風險導向存貨審計中的問題及對策

譚青田（重慶理工大學會計學院）

案例回顧

在2013年6月，致同給貴糖公司的內部控制審計出具了否定意見的審計報告，讓貴糖公司或為了一家在內部控制的審計報告持否定意見的一家上市的公司，而新華藥業是第一家收到內部控制審計報告是否定意見的第一家上市，貴糖股份成了第二家。致同在出具的否定意見的內部控制審計報告中講到，甘蔗渣和原煤等散裝糖的成本核算過程中，有些環節的設置是非常有問題，在一些剛剛收到的散裝的原材料中，它的收據是有問題的，是缺乏原始材料的支持的，這就嚴重地影響了散裝糖的交付。緊接著他們顯示的庫存以及對期末剩余的原材料的估值等操作都出現了問題，并且就顯現出來他們的內部控制就是存在偏差的。這些問題在貴糖的內部控制的報告中都沒有提到，這就使得了貴糖公司2012年的財務報表在應付賬款，營業成本，存貨等方面與上期相比較，存在沒有入市的反應，存在錯報的嫌疑。在經過調整后，2011年凈利潤減少了5251.2萬元，2011年初未分配利潤增加了1166.34萬元。致同給貴糖公司出具了否定的意見后，貴糖股份就在公共平臺上發布消息說，公司的內部審計機構是得到了有關部門的同意的，并且運用了相關的規則和遵循了標準進行的。所以，貴糖股份認為他們的控制是非常有效的。貴糖公司在他們的報表中公布相關信息，包括存貨跌價準備、備用的零件以及他們受到損害的原材料，總共賬面價值大約1340萬元，減值損失大約是250000萬元，現金流量大約是7800萬元，成品的減值損失大約是207萬元。值得關注的是，在2011年，有很多的材料，在一定程度上是損失的材料，例如，在2009年之前包裝糖袋滯留在倉庫中。這些材料的質地很容易受到風化最后裂開。在這些情況中，2003-2009年的金額大約為120萬元，而2010-2012年的金額大約接近它的四倍；在一年的生產中它只使用了接近20噸，因為一直暴露在風中和雨中。手中近百分之八十的備用物品是可以再次使用的，其中包括、潮濕的、壞的、濕潤的紙板和在倉庫中存放的紙等。

貴糖股份公司存貨風險的識別

（一）識別出的風險

首先，貴糖股份在2012的年度報告中顯示出來的數據中，存貨占流動資產的56.6%。貴糖股份的存貨主要是包括由原材料和存貨，賬面余額占存貨賬面余額的96%。存貨儲備不合理，資金過多。可能存在錯誤報告存貨不存在的重大風險。

其次，因為貴糖股份的業務主要包括制糖和造紙，因為產品和技術在不停地、非常迅速的變化，這個原因讓開始存放在倉庫的原材料已經不適用于現在的產品的生產了，這就會使在倉庫里的材料使用不了。同時，紙產品的市場前景非常不好，需求慢慢減少，導致銷售受到了一定的影響。最終，留在倉庫中的東西并未減少。大量積壓的原材料和成品，導致存在錯誤報告存貨賬面價值的重大風險。

儲存不當再次導致對貴糖原料的損失和破壞的嚴重程度出現各種不同，例如這些材料的質地很容易受到風化最后裂開，使用紙的一些原材料變濕變黃，溶解并變黃。解散，導致可能無法實現的重大錯誤報告風險。

此外，由于缺乏對存貨檢驗的有效存貨控制，導致缺少一些臨時估計和核算的大宗原材料的原始文件，這使得隨后的會計業務計算（如存貨評估和成本結轉）喪失了準確性，可能導致存貨單位成本中的計算錯誤出現重大錯報風險。

此外，年度報告顯示，貴糖股份的存貨采用永續盤存法。按照這種方法，應每天記錄存貨收入，存貨數量和發出的數量，并應不時檢查實際存貨。應對照賬面余額檢查實際存貨編號。根據貴糖披露的相關公告，直到外部審計機構修訂了2012年財務報告后，才對上一年的存貨進行追溯調整，并計提了降價準備。存貨盤點方法對存貨進行盤點，期末未進行資產減值測試。存貨控制不嚴，跌價準備不及時，因此，價格儲備下降的準備嚴重延遲了。這可能導致屬于被審計單位的清單無法準確反映出重大誤報的風險。

最后，對存貨的不當處置控制不利于企業的經營和管理。貴糖存貨中有大量的原材料和制成品積壓。在2012年的上一年，貴糖采取了未經處理的賬戶形式。上面的所講述的事情，并不會影響現在的收入和利益，它本來的損失是會一直在這里的。致同在給這家公司的財務報表中提出了一些它的要求，它的要求中包括對上一年的錯報進行追溯，要把2011的凈利潤減少差不多百分之五十。在2010到2012年，從這三年的營業來看，存在一個連續下降的趨勢，已經在近三年來都是在下降了。其存貨處置對公司運營的不利影響是持續的。

（二）風險分析存在的不足

與貴糖相比，上海東華缺乏獨立性，太容易迎合客戶的意見或屈服于客戶的壓力，這是導致貴糖內部控制長期失敗的重要原因。2013年4月13日發布的《內部控制自我評估報告和外部審計報告差異的原因》獲得指導糖董事會的批準，該指南使用了先前會計師事務所對公司成本會計方法的異議作為對公司成本核算的支持內部控制評價結論的證據[5]。可以看出，上海東華在期末對貴糖的存貨評估和成本核算問題有所了解，但并未要求貴糖的管理層予以糾正。由于法律責任的風險較低，因此審計師很容易被客戶“收購”；經濟對客戶的依賴性很強，上海東華和中國注冊會計師與貴糖股份有長期業務往來，這可能導致審計工作受到威脅。

存貨風險對策

（一）加強風險控制意識

公司必須制定合理的風險控制體系，強調審計師應具備的風險控制意識，針對不同的風險點情況制定不同的任務分配計劃，合理分配資源以防止公司之間發生沖突，建立相應的責任機制，促進風險意識的培養，使整個員工群體形成良好的氛圍。

（二）提高審計師的綜合素質

包括職業和道德素質。在專業能力方面，公司在招聘時應制定合理的招聘計劃，必須對人員的專業知識掌握和運用能力有清醒的認識，切實滿足企業的需求，并在業務中加強執業審計師的能力。

同樣，只有當審計師具有良好的道德素質時，他們才能確保他們所做的工作可靠，所發布的報告具有規范性和公正性[8]。在公司人員的招聘中，我們必須評估人員的道德素質，在日常培訓中，也要注意職業道德的教育。保留公司開展業務所需的人才還可以使員工具有良好的歸屬感，而完善的晉升機制對于公司的發展至關重要。

最后，有必要全面完善審計行業和事務所的內部監督制度。行業監管者應明確職責，規范行業競爭模式，制定相應的競爭政策，形成良好的行業秩序。

此外，在內部，要建立更加嚴格的會計從業人員違規處罰機制，充分重視審計風險巨大的企業，加大違規處罰力度。監管機構應每年與會計師事務所定期溝通，以充分了解業務狀況和風險狀況，防止風險發生。