洶涌的國家競爭與利益博弈。

最初OECD(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)所發布的BEPS行動計劃和《2018 中期報告：數字化帶來的稅收挑戰》[1]對所得稅制的改革只停留在表面，強調通過價值創造理論解決數字經濟所得稅制問題。2019年1月發布的《應對數字經濟稅收挑戰的政策說明》首次提出“雙支柱”概念，并將“支柱一”定位為征稅權分配問題解決方案，“支柱二”定位為稅基侵蝕和利潤轉移問題解決方案。后續通過系列文件不斷細化雙支柱設計方案，并在2019年10月公布的《統一方法支柱一方案：公眾咨詢文件》[2]中形成支柱一三層利潤分配模式的架構，至此改革方案初具規模。2020年10月OECD發布《關于支柱一和支柱二藍圖報告的聲明》[3](以下簡稱《藍圖聲明》)，對雙支柱提案從思路到架構再到具體細節分別予以細化。但是《藍圖聲明》對所得稅制聯結因素與利潤歸屬方法的改革建議在推動各國達成共識的階段再次遭遇阻礙。為了給共識方案的達成注入一劑“強心針”，2021年7月1日OECD再次聯動包容性框架130個成員國(地區)就國際稅收規則改革共識達成協議發表聲明[4](以下簡稱《協議》)，但其中諸多細節仍未敲定。未來數字經濟所得稅制改革進展如何，或許可以從政治經濟與國家競爭的視角窺視一二。

二、數字經濟所得稅制改革方案分析

(一)架構重塑：三層利潤分配機制

支柱一改革方案提出了在不徹底摒棄獨立交易原則的基礎上，架構三個層級以明確跨境營業所得分配規則。

第一層結構：金額A。金額A的提出堪稱本次改革的亮點。通過對聯結因素、利潤歸屬方法和課稅規則進行大刀闊斧的改革，不僅實現了物理存在到顯著經濟存在聯結因素和供應為基礎到供應需求相結合的利潤歸屬方法的轉變，同時也實現了居民地/來源地課稅與消費地/目的地課稅規則的兼容。原本金額A項下分為兩項利潤歸屬類別，一類指向高度數字化經營業務的企業，另一類指向面向消費者業務的企業，后續《協議》建議取消行業細分范圍限制，轉向綜合適用，將金額A適用范圍擴及全球營業收入超過200億歐元且稅前利潤率10%以上的跨國企業(1)《協議》同時認可例外情況下的業務細分，即跨國企業所披露的財務賬戶進行了業務細分，且滿足支柱一范圍規則。此外，《協議》規定將采掘業和受監管的金融服務業排除在金額A范圍之外。。結合修訂的剩余利潤分割法，將跨國企業視為整體，將其常規經營活動之外的非常規經營活動所獲利潤按照一定比例分割出來，以商定的分配因素與分配比例進行市場國劃分(2)《協議》中擬定的非常規利潤范圍為跨國企業銷售利潤10%以上的部分，從該部分非常規利潤中折取20%～30%作為可分配于市場國的金額A范圍。。

第二層結構：金額B。金額B專門針對從事基礎營銷、分銷活動的利潤劃分，旨在通過標準方式與既定回報比例確定可歸屬利潤。

第三層結構：金額C(稅收確定性)。金額C建立在金額A和B的基礎上，對金額A之外的利潤歸屬存在爭議時，先通過現有規則協商，磋商不成則進入約束性爭議解決機制。

(二)稅制轉型：利潤歸屬方法的守成與創新

三層利潤分配的形成并非一蹴而就，是在綜合考量眾參與國、大型跨國企業意見的基礎上創設所得。然而這一方法的復雜性與實踐操作的難度卻成為推行并達成共識的阻礙。由于諸多不同的利益朝著不同的方向作用，決策階段很難在某個方向達成一致。[5]為了在最大程度上獲得各利益集團的認可，所創設的往往是極其復雜的內容，以保證每一個重要的利益團體都能獲得一份他們想要的利益。

為了尋求OECD成員國間達成共識，乃至在全球范圍內獲得最大程度的認可，三層利潤分配法對所得稅制的改革實則是守成與創新的糅合，這也是各國利益博弈的斗爭與平衡。一方面盡可能保留傳統所得稅制中利潤歸屬所遵循的原則，保有獨立交易原則與物理存在因素；另一方面為了平衡數字經濟下新興市場經濟體與數字經濟發展大國之間的稅收權益劃分，三層利潤分配法創設性地提出在原有聯結因素之外，補充新的聯結因素，以剩余利潤分割法將部分剩余利潤劃歸至市場國。

然而這種單純疊加式的改革措施不僅在表面上變動了利潤歸屬方法，而且在國際稅收基礎理論的底層邏輯方面也發生了翻天覆地的變革——單純的供應因素為基礎的利潤歸屬融合了供需因素相結合的利潤歸屬。

(三)利益博弈：國家競爭的外溢效應

在所得稅制改革發展如火如荼卻難以達成一致的局勢下，為盡快搶奪稅收資源，維護自身稅收利益，一些國家率先實施單邊措施。但是在國家競爭對抗的情勢下，勢必會在單邊措施的實施過程中再次掀起新的斗爭浪潮。以法國為例，其宣布對在法國經營的大型互聯網企業所從事的數字經營業務、跨境數據流動等數字交易，追溯至2019年1月1日起征收數字服務稅(Digital Service Tax,DST)。(3)2019年7月，法國參眾兩院通過、馬克龍總統簽署的一項針對數字服務業務的新法案——第2019—759號《建立數字服務稅》于10月1日起正式生效。從該法案的內容來看，實施門檻集中于跨國企業應稅活動全球年收入超過7.5億歐元且在法國境內應稅活動收入達到至少2 500萬歐元，其適用對象具有明顯的指向性，全球范圍內符合這一門檻條件的大型互聯網企業約30個，美國企業居多，(4)提供在線廣告服務且可能達到法國數字服務稅課稅門檻的9個大型跨國互聯網企業中，美國公司數量達到8個，法國公司僅有1個；提供數字界面服務且可能達到法國數字服務稅課稅門檻的21個大型跨國互聯網企業中，美國公司數量達到12個，法國公司數量為0。尤其以谷歌(Google)、亞馬遜(Amazon)、臉書(Facebook)、蘋果(Apple)四大巨頭為典型。這也是該法案被稱為“GAFA法案”的緣由。

鑒于法案明顯的針對性與指向性，自立法階段就遭到了美國的強烈反對，并在法案于參議院通過前一天被美國貿易代表辦公室依據《1974年貿易法》(The Trade Act of 1974)第301條的規定，以“法國數字服務稅指向性、歧視性地針對美國大型互聯網絡企業以及保護美國國際貿易權利”為由而發起“301調查”。如此一來一往的大國舉措使得美法兩國間原本緊張的貿易局勢更顯劍拔弩張。面對美國瘋狂的301調查與報復措施，法國DST不得不叫停。美國的反抗舉措同時也遏制了不斷蔓延的DST熱潮——經濟大國對全球制度推行、國際法制度構建與改革的影響力可見一斑。究其根本，國際法層面的制度架構與發展走勢勢必受到國家權力競爭與國際權力結構變化的影響，前者是后者的外在表現與固化。甚至可以說，大國決定了國際法的發展變化。[6]同樣國際稅法領域中數字經濟所得稅制改革的推進自然也會受到國家競爭的影響。美國作為全球超級大國的影響力不僅體現在單邊措施的推進進程，而且其制度的外溢效力，即對數字經濟所得稅制改革態度、政策、方案也會在更廣泛的層次上左右最終定論。

此次支柱一改革方案內容多數源自2019年2月所發布的《應對數字經濟稅收挑戰的公眾咨詢文件》[7]。該文件結合眾家所長，旨在對聯結點規則、利潤歸屬方法做出根本性變更，同時拓展用戶和市場管轄地稅收權益，但其畢竟是不同利益集團代表各自的改革方案，所涉根本利益維護存在本質差異。(5)《公眾咨詢文件》涉及三項改革提議。英國財政部提出“用戶參與”方案，以用戶的持續、積極參與對某些高度數字化經營業務進行稅收征收，并通過非常規或修訂的剩余利潤分割法確定可歸屬于市場國的利潤范圍。美國則提出“營銷型無形資產”提案，主張與市場營銷相關的無形資產有助于用戶推廣與產品服務銷售，是價值創造的關鍵，結合剩余利潤分割法將因營銷型無形資產而產生的非常規利潤部分歸屬于市場管轄地。以印度為代表的24個發展中國家則采納共同意見提出“顯著經濟存在”提案，強調通過定量或定性指標，如用戶基礎、數據輸入、數字內容數量等構建數字化門檻，并搭配部分分配法在全球利潤的基礎上，按照某幾類稅基分配要素確定不同管轄區的可歸屬利潤。該文件的目的在于優選方案，雖然OECD極力稱其方案的優選性側重異同比較下的政策合理分析與可執行性分析，但從《藍圖聲明》的內容可窺知，優選性不僅在于方案本身的比較，也體現了國家競爭的外溢性。也就是說，國家競爭勢必會將其國內意志體現到全球治理層面，即基于自身意志與偏好，將符合利益因素的法律機制與政策方案的選擇影響力滲透到國際層面，以達到自身利益最大化。從《公眾咨詢文件》到《藍圖聲明》逐漸形成了數字經濟所得稅制改革的整體方案，從方案內容可窺知前者為整個改革方案奠定了基調。其所含的三項提案中，OECD選擇融合前兩項，即以“用戶參與”提案和“營銷型無形資產”提案形成現行改革方案三層利潤分配的雛形。

國家競爭外溢性不僅促使OECD在《公眾咨詢文件》的三項提案中采納了英美意見，對印度等發展中國家所提出的顯著經濟存在方案以提出較遲為由，予以淡化處理[8]，而且在方案的進一步修訂中不斷加深對以美國為典型的數字經濟巨頭的利益維護。據國際稅收會議美國財政部國際稅收副部長助理哈特發言內容，美國對數字經濟所得稅制改革的兩點意志：一是其接受范圍有限，僅支持涉及非常規利潤的改革；二是強調改革結果不能僅僅針對以美國大型跨國企業為主的高度數字化企業。為此，后續方案逐漸將可歸屬于市場國的利潤范圍局限于非常規利潤(6)在《公眾咨詢文件》中OECD并未否定市場國常規利潤回報。OECD于2019年5月和10月分別發布的兩項文件Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy和Public Consultation Document Secretariat Proposal for a “Unified Approach” under Pillar One，以修訂的剩余利潤分割法，逐步弱化市場國常規利潤回報概念直至徹底否定高度自動化數字化服務企業和面向消費者的企業營業利潤在市場國的常規回報。，并將支柱一改革方案中金額B所涵蓋的業務范圍限縮至通過實體存在于市場地開展的基本營銷、分銷活動，以固定比例確定可歸屬利潤，以此滿足美國改革要求之一；同時再次融合美國新主張，提高全球營業額標準，附加利潤率要求，壓縮金額A囊括范圍，以滿足美國改革要求之二。雖然一些國家對市場國利潤分配僅局限于非常規利潤表示不滿，但迫于國家競爭的壓力和各國利益博弈的權衡，OECD并未一一響應，在隨后的各類文件中自然也無一提及。

至此不得不承認支柱一改革方案的內容很大程度上體現了大國改革意志，尤其是美國主張體現得更是淋漓盡致，一如最初“富國俱樂部”一力主導下的國際稅收規則。而這一現狀實則是國家競爭外溢性的結果——一國經濟體量越大、經濟輸出越發達，其稅收政策與意志的外溢性效應越顯著。[9]隨著各國經濟發展的崛起，美國也意識到其在二戰后期所主導建構的自由主義國際經濟秩序的影響力下降，很難按照其意愿進一步改造[6]，不得不另辟蹊徑，率先提出自我主張、深化自我意志，拓展新秩序構建的影響力，重塑全球規則的主導地位，在制度層面與價值層面深入肌理地輸出其理念。

三、數字經濟所得稅制改革的思辨與再審視

支柱一改革方案相較于傳統國際稅收規則進行了大刀闊斧的改革，融入公式分配的思想，延伸市場國征稅權范圍，一定程度上有助于緩和數字經濟時代市場國稅收權益劃分不公的糾紛。表面看來改革方案似乎能得到市場國支持，并如OECD所期盼的那樣，于2021年年末達成全球共識。然而對改革方案進行深層次的思辨與再審視后不難發現，這一方案的前路可能無法如其所愿般順利推行。

(一)數字經濟所得稅制改革方案疑竇叢生

1.改革方案內生原理不明。

支柱一改革方案中三層利潤分配法看似條理清晰，實則內生矛盾重重，邏輯嚴密性不足，疊加各種測試、門檻、清單，補丁越來越多，新征稅權下的新稅制一開始似乎就不堪重負。[8]

國際稅收征稅權規則所立足的理論基礎源于《國聯1923年報告》。該報告結合當時盛行的傳統課稅理論(受益理論和支付能力理論)提出經濟忠誠原則，并以此為基本要素于營業利潤征稅權分配爭議中肯定了“以供應為基礎”(supply-based approach)的觀點。彼時，各國就經濟活動價值創造的源泉地達成共識，即利潤的資源要素(資本和勞動)運作場所。[10]隨著數字經濟發展，跨國經濟活動發生革命性的變化，對傳統理論形成嚴峻挑戰。以數字經濟市場國為主紛紛對傳統利潤歸屬規則提出質疑，并采取單邊措施擴大本國稅收權益。為定分止爭，OECD以應對數字經濟挑戰為突破口，提出價值創造理論，強調稅收與價值創造地相一致，并準備以此為理論基礎推進后續改革方案。然而從OECD所發布的各項官方文件來看并未對價值創造的內涵做出清晰界定，甚至存在喊口號的嫌疑。

價值創造這一源于經濟學的概念在界定中本身就存在供應方決定還是供應、需求方共同決定的差異，即使在傳統物理經濟中，價值創造落實到實際經濟活動也會因跨國活動的協同性、整合性與多元性而難以準確劃分到每一個環節與稅收管轄區。遑論數字經濟時代經濟交融性強，新興商業模式層出不窮、跨國企業高度統一、協同效應外溢等眾多因素加持。從經濟學角度亦有許多國家因價值創造模糊不清的概念而發現國際稅收征稅權分配供需因素考量的新契機，主張除傳統供應方的資源要素之外，需求方對價值的實現與增加作用不可小覷。如此各國均按照各自的方式認定價值創造以維護自身政治經濟利益。長此以往，價值創造的模糊不清可能使得原本OECD引以為傲的觀點成為未來方案實踐的阿喀琉斯之踵。甚至有學者毫不留情地將價值創造稱之為“實用主義的虛構”(pragmatic fudge)。[11]鑒于價值創造概念的模糊性和未來可能引發的沖突，支柱一改革方案悄然放棄了對這一術語的使用。但價值創造的理念并未因支柱一改革方案只字未提而消散，反而已然融入其中。相較于OECD各類文件中對價值創造的界定均偏向于供應為基礎的理論(7)如《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》《對所得和資本避免雙重征稅的協定范本》。，如今支柱一改革方案卻將供應為基礎與供應需求為基礎的觀點雜糅，前者適用于金額B，后者有限地拓展至金額A。究竟所得稅制改革方案立足于何種理論基礎？OECD對此避而不談。

2.征稅權分配改革陷阱重重。

支柱一改革方案旨在重新劃分居民國與來源國征稅權范圍，實現各國稅收利益的合理分配。但結合OECD數據預測分析(8)2020年2月OECD發布Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Update on the Economic Analysis & Impact Assessment，對雙支柱改革方案的最終效果進行數據預測分析，從全球超過200個稅收管轄區(其中包括包容性框架的所有成員國)，以超過27 000個跨國企業數據為基礎，對雙支柱方案的可能效果進行預測。可以發現其目的似乎并未得以有效落實，只是以復雜的利潤分割方法掩蓋對傳統所得稅制進行查漏補缺式的改革真相，最終市場國能實際獲取的稅收利益相比居民國仍寥寥無幾。某種程度上支柱一改革方案堪稱是“障眼法”式改革。雙支柱方案的綜合效益下將實現全球所得稅收入多達4%的增加，換算成具體數額約為每年1 000億美元。雖然支柱一改革方案將為大多數稅收管轄區帶來稅收收益的增加，但不同經濟體增幅各異：中、低收入經濟體(9)高、中、低收入經濟體以世界銀行分類標準為依據。所能實現的稅收收益增幅相對于發達經濟體更大(但差異不足1%)；而投資中心(investment hubs)將遭遇稅收收入下滑的風險。以金額A為例，假定剩余利潤分配比例為10%，高、中、低收入經濟體在金額A項下所能實現的稅收收入增加值約在2%以下，對應的實際數額至多500億美元。中、低收入經濟體所能實現的稅收收入增加值僅約為0.75%。

之所以三層利潤分配法在實踐中并非如最初設想，對稅收權益予以公平、合理的劃分，使市場國能夠獲取應有的稅收利益份額，原因在于支柱一改革方案掩人耳目式的改革本質，最終征稅權的再分配只是其障眼法改革的托詞。

一方面，市場國稅收權益劃分陷入非常規利潤的藩籬。支柱一改革方案選擇以非常規利潤為征稅權重新分割的基礎。從著手實施到如今改革方案的形成，非常規利潤一直與“復雜”“高價值”這類詞掛鉤。加之新征稅權要求跨國企業年度銷售額達200億歐元的門檻條件，使得非常規利潤價值不菲、必然占據企業利潤大頭成為貫穿方案始終的認識。但是非常規利潤的獨特性并不能掩飾其產生的實際剩余利潤價值較少的事實。根據IMF的研究報告，全球最大的跨國公司常規利潤占整體利潤的40%～50%[12]，而這類跨國企業是數字化業務最為發達、日常經營業務數字化滲透最深的一類。相比之下，其他數字化業務發展處于中低水平的跨國企業其非常規利潤在全球總利潤的占比遠不及常規利潤份額。再附加各類門檻條件，(10)如市場國可參與分配的非常規利潤應是跨國企業集團合并財務報表、彌補虧損的稅前利潤去除常規利潤之后實現正盈利的部分；金額A非常規利潤劃分滿足10%利潤閾值且超過閾值部分20%～30%的再分配比例。市場國可行使征稅權的非常規利潤范圍將被一再壓縮。

另一方面，市場國常規活動利潤分配陷入政治博弈的漩渦。企業常規活動所產生的價值與收入更為客觀，但對這部分利潤的劃分，支柱一改革方案是醉翁之意不在酒，旨在通過割裂式的方法，削弱市場國獲取稅收權益的范圍。常規活動利潤劃分主要體現在金額B，按照傳統稅收聯結因素，貫徹獨立交易原則確定課稅權分配。金額B的形成源于跨國企業僅在市場國保留有限分銷商以實現避稅目的的模式，OECD認為分銷活動轉讓定價爭議頗多，提出以固定比例劃分基準營銷分銷活動產生的利潤。這一緣由看似有理有據，然則卻蘊藏更深層目的。

采取營銷分銷活動結合固定比例劃分征稅權益的方法源自澳大利亞、以色列等國家的實踐經驗。OECD也聲稱借鑒該經驗以促進營銷活動稅收權益劃分的合理性、靈活性與可操作性。但方案落地后，金額B的范圍卻悄然限縮，將原本他國實踐中分銷活動利潤劃分的范圍人為割裂，剔除了全風險營銷分銷活動，僅保有有限分銷活動。即凡是通過有形機構場所進行貨物銷售之外的營銷分銷活動，如遠程營銷等均不在金額B的范圍內。如果市場國想要參與貨物銷售之外的營銷分銷利潤劃分則必須通過金額C項下所規定的爭議解決方式(11)《藍圖報告》將爭議預防與解決機制的范圍擴大至金額A之外的稅收權益劃分爭議。主張課稅權，對此OECD主推強制性仲裁的適用。如此環環相扣、層層推進的設計究其根本是OECD為打消各國疑慮，轉移注意力，維護既得利益的曲線救國式改革措施。營銷分銷活動所占基數面廣量大，所涉利益群體眾多，能夠令包括包容性框架范圍內的眾多發展經濟體普遍獲益，以此為砝碼安撫各方，平息對金額A非常規利潤劃分不滿的聲音，在各國政治博弈的漩渦中爭得談判的籌碼。

3.數字巨頭陣營利益維護的本相。

數字經濟指數式發展、傳統所得稅制與經濟形式罅隙膨脹且難以彌合，各國矛盾激化，單邊改革措施前赴后繼地出臺，OECD不得不加緊步伐推出改革方案，以防在新一輪全球所得稅制改革浪潮中被邊緣化。然而支柱一改革方案所流露出的傳統來源規則失去了其重要性，居民管轄權可跟進并取代它們的地位[13]這一潛臺詞，本質上仍是維護富國俱樂部的利益。只是如今傳統意義上的富國俱樂部內部利益分化，取而代之的是以美國為代表的數字經濟居民國和大型跨國企業為代表的數字企業巨擘所形成的數字巨頭陣營。

一方面，支柱一改革方案從醞釀階段起不斷調整以符合美國意圖，方案內容無不顯露出對其主張的落實與貫徹。即使方案存在內在邏輯漏洞，為了規避對理論基礎、政策合理性的解釋，OECD轉而選擇簡化并轉移視角至技術問題與政治支持。支柱一改革方案不僅在三項提案中以營銷型無形資產方案為基礎，而且在后續調整中將有實體存在的常規利潤歸屬排除在金額A之外、將金額B限縮至有實體存在的有限風險分銷活動，堵死了市場國參與遠程營銷活動利潤劃分之路。加之常規與非常規利潤實際利潤額差異迥然以及各種門檻、測試條件等的疊加，更使得市場國稅收權益獲取范圍一再受限。

另一方面，以數字企業巨頭為代表的跨國企業陣營雖然身份是納稅人一方，看似只能淪為魚肉，為主管當局就其營業利潤征稅。然則國際稅法的調整對象——國際稅收關系，在理論上人們固然可以根據主體法律地位的不同，將其分解為主權國家間的稅收權益分配關系和國家與跨國納稅人間的稅收征納關系兩個不同的側面。但在國際稅收法律現實中，這兩種性質不同的關系實際是緊密相連、互為表里和互相依存的。[13](12)也就是說，在國際稅收權益分配的過程中離不開征納關系的融合，而跨國企業更是連接征納關系與分配關系的紐扣，遑論跨國企業對國家競爭與政治經濟的影響。將跨國企業及其利益考量因素排除在外勢必難以窺其全貌而無法如實反映改革方案的本相。三層利潤分配機制中金額A與金額B的相互配合，很大程度上給予跨國企業規避稅收的契機，不僅就市場國設立的遠程營銷活動所獲利潤無需于市場國承擔納稅責任，而且激發了跨國企業通過集中管理，于市場國規避有限風險營銷分銷活動的潛在動機，從而實現遠程操作與利潤轉移，造成跨國企業攫取與稅收負擔不成正比的經濟利益。

(二)數字經濟所得稅制改革方案的內源因素

三層利潤分配機制所形成的對數字巨頭陣營既得利益維護的格局，其背后暗含著更深層的國家政治、經濟利益博弈。

1.政治力量角逐的決定因素。

傳統意義上公共財政和稅收政策屬于經濟、法律、會計領域范疇；然而政府如何征稅和安排財政支出、國際上如何在不同主權國之間分配征稅權本質上是一個政治問題。稅收制度制定一般可供使用的考量標準分為四類，即政治、經濟、行政管理、倫理，但在稅收制度決策中政治的考量才是決定性的。[14]雖然經濟和法律因素可以被用以發起稅收制度的討論，但是最終結果和法律框架的形成將取決于政治因素。事實上在稅收制度實踐中經濟因素并不經常勝出。盡管在一定程度上經濟學家在考量稅收制度決策時處于主導地位，但是如果說某一項稅收制度決策在經濟學家的方案中優先性也很高的話，這時似乎政治考量因素會迫使經濟學家接受這一方案，即使這一方案對他們來說明顯是次優方案。[14]此外，稅收領域中經濟因素的一個重要標準即稅收中立，雖然在經濟領域中是非常完美的，但大多數政治決策者并未將其視為一個必然條件。畢竟稅收制度不僅被用來獲取稅收收入，同時也為了實現各種其他社會、政治目的。如果稅收中性的標準被嚴格適用執行，那么大多數甚至全部已經融入稅收法律制度中的稅收優惠措施將被全盤推翻。

正因如此，多重政治因素左右下支柱一改革方案在內生原理層面存有很大的矛盾性：居民國與市場國征稅權分配方案中的種種缺陷與傾向性都已表明其受到的政治因素影響已然超越了對渥太華框架下所確立的五項稅收基本原則的貫徹，尤其是稅收中性、稅收公平等原則。這背后所體現的正是政治因素的決定性影響。畢竟稅法是在真實世界中制定實施的，而不是在更抽象的經濟教條世界中形成的。此外，由于分銷活動之外的生產和研發等其他常規利潤回報分配可能會激發各利益集團的更大糾紛，故而OECD未將其放在明面上商討，而是放棄經濟理論基礎合理化的論述，轉而尋求政治層面的共識，更加拉緊了政治因素與稅收制度決策的共同紐帶。

2.經濟實力輸出的競爭因素。

稅收再分配既是一個政治標準，也是一個經濟標準。征稅權劃分被當做經濟標準加以考量是因其與經濟政策的制定相關。如果按照凱恩斯主義模式，在經濟蕭條時期，政府將通過操縱稅收結構，讓更多的錢流入到窮人手中；如果政府采納供給學派的經濟管理觀點，政府將借助稅收制度的設計使得財富更多地聚集在富人手中，讓他們能夠將財富投入到企業生產中，從而推動經濟增長。[14](54)該兩種迥然不同的理論模式作為經濟管理的手段都將稅收制度作為一種重要的政策工具。也就是說經濟因素對稅收制度決策具有重要的影響。從經濟上考量，對企業施以沉重的稅收負擔，可能會阻礙經濟發展，尤其會減少企業用于再投資的資本金。因此稅收制度的設計更愿意讓企業輕裝上陣，以便激發經濟增長的生機與韌勁。稅收制度決策者正是基于此，在決策時才會在相對輕易地從企業那里獲得財源的欲望與促進經濟增長、增加就業所忌諱的殺雞取卵的經濟考量之間進行權衡。[14](3)這一點正解釋了為何在改革方案中，不僅通過各種門檻條件和測試標準限制金額A的囊括范圍，而且通過金額B的設計賦予跨國企業規避市場國遠程營銷活動的潛在契機，最終在整體上呈現出跨國企業稅收負擔節制的效果。

此外稅收制度的制定與決策中，不同利益集團對決策者不同程度的影響力也將左右稅收政策的傾向性。相比于其他領域，利益集團在稅收領域影響力更為成功和深遠，因為利益集團更容易通過法律和經濟術語掩蓋其真實影響力。[14](12)稅收制度決策者在做出稅收決策時，往往會避免同任何強大利益集團發生沖突。如果在稅收制度決策過程中涉及眾多利益集團且沒有任一個占據支配性地位——即單一利益集團情形，那么稅收制度決策者就有更多機會基于其自身價值取向做出最終決定。然而這一平衡狀態往往存在于理論層面，實踐中各方很難達成勢均力敵。卷入稅收制度制定過程中的利益集團競爭，勢必會分化他們對制度決策的影響力，其中經濟實力輸出強勢的利益集團處于最有利地位。反之如果制度決策者有能力去篩選，那么被選中的利益集團將獲得最大利益。

這也是為何在20世紀80年代末期和90年代初期的稅收改革風潮中，跨國企業為代表的利益集團相較于稅收主權國家，對稅收制度決策的影響力較低，在改革中被限制稅收利益優惠與特權。如今這一情形卻隨著跨國企業實力壯大并在全球范圍內均有觸及而被顛覆。大型跨國企業為代表的數字企業巨擘作為全球稅收利益這一大蛋糕分割的參與方，自然不會放棄對稅收制度決策的影響，甚至與新興經濟體和發展中經濟體的影響力不相上下。

現今的經濟局勢中數字巨頭陣營顯然處于利益集團的核心位置，屬于勢力最大的利益陣營。雖然美國為代表的數字經濟居民國和大型跨國企業為代表的企業巨擘分屬征納關系的對立面，但在國際稅收層面，美國作為企業居民國在一定程度上與其居民企業的利益呈現出統一性。是以，該二者所形成的數字巨頭陣營在所得稅制改革的制度決策中自然而然地成為分化決策制定的關鍵競爭體。相比之下，新興經濟體和發展中經濟體雖然體量龐大，但經濟實力輸出不足，競爭能力較弱，內部利益并非完全一致。如此支柱一改革方案受到前者的影響頗深，政策傾向性明顯。這在某種程度上也指明了政治、經濟影響下一種新型利益集團的發展。

3.分配機制搭建的互動因素。

所有的稅收制度決策都是政策決定。但有時決策者選擇稅收政策的目的是為了產生其他政策的結果，而不僅僅是增加收入。各種政策目的的綜合作用勢必會使得最終稅收制度呈現出復雜的格局。支柱一改革方案形成的內源因素除政治經濟的影響外，也受到另一層目的的影響，即借助三層利潤分配法，地毯式地推行強制性爭議解決機制。一方面，在三層利潤分配機制下各種復雜的問題如費用、合并財務計算等已然在各國間的爭議明顯化；另一方面，金額B對有限風險營銷活動的限制，使得超過基本營銷活動的補償爭議可能性擴大，在通過傳統轉讓定價規則難以平息止爭的情況下，不得不進入爭議解決環節。不經意間整個所得稅制改革內容銜接緊密、層層嵌套，最終通過約束性稅收爭議解決機制貫穿始終。雖然《協議》允許發展中經濟體選擇“選擇性約束性爭議解決機制”，但終究只是緩沖方案，而這也是OECD改革進程中一以貫之的策略。在三層利潤分配機制的互動之下，各國原本遲疑，甚至反對的約束性爭議解決機制反而成為方案推行的利器法寶。

四、數字經濟所得稅制改革的中國應對

(一)中國國情與改革方案的銜接斷層

國際稅收關系是國家間的財權利益分配關系和國家與納稅人稅收征納關系的融合體。對數字經濟所得稅制于一國影響的分析，勢必要從國家與納稅人的雙重視角出發，才能探析所得稅制改革方案的根本癥結所在。

1.國家稅收權益劃分與改革方案的錯配。

就經濟局勢而言，國內市場紅利深度發展，行業紅利期進入尾聲，企業走出去拓展海外市場越來越成為一種發展共識。我國也逐漸從傳統、單一的資本凈輸入國向資本輸出與資本輸入兼有的趨勢發展。具體到數字經濟領域，信息技術浪潮的席卷為我國數字經濟發展打造了強勁引擎，在2020年我國數字經濟規模達到39.2萬億元，占GDP比重38.6%。雖然數字經濟已然成為我國經濟增長的重要力量，整體增長速度為GDP增速的3倍以上，遠高于我國經濟的宏觀景氣指數，但數字經濟在國內市場的葳蕤蓬勃并不代表我國輸出量在全球市場中有同樣的搶眼發展。囿于經濟金融安全、網絡安全監管等因素，我國數字經濟領域開放程度有限，數字經濟發展具有更多的地域性。同時，在政策監管下，數字經濟輸入也相對較少，與之相關的域外數字業務更是鳳毛麟角。可以說國內市場中我國既是數字經濟的生產大國也是消費大國；而在國際市場的發展仍處于起步階段。

就納稅人所屬居民國身份而言，雖然我國數字經營企業通過商業擴張、海外并購、境外合作等多種形式布局海外市場，但總體境外市場占有率有限。結合 OECD和Forbes就跨國企業全球營收所發布的最新數據，2021年全球最盈利的100家跨國企業集團中，美國企業數量占72%，中國與歐洲并列占10%。然而，我國10%的比例中絕大多數是銀行金融、保險、能源、房產業務，從事數字經營業務的上榜企業屈指可數，前百位企業中僅有阿里巴巴集團、騰訊控股。[15]而全球范圍內前百位數字企業排名中僅9家中國企業入圍(不含港澳臺)。(12)該9家企業分別為：阿里巴巴、騰訊控股、中國電信、京東、百度、小米、中國鐵塔、聯想控股、網易。https://www.forbes.com/top-digital-companies/list/。在全球經營范圍內，我國實力較強的幾類數字企業全球營業收入取得主要以國內市場為主，境外營業收入占集團全球收入比例基本不足10%。相形之下美國數字企業巨頭，如Facebook、Alphabet、Amazon等，海外營業收入均超過50%。再加上海外市場紛紛收緊對數字經濟的監管，加大市場進入壁壘，我國數字企業在海外市場拓展不得不面臨市場國禁令危機或稅收風險。相較于美國希冀借助數字經濟所得稅制改革方案實現限制市場國利益、縮減居民國稅收抵免額的目的，并結合支柱二改革方案，進一步推進居民稅收管轄權的地位和稅收利益，我國在金額A項下所能獲取的稅收利益體量并不龐大。

就市場國身份而言，跨國企業巨頭的主要經營市場以歐盟市場為主，我國對數字業務引進采取限度開放，數字經濟提供商在網絡安全監管、外匯管制、國內市場競爭尖銳的三重制約下進入中國市場的難度較大。因此，我國很難就數字業務行使市場國征稅權。但是其他領域內，隨著國內經濟市場復蘇，眾多海外品牌在華業務領跑全球市場，海外品牌入駐國內市場的數量越來越多，借助數字銷售平臺拓展國內市場成為常態。我國成為包括數字企業巨頭等海外各類企業、品牌銷售市場國不言而喻。然而支柱一改革方案對金額B稅收權益劃分的設計，使得我國雖為實際意義上的銷售市場國，卻可能被跨國企業通過人為安排，規避金額B的適用，侵蝕我國作為市場國應享有的稅收利益。

2.企業納稅責任承擔與改革方案的脫節。

國內市場數字經濟的火熱發展為企業邁向國際市場積攢了較多的資本與實力，但目前國內企業在數字經濟輸出方面仍處于起步階段，走出國門的形式以信息技術工程、基站建設等基礎設施為主，關乎數字信息技術等無形資產的輸出體量不足以比肩國際數字企業巨擘。然而國內數字經濟市場競爭激烈、流量成本日趨攀升、市場增長見頂，曾經能夠在國內市場白手起家獲取利潤的紅利期已成為歷史。走出國門、擴張海外市場、布局全球戰略成為國內數字經營企業發展的必選之路。但在走出去的過程中，異地經營的政治、經濟、文化、法律制度等差異也是企業不得不迎接的挑戰。不僅如此，鑒于我國對網絡空間安全的監管和投資、審批等的管制，走出去企業在稅收責任承擔中也會陷入國家稅收利益同數字經濟所得稅制改革方案沖突的漩渦中。

一方面，企業居民身份認定存疑。有別于國際數字企業巨頭為了充分利用稅制差異、實現稅收套利而布局海外VIE架構，我國數字經營企業更多的是為了符合國內政策監管，同時利用境內經營實體業績的匯總、并入境外實體，實現境外上市融資，拓展海外市場而采取VIE架構(13)VIE架構，即協議控股模式，由境外擬上市主體或其控制的子公司在中國境內設立外商獨資企業，再由其與境內運營實體通過簽訂一攬子協議，實現外商獨資企業對境內運營實體的控制，從而把境內運營實體的會計報表并入境外上市實體，進而以境內實體的業績為賣點實現境外上市。。一般由境外實體于境內設立的外商獨資企業通過協議控股，對境內經營實體進行控制，實際從事企業經營管理、開展營業活動的是境內實體。[16]

然而這一出于投資經營目的的企業架構卻滋生了稅收難題與沖突。由于承擔集團合并財務報表的是境外實體，而開展實質經營活動卻是境內實體，在此模式下會存在企業居民身份認定矛盾，前者是支柱一改革方案所認定的最終控制實體；后者是我國稅法所認定的居民納稅人。如果境外實體被認定為企業最終實際控制人而被貼上境外居民納稅人的身份，則有損于我國稅收利益，產生侵蝕國內稅基的危害。而且支柱一改革方案對自下而上模式的改進，使得一切關乎征稅權、利潤歸屬、爭議解決、重復征稅消除等問題都貫穿著企業集團自上而下的信息申報與匯總，集團總部所在地稅收信息的掌握尤為重要；如果認定為我國居民納稅人則可能不利于企業海外融資，對企業海外架構的存續可行性產生影響。如此兩難境地無不昭示著我國企業在VIE架構中的無奈與妥協。

另一方面，來源規則造成在線廣告服務客戶所在地與用戶所在地的分離。我國數字經營企業出于拓展海外市場的剛需，提升企業知名度與普及度的最佳方法就是借助海外廣告平臺，通過海外實體購買廣告服務或通過廣告業務經營者于我國境內設立的廣告經銷商獲取廣告服務，比如設立在深圳的Facebook合作商MeetSocial。而后者則是在我國網絡安全監管政策下形成的一種特殊經營模式。鑒于政策限制，國外數字企業很難進入國內市場，但這并不代表其無法從國內市場獲取利潤。恰恰相反，僅在線廣告服務就已使得這些數字企業從我國國內市場所獲不菲。原Pivotal Research Group高級分析師布萊恩·維澤表示，僅在2018年Facebook于中國企業獲取的廣告收入額達到50億～70億美元，占其全球總銷售額至少10%。而這一數字足以使得Facebook躋身于我國互聯網廣告公司前列。除此之外，字節跳動、阿里巴巴也在Google上投入了大量資金用于廣告宣傳，尤其是字節跳動3億美元以上的廣告支出成為Google最大的中國客戶之一。類似這種藏匿于無形的在線廣告費用按照傳統來源規則，該筆收入的所得支付者是中國企業，所得來源地原則上應是中國。

然而支柱一改革方案將該類數字經營所得劃歸金額A項下，以廣告瀏覽者的實時位置所在稅收管轄地，即眼球所在地為來源認定規則。這一認定規則背后的依據在于企業購買廣告服務，通過廣告平臺居間傳送至廣告瀏覽者的移動設備，從而獲取與廣告價值對等的用戶瀏覽及企業產品或服務在用戶群體中的認知度。廣告平臺獲取的是企業支付的收入，收入對應的等價物是以數字化形式進行傳遞的用戶瀏覽數據和企業認知拓展數據。也就是說，廣告費用與用戶瀏覽之間具有等價性。從數字經濟所得稅制對數據價值的分析來說，眼球所在地的來源規則本質上并不違背數據的價值理論。在對等或常態的資本流向中，這一規則并不會導致企業納稅義務與國家征稅權的錯配。但在各國國情差異的影響下，經濟之外的政治、文化、安全等因素對這一規則的落實產生扭曲效應。尤其是我國數字經濟服務限制性開放政策與國內企業希冀拓展海外市場迫切意愿之間的不匹配性，在眼球所在地與客戶所在地間形成一道藩籬，隔絕了海外企業入駐中國市場、我國成為在線廣告費用市場國的道路。

(二)中國應對數字經濟所得稅制改革兩條路的共生共長

國際稅收治理由單邊、雙邊和多邊層面相互作用的不同因素構成。[17]其中多邊與雙邊互動影響，前者對后者具有補充作用，多邊協定也是雙邊談判的起始點。也就是說多邊與雙邊兩條路共同作用于國際稅收治理與國際稅制格局。要想對稅制改革與國際稅制局勢作出合理、全面的應對，有必要延續多邊與雙邊兩條道路的共生共長，構建系統化的應對之路。

1.多邊層面的進路。

數字經濟所得稅制改革方案在促成各國協商共識的表面下暗流涌動，處處充斥著不同利益陣營的分配沖突。一方面，源于各國資本流向的不對稱性，資本輸出國維護居民國稅收利益，資本輸入國聲援來源國稅收利益。稅收權益劃分的多少和稅收居民境外投資的稅收負擔成為分配沖突的兩大核心內容。另一方面，國際稅法有關協調居民國、來源國稅收管轄權沖突的規則中，表面上借鑒了國際私法沖突規范的概念，實則區別甚大。國際私法中沖突規范具有明顯的指向性、確定性和排斥性；而國際稅法中稅收協定沖突規范的作用在于分配稅收事實，它們僅具有限制或保留締約國一方征稅權范圍的消極作用效果。[13](12)沖突規范分配協調作用的發揮很少完全排除一國征稅權，更多的是限制來源國征稅權，而居民國一般均享有就其居民納稅人全球所得征稅的權力。也就是說，資本流向的不對稱導致本質的差異與利益立場的對立，而稅收沖突規范的局限性，使利益分配不均毫發畢現。

對此，應對數字經濟所得稅制改革方案存在的痼疾和同我國國情的銜接斷層問題，在當前既有局勢難以改變或改變緩慢的局面下，我國無需以對抗的方式，而應采取競爭態勢謀求話語權并維護自身利益。

第一，明確理論根基。九層之臺，起于累土。制度大廈奠基需要堅實的理論基礎，如此才能確保其穩固性。國際稅收制度改革的方式無非是兩種選擇：放棄原有體制，代之以全新制度的創新式改革；嘗試彌補現有體制的增量式改革。[17](189)很明顯，支柱一改革方案選擇了后者，保留原有制度的基礎上，采取分層法，疊加新的制度，并對原有制度施以功能反轉，提出新的理解和適用方法。然而支柱一改革方案將焦點集中在少理論、多技術、少爭議、加速度四個方面，對方案共識的達成單純寄希望于利益博弈下政治層面的百慮一致，實則是游離于制度理論根基之外的倒行逆施。相較之，傳統規則能夠歷經百年而不衰，甚至如今的改革也是建立在傳統規則上查漏補缺式的休整，其制度背后的理論基礎發揮著秉軸持鈞的作用。對此，我國應對支柱一改革方案的第一要義即是訴求改革方案明確其理論基礎，回溯與價值創造具有內在統一性的理論，為共識的達成澆筑堅實基礎。

第二，堅持以實質重于形式確定居民身份認定。我國數字經營企業走出去進程的加快同企業居民身份認定存疑間的矛盾無不體現在VIE架構下境外上市主體年度財務報告中。對此，有必要在支柱一改革方案中提出我國境外企業走出去的獨特架構，尋求承認架構存續性的認可，同時要求盡可能按實質重于形式原則，以境內實體的實質運營為企業總部所在地認定要素。

第三，厘清金額A項下來源規則認定爭議。支柱一改革方案以一條清晰的脈絡搭建起整個改革框架，閃光點即是金額A項下的新征稅權與稅收利益劃分。其中針對在線廣告的來源認定規則局限于眼球所在地，雖然認可了數據價值要素，但卻忽視了等價交換公式中廣告費用支付者一方的價值。來源認定規則理應明確價值創造轉變為價值實現以及營業、勞務、投資等活動取得所得的來源。只局限于提供數據價值的眼球所在地，無疑是對提供現金價值的支付者所在地的不公平，形成對支付者所在地的變相稅基侵蝕，尤其在我國國內政策的雙重作用下更是雪上加霜。對此，建議訴求在線廣告服務來源認定規則添加支付者所在地要素，由等價交換公式中的雙方所在地共享市場國/來源國稅收權益。

第四，拓展跨境貨物服務貿易、勞務的稅收利益再分配范圍。除金額A的主線改革策略外，支柱一改革方案還搭建了對跨境貨物服務貿易的稅收利益再分配體系。如前所述，為保護西方國家在跨境貨物服務的優勢不因新征稅權的實施而受阻，遠程營銷活動被劃分為兩類：金額A范疇和金額B基本營銷分銷活動。實則這兩類活動具有整合性，只是OECD主張前者更多地通過數字手段同消費者互動，對客戶數據的應用更充分而將其人為剝離。對此建議從兩個層面入手：一是采取直接法，拓展跨境貨物服務的稅收利益再分配范圍，將金額B延伸至遠程營銷等全風險范疇。支柱一改革方案的核心在于新征稅權稅收權益劃分，對這一核心共識或可使得金額B范圍延伸有潛在可能。二是采取間接法。常規利潤割裂式的劃分而限制市場國稅收權益是支柱一改革方案政治博弈下的重要籌碼，也是方案的得意之作，既得利益集團不會輕易放棄這一既得利益蛋糕的占有。在難以達成金額B范圍延伸共識時，退而求其次，或將共識的達成留置方案后續處理，只就金額A的內容先一步敲定共識；或設定相應的可保留選項，為市場國利益爭取留有回轉。

2.雙邊層面的進路。

數字經濟所得稅制改革方案三層架構環環相扣的設定在對接不同利益陣營時，利益交割的復雜性使得改革方案成為典型的矛盾集合體。一方面，發達國家數字經濟發展的差異致使傳統富國俱樂部的統一立場分化為數字經濟輸出國與輸入國的對立面，金額A項下利益分割沖突昭彰。另一方面，在跨境貨物服務貿易中，阻斷遠程營銷納入金額B的可能，深化發達國家保護跨境貨物服務貿易優勢的共識。在不同利益陣營的幾番博弈下，改革方案共識的達成寄希望于政治支持，多邊道路的前景或未可知。而雙邊道路的發展則可能更適合于強有力稅收制度的構建。而且多邊共識的達成需要對各方利益立場差異予以調和，意味著協定內容更具有模糊性、靈活性和保留性；雙邊協定因利益立場分化較小而恰恰相反。因此在協商數字經濟所得稅制改革方案多邊路徑的同時，理應加緊雙邊方案的磋商。

第一，推進良性競爭合作關系，輸出中國價值，兼顧競爭發展與稅源穩定雙趨向。新時代國際競爭格局中，雙邊稅制改革方案磋商首要考量的就是價值觀念的輸出和價值共識的達成。共識的達成有賴于共同利益訴求的一致性與趨同性，貫徹我國一以貫之的合作共贏理念，以合理分配為主，兼容利益立場差異，突破建制局限，在既存的主要多邊機制的“改制”[6]之外有所造就。隨著國際稅收治理的核心領導力從OECD向G20的過渡，我國作為成員方之一享有一定話語權。然而數字經濟所得稅制改革方案雖是G20領導下推進的，實際謀劃者仍是OECD所屬數字經濟工作組，基本的話語權仍把控在以歐美為代表的發達國家手中，其在核心利益上的一致行動人角色，警示我國不能忽視改革方案達成妥協共識的一切潛在性。我國同發達國家甚至是新興經濟體間的價值差異大，建構競爭型合作方案，謹防“馬太效應”，才是促成價值共識的優良戰略。尤其是加緊對數據及稅基估值的研究，估測未來市場開放的可行性，調和博弈關系，厘清實質利益沖突，發展友好型、合作型稅收改革方案。

第二，吸納企業意見，推出對應試點方案，爭取利益共鳴，磋商數字經濟所得稅制改革的中國提議。數字經濟所得稅制改革方案的達成與落實勢必對我國龐大的稅收協定網絡產生震動級的影響，在方案磋商中，我國有必要從被動參與者轉向主動制定者。一方面，雙邊磋商前的第一要義是明確我國的實際資本流向。資本流向是確定國家稅收利益立場的前提，不同立場下利益維護需求各異。國家不僅要敦促相關部門在信息整合和共享的基礎上進行經濟分析與評估，還應鼓勵企業對自身經營、涉稅信息做出自我測算。另一方面，針對不同經濟體推出試點方案。發達經濟體中美國數字經濟的發展一騎絕塵，歐洲國家更多地處于數字經濟市場國地位。除希冀分享數字經濟市場國利益之外，歐洲國家對跨境貨物服務貿易利益優勢的維護力度更大。畢竟相比非常規利潤，常規利潤于國家稅收利益的誘惑更大。我國可以此為砝碼，壓縮數字經營業務出口市場國稅收權益劃分的范圍，為數字經營企業拓展歐洲市場節約成本。此外，發展中經濟體在數字經營業務的現有輸出價值較新興經濟體優勢明顯，但不可忽視后者未來的發展潛力。對二者均應堅守跨境貨物服務輸出國利益，均衡數字經營業務市場國稅收利益共享。尤其搭載“一帶一路”平臺，以沿線國家為試點方案落實前線，磋商中國提議，循序漸進加以推廣。

五、結語

作為一種兼顧普遍利益服務的社會控制機制和輸送特殊利益的手段，稅收政策的影響要素可謂數不勝數，最重要的當屬經濟與政治。經濟因素關注稅收政策對經濟發展和資源利用效率的影響，強調減緩稅收對經濟的消極性，堅持稅收中立，傾向于以最優制度減少對經濟運行帶來的扭曲。而這一標準看似完美，實際上卻受到政治因素的制約，稅收制度制定者反而會將其視為累贅。畢竟任何一種稅收政策都會導致扭曲，完美的稅收中立并不存在。也就是說影響稅收制度決策的決定性因素是政治因素。這也是為何數字經濟所得稅制改革方案極具傾向性的根源，卻在不同利益集團的政治利益糾葛下維護數字巨頭陣營的稅收利益。而政治利益糾葛則是由于資本跨境流動和資本流向差異所造成的。

在全球稅收利益的劃分中，不同利益集團針鋒相對，意在擴大自身稅收分配范圍。改革方案在不同利益沖突難以調和的情況下，更加彰顯其糅合性與復雜性。政治力量的角逐使得改革方案更多地呈現出利益集合體的特點，既要保障數字巨頭陣營的利益，壓縮金額A納入范圍；又要調和西方國家利益矛盾，增加共識，拆分遠程營銷活動，限縮常規利潤再分配范圍。由此可見，數字經濟所得稅制改革方案通過三層架構，環環相扣，實質目的是維護數字巨頭陣營既得利益。即使改革方案無法獲得全方位的共識，只要守住核心利益，其余爭議或采取保留方案，或留待后續解決同樣也能達到上述目的。

問題在于，即使一國政府通過改革方案獲取了更大的征稅權范圍，也并不代表其同時也能必然實現征稅權范圍下應得的稅收利益，畢竟納稅人一方總會想方設法規避稅收。畢竟事實上的稅收主權和法律上的稅收主權并不必然統一，反而可能分道揚鑣。很明顯，稅收主管當局在二者的取舍中傾向保有法律上的稅收主權，無論是征稅權劃分還是稅收合作都采取主權保留的形式，這也是國際稅收法律制度一直貫徹的形式。然而，要想真正獲得事實上的稅收權益，稅收主管當局勢必不能單方面固守法律稅收主權的名頭，堅守虛有其表的稅收主權，而應兼顧當前實際與未來發展，結合新時代國際競爭格局和國際權力結構的地位變化，尋求理性與公正最佳共識。