我國債務重組會計準則的發(fā)展與分析

徐 偉 重慶理工大學會計學院

一、前言

1998年我國發(fā)布了第一部債務重組會計準則，二十多年間，經(jīng)歷了曲折和反復，先后修訂了三次，形成四個版本，是我國會計準則發(fā)展史中具有代表性的準則之一。筆者認為通過研究和分析國家債務重組準則的發(fā)展情況，這樣能幫助人們對國家會計準則特點和基本問題有一個明確的了解，還能加深對債務重組業(yè)務的認識，對于提高會計信息質(zhì)量、幫助會計信息使用者科學決策不無裨益。

二、我國債務重組會計準則的發(fā)展

(一)1998版準則

早在1998年，財政部就發(fā)布了關(guān)于《企業(yè)會計準則——債務重組》，主要用來規(guī)范我國企業(yè)越來越頻繁的重組業(yè)務，這是第一部規(guī)范債務重組業(yè)務的會計準則。

1998版準則對債務重組第一次做出了定義。準則明確了其適用的前提條件是有持續(xù)經(jīng)營，規(guī)定債務人發(fā)生財務困難和債權(quán)人做出讓步這兩部分內(nèi)容，在這個過程中值得人們關(guān)注的就是在涉及到的非貨幣性交易準則中。引入相關(guān)的公允價值內(nèi)容，所進行的兩個準則修訂也都是同時進行的，這些內(nèi)容成為了整個會計準則發(fā)展過程中的重要導向力。

基于公允價值計量，1998版準則規(guī)定債務重組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的業(yè)務按照“視同銷售”處理，債務人應確認其轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的資產(chǎn)處置損益。同時，準則把債務重組視為企業(yè)的特殊業(yè)務處理，根據(jù)規(guī)定重組損益確定為得利和損失，要計入到營業(yè)外支出是債權(quán)人發(fā)生損失，計入營業(yè)外收入的是債務人重組收益。由于當時對于公允價值的確認標準和計量具體操作指南，實務中很多企業(yè)是按照交易雙方達成的協(xié)議價格來認定，導致了準則實施后某些企業(yè)利用這一漏洞來操縱報表。

(二)2001版準則

考慮到1998版準則引發(fā)的爭議和存在的相關(guān)問題，二十一世紀初期，財政部發(fā)布修訂后的相關(guān)債務重組準則(以下簡稱2001版準則)。

2001版準則對債務重組的內(nèi)容進行了明確，用“修改債務條件”取代了1998版準則的“債務人財務困難”和“債權(quán)人做出讓步”兩個限制性條件。持續(xù)經(jīng)營不再是債務重組的前提條件，準則的適用范圍得到了極大的擴展。

最引人關(guān)注的是，1998年版的準則和修訂后的非貨幣性交易準則，同時對公允價值的計量屬性進行拋棄。準則改用賬面價值作為計量標準，還修改了債務人和債權(quán)人對債務重組相關(guān)損益確認的規(guī)定，取消了“視同銷售”的認定，債務人不再確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的損益。

更為突出的是，整個債務重組收益計入當期損益，就是明顯的漏洞可能會被進行利用。面對這種情況要求，重組收入進入到資本公積、放棄債務重組收益計入營業(yè)外收入的相關(guān)做法內(nèi)容。

(三)2006版準則

2006年財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系，這一相關(guān)內(nèi)容體系和國際會計準則內(nèi)部內(nèi)容有著明顯的一致性。《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》(以下簡稱2006版準則)取代了2001版準則。2006版準則的形式和實質(zhì)都可以視為回歸到1998版準則。

正式確立了公允價值作為五大計量屬性的重要組成部分，具體會計準則中引入了公允價值的計量屬性。這樣能保持會計準則體系內(nèi)部朝著協(xié)調(diào)化和一致化方向發(fā)展。2006版準則對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的業(yè)務被重新認定被認作是和銷售一樣的處理方式。規(guī)定將重組債務的收益計入當期損益中，也不再進行資本公積計入的累加。當然公允價值的認定標準和重組損益計入當期損益的漏洞容易被用來操縱報表的爭議也再次出現(xiàn)。為了進一步壓縮企業(yè)通過債務重組操縱報表的空間，對于企業(yè)接受非控股股東直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈等情形，財政部又在2008年和2012年兩次發(fā)文進行規(guī)范，明確圍繞著實質(zhì)重于形式的要求，把握實際情況。將其判斷為非控股股東對企業(yè)的資本性投入產(chǎn)生的利益計入到整個資本公積，不再放入當期的損益中。

(四)2019版準則

2017年財政部修訂了收入和金融工具業(yè)務等相關(guān)會計準則。為了保持會計準則體系的協(xié)調(diào)一致，財政部在2019年再次修訂債務重組準則(以下簡稱2019版準則)。

2019版準則中對債務重組的定義再一次發(fā)生重大修改。2006版準則中“財務困難”和“讓步”兩大條件被剔除，增加了“不改變交易對手方”等限制條件，即不適用于第三方代替?zhèn)鶆杖藘斶€債務的情形。為了避免債務重組的準則和相關(guān)金融工具準則之間出現(xiàn)問題，準則適用于權(quán)益性交易的情形和會計處理都作出補充規(guī)定。這樣能幫助債務重組，形成與企業(yè)的相關(guān)情況相聯(lián)系。

2019版準則規(guī)定債務重組涉及的資產(chǎn)和負債的會計處理按照金融和非金融類進行規(guī)范，涉及重組債權(quán)和債務的情形與金融工具相關(guān)準則保持一致。準則取消了原有準則的“視同銷售”的認定，債務人用非金融資產(chǎn)清償債務不再確認資產(chǎn)處置損益。對比2006版準則，債權(quán)人和債務人對于重組損益的確認和列報項目發(fā)生了重大變化：債權(quán)人確認重組損益，計入投資收益；債務人需區(qū)分以金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)清償債務的情形，涉及金融資產(chǎn)的應記入投資收益，涉及非金融資產(chǎn)的應計入其他收益，重組損失不再計入營業(yè)外收支項目。

三、總結(jié)分析

(一)從亡羊補牢到全面協(xié)調(diào)

債務重組準則自首次發(fā)布后，至今為止，已經(jīng)有四個版本，在我國的企業(yè)會計準則中也是少有的，但它確實是我國會計準則發(fā)展歷史的真實寫照。

2006年新準則體系發(fā)布之前，我國會計準則的制定和修訂有很強的針對性，主要是為了規(guī)范特定會計實務或上市公司經(jīng)營過程中的熱點問題，有明顯的“亡羊補牢”的特征，各個準則之間缺乏協(xié)調(diào)，反而容易產(chǎn)生新的問題。比如，1998版?zhèn)鶆罩亟M準則發(fā)布后，資本市場出現(xiàn)了很大爭議和問題，財政部在兩年內(nèi)啟動了準則修訂工作，規(guī)定重組收益改計資本公積，同時用賬面價值取代公允價值計量，目的就是防止上市公司操縱報表。但是修訂后的2001版準則采用賬面價值的做法和其他準則存在矛盾，而且修訂重組收益的規(guī)定也沒有完全堵住漏洞。當時的《公司法》中有企業(yè)可以用公積金彌補虧損的條文，某些企業(yè)就采用先把重組收益計入資本公積然后再用公積金補虧的做法，繞開會計準則，間接達到了操縱報表的目的。

2006年新會計準則體系的發(fā)布，基本準則和各個具體準則之間總體上保持了協(xié)調(diào)一致，各個具體準則不再單打獨斗。2006版?zhèn)鶆罩亟M準則形式上是回歸了1998版準則，但實質(zhì)上是為了保持新會計準則體系的協(xié)調(diào)一致。同理，2019版準則的修訂也是為了達到這樣的目標。

(二)對債務重組業(yè)務的性質(zhì)判斷發(fā)生改變

分析2019版準則之前的三個版本，可以看出制定準則的初衷主要還是基于企業(yè)經(jīng)營存在財務困難，旨在規(guī)范企業(yè)的債務重組業(yè)務，為解決企業(yè)的債務糾紛，緩解企業(yè)債務壓力指引方向。準則制定者對企業(yè)債務重組業(yè)務的定位是非日常的經(jīng)營活動或者特殊業(yè)務，所以對于債務重組損益的處理是確認為營業(yè)外收支。而隨著我國金融市場的發(fā)展，金融工具相關(guān)準則的完善，債務重組業(yè)務的定位改為與公司的日常業(yè)務相關(guān)的金融工具業(yè)務。這一改變與2006年新會計準則把投資收益納入到營業(yè)利潤范圍內(nèi)的情形相近。所以，2019版準則取消了“財務困難和“讓步”的條件限制，債權(quán)人和債務人都存在確認重組收益或者損失的可能性，確認的損益也不再計入營業(yè)外收支，而是計入投資收益和其他收益。

(三)會計準則和稅法的差異

我國的會計準則和稅法之間，關(guān)于目標和主體的判斷的不同，甚至法規(guī)制度的發(fā)布時間不同步，都會形成稅會差異，債務重組的相關(guān)規(guī)定亦然。比如，在2001年版準則用賬面價值制取代公允價值計量以及取消視同銷售模式之后，國稅總局發(fā)布2003年6號令反而明確了公允價值作為計稅成本的情形和對視同銷售模式的認定；2006版準則發(fā)布后，2009年財稅【2009】59號發(fā)布，雖然關(guān)于債務重組的基本認定和會計準則一致，但是涉及債務重組業(yè)務的規(guī)定更加詳細，仍然存在較大的稅會差異。2019版準則發(fā)生重大變化后，稅會差異反而加大了，稅法未來是否會根據(jù)準則變化做出相應的修訂還有待觀察。

(四)會計準則與上市公司的信息披露要求的差異

從會計信息的目標來分析，上市公司信息披露的目標和財務會計的目標應該一致的，都是為滿足信息使用者的要求，但是在具體的制度設(shè)計和政策執(zhí)行過程中，投資者和監(jiān)管層的具體要求還是存在著一些差異。債務重組作為上市公司的重大業(yè)務，相關(guān)會計準則和信息披露要求之間的差異也不能被忽視。比如非經(jīng)常性損益項目作為監(jiān)管層設(shè)計的指標，體現(xiàn)監(jiān)管政策導向，和會計準則關(guān)于損益的分類一直以來就存在一定的區(qū)別。證監(jiān)會發(fā)布的上市公司信息披露相關(guān)規(guī)定將債務重組損益列入非經(jīng)常性損益，和2006版準則規(guī)定計入營業(yè)外收支基本一致。但2019版準則的修訂，對于債務重組損益的性質(zhì)、確認、列報等都有了重大調(diào)整，而證監(jiān)會關(guān)于上市公司的信息披露要求至今沒有進行針對性修訂，對資本市場的相關(guān)利益方關(guān)于上市公司經(jīng)營狀況的判斷會產(chǎn)生一定影響，相關(guān)披露要求是繼續(xù)保持現(xiàn)狀還是在未來兩三年內(nèi)進行相應調(diào)整也需要做持續(xù)觀察。