上市公司關聯方交易審計風險研究

萬曉涵（重慶理工大學會計學院）

前言

隨著我國金融市場進入蓬勃發展階段，上市公司的數量逐漸增加，同時關聯方交易也迅速發展，關聯方交易的累計金額也不斷增加。關聯方交易不僅能為企業在一定程度上減少交易成本、增加經濟效益，還能增強競爭實力，因此關聯方交易成為許多企業常用的手段。但是近年來，由關聯方交易審計失敗而被處罰的案例屢屢出現，諸如“紫鑫藥業”、“亞星化學”、“登云股份”、“華澤鈷鎳”等事件使人們持續關注關聯方交易審計，使得人們質疑企業指定的內部控制，新會計準則和新審計準則的執行有效性，使中國證監會等相關監管機構增加了監督關聯方交易的力度。

關聯方交易審計失敗的事件屢有發生，而關聯方交易舞弊事件等惡行發展也會影響市場的正常秩序和企業的正常經營管理，因此通過對關聯方交易審計失敗的有關案例研究，從而明確關聯方交易審計存在的主要問題，有利于提高審計人員的危機意識，為今后審計工作的順利開展提供指引，有助于促進社會經濟良性循環和保障市場的正常運轉。

上市公司關聯方交易審計風險要素

（一）重大錯報風險

1.固有風險

關聯方交易審計的固有風險指在沒有考慮內部控制之前，存在的關聯方交易和披露的重大錯報的風險，注冊會計師不能進行控制或管理。實際上，由于關聯各方之間交易定價的高度靈活性，具有關聯關系的企業使用交易價格的調整來獲取更多利潤。此外，目前我國相關的法律法規也缺乏對關聯交易定價方面的具體約束，這樣具有模糊性的定價細則成為關聯方交易的漏洞，關聯方交易中舞弊的機會增加了，由于關聯方之間的這種控制與被控制關系，關聯雙方在法律上平等而事實并非平等，因此增加了審計的固有風險。

2.控制風險

關聯方交易的控制風險指關聯方交易和披露具有重大錯報，但沒能被公司的內部控制所阻止的風險。關聯方交易審計的控制風險主要由以下幾個方面形成：一是上市公司的股權結構不合理。上市公司的內部通常存在幾個股權占比較大的股東，直接控制著公司的運營，而其他的中小股東則無法行使有效的權利來監督他們，因此大股利用他們的地位優勢來從事違規業務的風險增加。由于中小股東的股份占比較小，無法限制和控制大股東的行為，會影響內部控制運行的有效性。二是獨立董事的機制不夠健全。中國證監會等監管機構雖頒布了獨立董事的任職資格和應盡的監管義務，但獨立董事被授予的權利卻較少。并且，在實際工作中，獨立董事又會收到上市公司的限制與制約，難以違背公司意愿開展工作，因此獨立董事缺乏中立性與獨立性。

（二）檢查風險

關聯方交易審計的檢查風險指關聯方交易的披露存在重大錯報和漏報等情況，但審計人員在審計工作中并沒有檢查到的風險。檢查風險是審計人員唯一可以控制的風險。然而，由于關聯方交易審計比較困難，審計人員一般難以控制關聯方交易的審計風險。這主要涉及三個方面：其一是識別關聯方交易的風險，審計人員必須在公司的眾多交易中尋找隱藏的關聯方及其交易，檢驗交易的真實性。其二是未公開披露的交易信息風險。如果上市公司不主動披露一些很難識別并且不容易察覺的關聯方交易，那么審計人員在實際審計工作中一般也不易察覺。其三是審計人員缺乏專業能力，難以勝任。

上市公司關聯方交易審計風險特征

（一）審計風險成因復雜

隨著社會經濟的發展，上市公司也開展了各式各樣的經濟業務。關聯方交易的覆蓋面極其廣泛，這要求注冊會計師的業務能力更高。但會計準則并沒有明確定義“控制”和“重大影響”的范圍，這使得關聯方識別存在一定困難。關聯方交易審計復雜性主要表現為以下幾個方面：（1）上市公司通常會通過一些途徑讓關聯方交易變得非關聯化，使得關聯方交易被隱藏起來。在實際審計工作中，注冊會計師很難去識別關聯方和對關聯交易進行界定。（2）因為我國上市公司業務復雜性高，即使是注冊會計師審計方面的專家，其對于被審計單位業務相關的認識可能并不全面。又由于關聯方交易中的業務種類多，使得對關聯交易的定價標準變得繁雜，這會提高關聯方交易舞弊的審計風險。（3）在企業對關聯方交易進行披露方面，上市公司經常會對關聯方交易進行選擇性的披露。綜上所述，由于注冊會計師很難識別關聯方以及關聯方交易、上市公司的業務繁雜、企業對信息披露得不全面這三種因素相加，增添了關聯方交易審計的復雜性。

（二）審計風險客觀存在

在當今多元化的經營戰略背景下，產生了一些企業集團。母公司與集團內的子公司之間的關系，以及子公司與子公司之間，構成了關聯方關系。作為利益共同體的集團成員們，不管目的是什么，是為了提高效率，減少與其他非關聯公司的信息不對稱性引起的各種交易問題，還是為了幫助自己的兄弟企業，虛構公司的經營業績，這必然會存在企業集團之間的關聯方交易。如果個別企業故意使用相關方的交易舞弊從而達到其他不正當目的，那么關聯方交易審計風險是必然存在的。

（三）審計風險可控

前面提到，在實際工作中，關聯方交易相對復雜，并且關聯方交易審計風險包含有客觀性的因素。但是，這種審計風險可以被注冊會計師控制在一定范圍內。在對關聯方的定義和識別中，注冊會計師必須時刻保持警覺，并且嚴格按照“實質重于形式”的原則，發現這些蓄意隱藏的關聯關系，以此來杜絕企業將關聯方交易故意進行非關聯化。注冊會計師們還應當充分了解被審計單位所處的行業環境，針對其做出合理的風險評估，嚴格執行審計工作。注冊會計師通過保持自身的獨立性，在進行審計工作時需要時刻保持職業懷疑態度，以此來提高審計工作的質量。如果審計業務質量提高，可以減少關聯方交易舞弊造成的審計失敗的發生，可以在合理的范圍內控制審計風險。

上市公司關聯方交易審計風險的防范措施

（一）關注被審計單位可能存在的舞弊風險

在注冊會計師對財務報表進行審計時，應重點關注會導致財務報表產生重大錯報的舞弊行為。關聯方交易舞弊作為舞弊的一種形式，既可能導致編制虛假財務報表也可能導致違規侵占資金。在實際的審計工作中，注冊會計師應當為發現舞弊風險提供合理保證，這不僅是財務報表審計的目標所在，也是審計價值的體現。

（二）嚴格執行必要的審計程序

對上市公司關聯方交易進行審計，如果要減少其中的審計風險，那么就需要審計人員嚴格按照審計計劃執行審計程序，確保審計的過程真實且有效。對于關聯方之間的業務往來，審計的重點在于識別關聯關系和審查往來業務。審計人員應當認真地檢查被審計單位提交給相關監管部門的文件、股東大會的會議記錄等。在面對被審計單位的債權債務時要保持高度的關注，核查其中是否有異常的業務往來，也要對應收應付科目提起特別關注。此外，注冊會計師還應收集與被審計單位內部控制相關的資料，對與關聯方相關的合同等文件予以重點關注。在進行實質性審計程序時，需要對關聯方的往來賬戶及賬戶余額、存貨項目、投資情況等進行全面調查了解，并詢問有關部門員工實際情況。

（三）提高審計人員的專業能力

由于關聯方交易審計工作比較復雜，審計人員的綜合素質要求較高，除了必須具備的專業知識外，他們還需要具備一定的經驗、專業判斷能力以及風險識別能力。但是，關于關聯方交易和披露的法律法規還不夠健全，這就要求注冊會計師必須運用專業判斷力對其進行判斷與分析。為了減少關聯方交易風險，注冊會計師應不斷提高其專業知識和專業判斷力，并時刻保持職業懷疑和謹慎。最有效的方法之一就是對注冊會計師們進行專門的培訓和后續的教育，包括經驗教學、職業素質培訓和道德意識培養。后續教育不應只是形式上的，而更應注重質量。例如，采用定期評估來測試培訓的效果。通過這些教育和培訓，可以培養注冊會計師正直和自律的能力，抵制住金錢誘惑，提高其獨立性。