營改增后不動產租賃會計核算探析

王軍 青島城運控股集團有限公司

引言

國家2016年5月1日出臺的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》和《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》文件，在原有基礎上更加精確地規范了增值稅的抵扣幅度，規定不動產的增加和縮減以及使用權轉移都在增值稅的稅收涵蓋范圍內。同時也明確規定不動產稅收的會計核算形式，下文針對相關內容展開具體討論。

一、普通納稅人向外租賃不動產的會計核算形式

（一）普通納稅人適宜采用的會計核算形式

如果普通納稅人是在上述國家文件出臺之前就已經獲取不動產，通過簡易征收核算方式就可以完成對應該繳納稅額的計算，也就是以不包含在稅收范圍內金額的5%作為稅收金額收取稅款，并且不能以任何形式的進項稅來抵扣應該繳納的稅額，所以在辦理賬務事宜時，需要從應該繳納稅款這一項的關聯賬戶中獲取信息。詳細的會計核算形式通常表現為下列兩種模式：其一針對的是不動產歸屬地和機構所處地域不同的情形，這時稅款繳納者應該在不動產歸屬地完成不動產的稅款繳納，也就是以不包含在稅收范圍內的金額的5%作為稅收金額繳納，在此之后需要在機構所處區域完成申報納稅的事宜。其二針對的是不動產歸屬地和機構所處地域相同的情形，這時稅款繳納者應該在當地完成不動產的稅款繳納，同樣是以不包含在稅收范圍內金額的5%作為稅收金額繳納，并完成申報納稅的事宜。通過簡易征收核算方式完成對應該繳納稅額的計算，有一個最大的限制就是三年內無法更改會計核算的形式以及納稅方式[1]。

假設A企業為普通納稅人，企業在2017年決定把2015年收購的某一不動產租賃給B企業，假設這一不動產在收購并入時花費1000萬元，用直線法計算此不動產的折舊費，所需折舊時長達40年，并且最終呈現為無任何剩余價值的狀態。假設A企業和B企業簽訂了租期為三年的合同，租金支付方式每年支付，一年的租賃金額加納稅費用總計約50.5萬元，并且此不動產從收購并入到決定出租期間無任何形式的貶值。如果A企業以成本模式核算投資性不動產，而以簡易征收核算方式計算應該繳納稅款的金額，就需要在租金合同簽訂生效日起將原有固定不動產轉變為投資性質的產業。

假設A企業與其租賃給B企業的不動產都歸屬于同一區域，只需要在當地辦理納稅事宜即可，應繳納稅額的計算方式為：50.5÷（1+5%）×5%=2.405萬元。在獲取租金的次月向有關部門進行稅務申報，也可以在國家稅務機關規定的納稅期限內提前繳納稅款并立即申報獲取納稅憑證。假設A企業與其租賃給B企業的不動產歸屬地存在區別，則需要向機構所在地的相關單位繳納稅款。

（二）普通納稅人適宜采用的一般性會計核算形式

如果普通納稅人是在上述國家文件出臺之后才獲取不動產，在使用一般會計核算形式計算應該繳納的稅額時，必須注意以下問題：首先，當不動產歸屬地和機構所處地域不同的情形，這時稅款繳納者應該在不動產歸屬地完成不動產的稅款繳納，也就是以不包含在稅收范圍內金額的5%作為稅收金額繳納，在此之后需要在機構所處區域完成申報納稅的事宜；其次，當不動產歸屬地和機構所處地域相同的情形，這時稅款繳納者應該在當地完成不動產的稅款繳納，同樣是以不包含在稅收范圍內金額的5%作為稅收金額繳納，并完成申報納稅的事宜[2]。

二、營改增后不動產租賃的會計核算形式

（一）收購并入不動產的會計核算

依照國家出臺文件的規定，從文件頒布實行日起，收購并入不動產的普通納稅人，可以分兩年完成進項稅額的抵扣，也就是第一年從銷項稅額中抵扣60%的進項稅額，第二年抵扣剩余的40%。如果有多個收購并入的不動產，進項稅額的抵扣需要各項單獨核算，不能實行統一核算的方式[3]。

案例一：A企業在2018年收購并入某一不動產，也獲得了增值稅的專用發票，發票標記的價款為1000萬元，增值稅進項稅為110萬元，則A企業需要支付總額為1100萬元的款項。假定該不動產的使用時長為10年，應用平均法進行會計核算，具體過程如下：合同簽訂日起將該不動產轉化為企業固定資產，第一年抵扣的進項稅額為110×60%=66萬元，第二年抵扣的進項稅額為110×40%=44萬元。

（二）自主創建不動產的會計核算

依照國家出臺文件的規定，即文件頒布實行日起，以修改和擴增等方式自主創建的不動產，如果其現有價值為其改動前原有價值的一半以上，則其抵扣進項稅額的方式也是分兩年抵扣，同樣為第一年從銷項稅額中抵扣60%的進項稅額，第二年抵扣剩余的40%。如果其現有價值為其改動前原有價值的一半以下，就需要一次性抵扣進項稅額[4]。

案例二：B企業2019年購買材料改建工廠，工廠原先價值為2000萬元，并且獲取了增值稅的專用發票，發票標記的價款為1200萬元，增值稅進項稅為204萬元，則B企業需要支付總額為1404萬元的款項。該自主創建不動產會計核算過程如下：由于改建材料價值1200萬元，超過該不動產原有價值的一半，需要分兩年抵扣進項稅額，第一年抵扣的進項稅額為204×60%=122.4萬元，第二年抵扣的進項稅額為204×40%=81.6萬元。

（三）融資租賃不動產的會計核算

依照國家出臺文件的規定，從文件頒布實行日起，通過融資租賃不動產的納稅人需要一次性抵扣進項稅額。出租方將增值稅的專用發票開具給承租方后，就可以對進項稅額進行會計核算了。假使出租方分多次開具增值稅專用發票，對應的承租方也需要多次抵扣進項稅額。

三、營改增后不動產轉讓的會計核算形式

依照國家出臺文件的規定，從文件頒布實行日起，不動產轉讓的增值稅會計核算方式統一為以下兩種情形：其一是簡易征收核算方式，適用于文件頒布之前已經轉讓的不動產。假使不動產并非自主創建形式，就需要先核算不動產的轉讓金額（轉讓金額=全額價款+額外費用-資產原價），增值稅為轉讓金額的5%；其二是一般性會計核算方式，適用于文件頒布實行以后才轉讓的不動產[5]。

四、營改增后不動產用途發生轉變的會計核算形式

（一）不動產抵扣進項稅額后轉變用途

依照國家出臺文件的規定，從文件頒布實行日起，抵扣進項稅額后轉變用途的不動產，其后續如果用于免征增值稅項目、簡易計稅方法項目、集體福利項目等，是不容許抵扣進項稅額的，得先將無法抵扣的進項稅額核算出來，再轉出計入對應成本科目中。無法抵扣的進項稅額＝（完成抵扣的進項稅額＋尚未抵扣的進項稅額）×不動產凈值率。

案例三：假使C企業在2020年將2019年收購并入的辦公不動產轉變為員工宿舍，已知該不動產的原有價值為1000萬元，可以使用的時間長度為20年，則其年折舊費為50萬元，那么該不動產的會計核算過程如下，該不動產的凈值率=（1000-50）/1000×100%=95%，因此無法抵扣的進項稅額=110×95%=104.5萬元，尚未抵扣的進項稅額=110×40%=44萬元，則轉出部分的進項稅額=104.5-44=60.5萬元。

（二）不動產抵扣進項稅額前轉變用途

依照國家出臺文件的規定，即文件頒布實行日起，抵扣進項稅額前轉變用途的不動產，如果參與可以抵扣進項稅額的項目，能夠在轉變用途的第二個月進行抵扣。因為不動產一般都是幾十年的使用年限，有可能隨著企業發展方向的改革而承擔不同的作用，因此企業應該對不動產實行登記制度，在后續用途轉變時作為憑證，避免引發不必要的風險。

結語

綜上所述，營改增后不動產的情形有所差異，其對應的會計核算形式也有所不同，所以需要具體情況具體分析。關鍵是需要依照國家出臺文件的規定，進行規范的會計核算，正確處理稅務繳納事宜，避免引起不必要的稅務風險，確保企業利益的持續化。